개별공시지가가 고시되기 이전에 취득한 토지가 취득후 환지예정지로 지정되어 환지확정처분된 경우, 당해 토지의 양도차익을 기준시가에 의하여 계산함에 있어서 그 취득가액을 어떻게 산정하는 것이 적법한지 여부(기각)

[주 문] 심판청구를 기각합니다.

[이 유]

1. 원처분 개요 청구인은 1982. 9.14 서울특별시 강남구 OO동 OOO 전 1,190㎡(이하 “종전토지”라 한다)를 취득하였고, 이 종전토지가 OO토지구획정리사업지구내 토지로서 1983.8.8 환지예정지로 지정되고 1988.12.22 환지확정처분이 되어 서울특별시 OO구 OO동 OOOOO 대지 261.8㎡와 같은 동 OOOOO 대지 261.9㎡의 합계 523.7㎡(이하 “환지후 토지”라 한다)로 된 후 1990.6.20 환지후 토지상에 건물을 신축(환지후 토지와 지상건물을 이하 “쟁점부동산”이라 한다)하여 보유하다가 1995.12.30 쟁점부동산을 양도한 후, 1996.2.3 자산양도차익 예정신고시 토지취득가액 계산에 있어서 종전토지면적에 기준시가를 곱하여 계산하지 아니하고 환지후 토지면적에 기준시가를 곱하여 계산하여 자진신고 납부하였다. 처분청은 1996. 7월 청구인의 쟁점부동산 양도에 따른 양도소득세를 청구인 신고내용대로 내부적으로 결정하였다가, 1997.10.24 토지의 취득가액을 종전토지면적에 기준시가를 적용하여 경정결정함으로써 1997.11.3 청구인에게 1995년귀속 양도소득세 37,585,680원을 환급통보한 사실이 있다. 청구인은 이에 불복하여 1997.12.26 심사청구를 거쳐 1998.4.13 심판청구를 하였다.

2. 청구주장 및 국세청장 의견

• 가. 청구주장 쟁점토지의 취득당시의 기준시가를 개별공시지가에 의해 환산함에 있어서 종전 토지가 개별공시지가 시행전에 환지된 토지이므로, 단순히 취득당시 토지등급가액과 1990년 개별공시지가 시행당시 토지등급가액만을 비교하여 환산할 것이 아니라 취득당시 토지등급가액에 종전토지면적을 곱한가액과 1990년 당시 토지등급가액에 환지 후 토지면적을 곱한 가액을 비교하여 환산하여야 한다.
• 나. 국세청장 의견

(1) 처분청은 청구인이 제기한 이 건 청구이유(취득가액 과소계산)에 대하여 당초 신고결정(총결정세액 250,509,724원)을 한 후 다시 이를 직권으로 감액경정(총결정세액 212,924,039원)하여 1997.10.24 청구인에게 37,585,680원을 환급 통보하였음이 처분청이 제출한 이 건 양도소득세 경정결의서와 환급통보서 및 국세환급금 결정결의서에 의하여 확인된다. 따라서 이 건 심판청구는 감액경정처분에 대한 불복이고, 감액경정처분은 불복청구의 대상이 아니므로 이 건 심판청구는 적법한 불복청구가 아니다.

(2) 쟁점부동산중 토지의 취득가액은 공시지가에 의하여 환산한 취득당시의 단위당 기준시가에 환지예정지 지정전 종전 토지면적을 곱하여 산출하였고, 취득당시의 단위당 기준시가는 소득세법시행령 부칙 제3항에 의거 1990.1.1 기준 개별공시지가에 취득당시의 토지등급가액과 1990.1.1 현재의 토지등급가액을 비교한 비율을 곱하여 환산하였으므로 당초 처분이 정당하다.

3. 심리 및 판단

• 가. 쟁 점

(1) 이 건 심판청구가 감액경정처분에 대한 불복청구로서 부적합한 청구인지 여부

(2) 1990.8.30 고시된 1990년 개별공시지가가 고시되기 이전에 취득(1982.9.14)한 토지가 취득후 환지예정지로 지정(1983.8.8)되어 환지확정처분(1988.12.22)된 경우, 당해 토지의 양도차익을 기준시가에 의하여 계산함에 있어서 그 취득가액을 어떻게 산정하는 것이 적법한지 여부

• 나. 관련법령

(1) 소득세법 제105조(1995.12.29 법률 제5031호로 개정되기 전의 것) 제1항은 제94조 각 호에 규정하는 자산을 양도한 거주자는 제95조 제1항의 규정에 의하여 계산한 양도차익을 그 양도 일이 속하는 달의 말일부터 2월 이내에 대통령령이 정하는 바에 의하여 납세지 관할세무서장에게 신고하여야 한다.고 규정하고 있고, 같은 조 제2항은 제1항의 규정에 의한 신고를 “자산양도차익예정신고”라 한다.고 규정하고 있으며, 소득세법시행령 제146조[자산양도차익의 결정 및 통지](1994.12.31 대통령령 제14467호로 개정되기 전의 것. 이하 같다) 제1항은 “제142조 제3항의 규정은 법 제99조의 규정에 의한 자산양도차익의 결정에 관하여 이를 준용한다.”고 규정하고 있고, 같은 법 시행령 제142조 제3항은 “주소지 관할세무서장은 법 제90조 제1항 및 법 제91조 제1항의 규정에 의하여 토지 등 매매차익예정신고 또는 토지 등 매매차익예정신고 자진납부를 한 자에 대하여 그 신고 또는 자진신고납부가 있은 날로부터 1월 이내에 매매차익예정신고를 하지 아니한 자에 대하여는 즉시 그 매매차익과 세액을 결정하고 제183조의 규정을 준용하여 당해 부동산매매업자에게 통지하여야 한다.”고 규정하고 있으며, 같은 법 시행령 제183조 제1항은 법 제128조에 규정하는 통지에 있어서는 과세표준과 세율·세액 기타 필요한 사항을 납세고지서에 기재하여 서면으로 통지하여야 한다(이하 생략).고 규정하고 있고, 같은 조 제2항은 제1항의 규정은 납부할 세액이 없는 경우에도 적용한다.고 규정하고 있다. 한편, 국세기본법(1996.12.30 법률 제5189호로 개정되기 전의 것) 제55조 제1항은 이 법 또는 세법에 의한 처분으로서 위법 또는 부당한 처분을 받거나 필요한 처분을 받지 못함으로써 권리 또는 이익의 침해를 당한 자는 이 장의 규정에 의한 심사청구를 하여 그 처분의 취소 또는 변경이나 필요한 처분을 청구할 수 있다(단서생략).고 규정하고 있고, 같은 조 제2항은 제1항의 규정에 의하여 심사청구를 한 자는 그 청구에 대한 결정에 이의가 있거나 결정을 받지 못한 경우에는 이 장의 규정에 의한 심판청구를 할 수 있다.고 규정하고 있다.

(2) 소득세법시행규칙 제77조[환지예정지 등의 양도 또는 취득가액의 계산](1995.5.3 총리령 제505호로 개정된 것) 제1항 본문은 양도 또는 취득가액을 기준시가에 의하는 경우 토지구획정리사업법 또는 농촌근대화촉진법에 의한 환지지구내의 토지의 양도 또는 취득가액의 계산은 다음 각 호의 산식에 의한다(단서생략)고 규정하고 있고, 그 제1호는 종전의 토지소유자가 환지예정지구내의 토지 또는 환지처분된 토지를 양도한 경우를 규정하고 있으며, 그 나목은 취득가액 계산산식으로 종전토지의 면적×취득당시의 단위당 기준시가를 규정하고 있고 소득세법시행령 부칙(1990.5.1대통령령 제12994호) 제3항(토지의 취득가액에 관한 경과조치)은 이 영 시행전에 취득한 토지의 취득당시 기준시가는 다음 산식에 의하여 환산한 가액으로 한다.고 규정하고 있다. 한편, 과세시가표준액에 대하여 규정하고 있는 지방세법 제111조(과세표준)(1995.12.6 법률 제4995호로 개정되기 전의 것) 제1항은 “취득세의 과세표준은 취득당시의 가액으로 한다.(단서생략)”고 규정하고 있고, 그 제2항은 “제1항에 의한 과세표준액은 조례에 정하는 바에 따라 취득자의 신고에 의한다. 다만, 신고 또는 신고가액의 표시가 없거나 그 신고가액이 대통령령으로 정하는 바에 의한 과세시가표준액(이하 이 절에서 “시가표준액”이라 한다)에 미달하는 때에는 시가표준액에 의한다.”고 규정하고 있으며, 같은 법 시행령 제80조(과세시가표준액의 결정)(1995.12.30 대통령령 제14879호로 개정되기 전의 것, 이하 같다.) 제1항 본문은 “토지·건물 및 선박의 과세시가표준액은 다음 각 호의 가격 또는 가액으로 한다.”고 규정하고 있고, 그 제1호는 “토지”에 대하여 “매년 1회 조례로서 정하는 날 현재 제80조의 2의 규정에 의하여 결정된 토지등급가격(이하 “토지등급가격”이라 한다)으로 하되, 등급이 없는 토지 또는 그 정황이 현저하게 달라진 토지는 새로이 설정 또는 수정된 토지등급가격”을 규정하고 있으며, 같은 법 시행령 제80조의 2(토지등급의 결정 등)(1993.12.31 대통령령 제14041호로 개정되기 전의 것) 제1항은 “시장·군수는 토지에 대하여 지가공시 및 토지 등의 평가에 관한 법률에 의한 공시지가를 참작하여 지목·품위 또는 정황에 따라 균형이 이루어지도록 등급을 설정하고 이를 토지대장·임야대장 및 과세대장에 등재하여야 한다.”고 규정하고 있으며, 동 법 시행규칙 제42조(토지의 등급설정 등)(1995.12.30 내무부령 제668호로 삭제 개정되기 전의 것) 제1항은 “영 제80조의 2 제1항의 규정에 의한 토지의 등급은 모든 토지에 대하여 1제곱미터 당(광천지는 1필지당) 가 액을 기준으로 ‘별표1’의 토지등급 표에 의하여 설정한다(단서생략).”고 규정하고 있다.

• 다. 쟁점1에 대하여

(1) 상대방 있는 행정처분인 조세부과처분은 원칙적으로 그 상대방에게 통지하여야만 효력을 발생하는 것이어서 소득세법시행령 제172조는 자산양도차익과 세액의 결정내용을 자산양도차익의 예정신고를 한 자에게 서면 통지하도록 규정하고 있고, 이 조항에 의하여 준용되고 있는 같은 법 시행령 제177조 제2항은 납부할 세액이 없는 경우에도 위와 같은 통지를 하도록 규정하고 있으므로 과세관청이 양도소득세에 관하여 내부적으로 예정 결정한 내용이 납세자의 예정신고내용과 동일하여 새로이 납부할 세액이 없게 된 경우라 할지라도 그 예정결정내용을 납세의무자에게 통지하지 않은 한 아직 유효한 과세처분이 있다고 할 수 없다할 것이다.(대법원 87누776, 1987.11.10 같은 뜻)

(2) 이 건의 경우를 보면 1996.2.3 청구인이 쟁점부동산의 양도에 따른 자산양도차익 예정신고를 하였고, 처분청은 1996. 7월(일자미상)에 청구인의 신고내용대로 자산양도차익과 세액을 결정하였으나 추가고지세액이 없음에 따라 청구인에게 결정내용을 통지하지는 않았으며, 1997.10.24에 이르러 토지의 취득가액을 계산함에 있어서 환지후 토지면적이 아닌 종전 토지면적을 적용하여 감액경정처분을 함에 따라 1997.11.3 청구인에게 37,585,680원의 양도소득세 환급통보를 하였고, 이에 대해 청구인은 환급세액통보일로부터 53일이 되는 날인 1997.12.26에 심사청구를 제기한 것으로 되어있다.

(3) 위와 같은 사실관계에 대하여, 처분청에서는 청구인이 불복청구의 대상이 아닌 처분에 대하여 불복을 제기하였으므로 이 건 불복청구는 적법한 불복청구가 아니라는 것이나, 처분청은 청구인의 자산양도차익 예정신고를 받아 1996. 7월에 자산양도차익과 세액의 결정을 하였으나 그 결정내용을 청구인에게 통지한 사실이 없었으므로 위에서 살펴본 바와 같이 동 결정은 유효한 과세처분이라고 할 수 없고, 1997.10.24에 감액 결정하여 1997.11.3 청구인에게 통보한 양도소득세 환급세액 통지가 청구인에게는 최초로 통보된 처분청의 결정내용이라 하겠다.

(4) 따라서 이 때에서야 비로소 처분청의 과세처분이 있었던 것이므로 동 환급세액 통지를 받은 날로부터 53일이 되는 날에 심사청구를 제기한 이 건 불복청구는 적법한 불복청구에 해당되는 것으로 판단된다.

• 라. 쟁점2에 대하여 쟁점부동산 중 토지는 그 취득후 환지 예정지로 지정되는 한편, 그 취득일이 1990년 1월 1일을 기준으로 한 개별공시지가의 고시일 이전이어서 그 취득가액의 산정에 있어서, 전시 소득세법시행규칙 제77조에 규정하는 산식 및 소득세법시행령 부칙 제3항이 규정하는 환산식을 동시에 적용하여야 하는 문제가 있는 바, 이에 대하여 살펴보면 첫째, 취득후 환지 예정지로 지정된 토지의 경우 원칙적으로 전시 소득세법 시행규칙 제77조 제1항 제1호 나목의 산식에 의하여 그 취득가액을 계산하여야 하는 바, 쟁점부동산중 토지의 경우 그 취득당시 기준시가의 산정에 있어서 1990.1.1을 기준으로 한 개별공시지가 및 1990.8.30 현재의 과세시가표준액이 각각 환지예정면적을 반영하여 그것을 기준으로 산정된 것이므로 위 시행규칙 소정의 산식중 “종전토지의 면적”을 “쟁점토지의 취득당시 면적”으로 계산할 경우 “당해토지 필지전체의 1990.1.1을 기준으로 한 1990년 개별공시지가”가 적정하게 평가될 수 없으므로 불합리한 결과가 되는데, “종전토지의 면적”이 아닌 “환지예정면적”을 대입하면 위 시행규칙 제77조 제1항 가목 및 나목에 규정된 산식의 각 평가요소를 일관되게 동일한 기준에 의하여 평가할 수 있으므로 1990.8.30 이전에 취득한 토지의 취득가액의 환산취지에 부합되는 합리적인 산식이라고 판단된다. 둘째, 한편 위 시행규칙의 산식중 취득가액 산정요소의 하나인 “취득당시의 단위당 기준시가”의 경우, 쟁점토지가 1990년 1월 1일을 기준으로 한 개별공시지가의 고시일 이전에 취득한 것이어서 위 시행령에 의하여 그 취득가액을 환산하여야 하는 문제가 있는 바, 동 환산식은 “1990년 1월 1일을 기준으로 한 개별공시지가×(취득당시의 과세시가표준액)/(1990년 1월 1일을 기준으로 한 개별공시지가 고시일 현재의 과세시가표준액)”으로 되어 있고, 동 환산식중 “1990년 1월 1일을 기준으로 한 개별공시지가”는 “토지면적×1990년 1월 1일을 기준으로 한 ㎡당 개별공시지가”의 방법으로 산출하여야 하나 여기에서는 그 면적의 고려없이 “1990년 1월 1일을 기준으로 한 ㎡당 개별공시지가”만을 그 환산의 대상으로 함이 타당하다 하겠으며, 한편 위 환산식중 “(취득당시의 과세시가표준액)/(1990년 1월 1일을 기준으로 한 개별공시지가 고시일 현재의 과세시가표준액)”의 경우 그 취득당시 개별공시지가가 고시된 바 없는 토지의 취득가액을 환산하여 그 취득당시의 의제된 개별공시지가를 산정하기 위하여 1990년도 개별공시지가에 그 “취득당시의 과세시가표준액”과 “1990년 1월 1일을 기준으로 한 개별공시지가 고시일 현재(1990.8.30)의 과세시가표준액”을 각각 비교함으로써 그 변동비율에 따른 취득당시의 가액을 환산하는 것이므로, 그 비율의 계산에 있어서 “취득당시의 과세시가표준액”은 “취득당시 토지면적×취득당시 ㎡당 토지등급가액”으로 하고, “1990년 1월 1일을 기준으로 한 개별공시지가 고시일 현재의 과세시가표준액”은 “환지예정면적×1990. 8.30 현재의 토지등급가액”으로 하여 산출함이 타당하다 하겠다. 위의 사실 등을 종합하면, 쟁점부동산중 토지의 기준시가에 의한 취득가액을 산정함에 있어서, 그 가액은 “환지예정면적×1990년 1월 1일을 기준으로 한 ㎡당 개별공시지가×(종전토지의 면적×취득당시의 ㎡당 토지등급가액)/(환지예정면적×1990.8.30 현재의 ㎡당 토지등급가액)”의 산식에 따라 산정함이 타당하며 위 산식은 다시 분자의 환지예정면적과 분모에 있는 환지예정면적을 소거할 수 있으므로 결과적으로 “종전토지의 면적×1990년 1월 1일을 기준으로 한 ㎡당 개별공시지가×(취득당시의 ㎡당 토지등급가액)/(1990.8.30 현재의 ㎡당 토지등급가액)”과 같은 산식으로 변형시켜 적용될 수 있는 바, 이는 처분청이 쟁점토지의 취득당시 기준시가를 산정한 방법과 동일한 산식이므로 당초처분은 정당한 반면 이와 다른 논지의 청구주장은 이유 없다고 판단된다.
• 마. 결 론 이 건 심판청구는 심리결과 청구주장이 이유 없으므로 국세기본법 제81조 및 제65조 제1항 제2호의 규정에 의하여 주문과 같이 결정한다.