대여금에 대한 인정이자 계산의 타당성 여부

심판청구번호 국심1998중 0816(1999. 3.24),439,303,460원과 1997사업년도분 법인세(특별부가세) 2,724,949,750원의 부과처분은 이를 취소하고, 나머지 청구는 이를 기각한다.

청구법인은 강원도 ○○시 ○○○동 ○○○에서 광업을 영위하는 법인으로서 특수관계에 있는 청구외 ○○○상사 ○○○에게 1994년도 및 1996년도에 금전을 대여(이하 "쟁점대여금"이라 한다)하고, 청구외 ○○○철강공업(주)에 청구법인 소유 충청남도 ○○군 ○○면 ○○○리 ○○○와 ○○○ 소재 토지 259,502.9㎡(이하 "쟁점토지"라 한다)를 양도하기로 하고 1996.12.2 매매계약을 체결한 사실이 있다. 처분청은 청구법인이 당좌대월이자율보다 높은 이자율의 차입금이 있으므로 그 높은 이자율로 계산한 인정이자와 청구법인이 계상한 이자 상당액과의 차액(1994년도분: 717,049,558원, 1996년도분: 148,032,768원)과 쟁점부동산의 양도차익에 대하여 1997.10.18 청구법인에게 1994사업년도분 법인세 28,056,940원과 1996사업년도분 법인세 3,439,303,460원 및 1997사업년도분 법인세(특별부가세) 2,724,949,750원을 결정고지하였다. 청구법인은 이에 불복하여 1997.12.12 심사청구를 거쳐 1998.3.30 심판청구를 제기하였다.

• 가. 청구주장 청구법인이 자금을 대여한 청구외 ○○○상사 ○○○는 개인사업자로서 쟁점대여금에 대한 이자를 사전에 금전소비대차약정에 의하여 수수하였음에도 불구하고 쟁점대여금이 사업자금으로 쓰여진 사실이 확인되지 않는다 하여 당좌대월이자율보다 높은 차입금의 이자율로 인정이자를 계산한 처분은 부당하고, 쟁점토지는 1996.12.2 청구외 ○○○철강공업(주)에 양도하기로 매매계약을 체결하였으나, 중도금을 포함한 대금청산이 이루어지지 못하고 소유권이전등기도 안된 상태임에도 불구하고 계약체결 이전인 1996.3.21 청구외 ○○○철강공업(주)에 토지사용승낙을 해줌으로써 계약체결일 현재 쟁점토지가 사용가능한 상태에 있었다는 이유로 쟁점토지의 양도에 따른 손익이 실현된 것으로 보는 것은 부당하며, 청구법인은 법정관리중이기는 하나 경영활동이 정상적으로 운영되고 있어, 조세포탈 우려등이 없고 대금청산은 물론 소유권이전등기도 안된 쟁점토지의 매매계약서상 잔금지급약정일을 양도시기로 보아 특별부가세를 수시부과한 처분은 부당하다.
• 나. 국세청장 의견 청구법인의 경우 청구외 ○○○상사 ○○○와 금전소비대차약정을 체결하면서 정한 약정이자율(당좌대월이자율)보다 높은 이자율의 차입금이 있으며, 쟁점대여금이 청구외 ○○○상사 ○○○의 개인사업에 전용되었는지의 여부가 확인되지 않는바, 청구외 ○○○상사 ○○○의 개인사업과 직접 관련있는 금전대여라고 볼 수 없으므로 청구법인의 차입금 이자율로 인정이자를 계산한 처분은 타당하고, ○○○철강공업(주)는 1996.3.21 청구법인으로부터 쟁점토지 사용승낙을 받아 청구법인과 1996.12.2 매매계약을 체결한 사실로 미루어 볼 때, 쟁점토지의 양도차익을 1996사업년도 귀속으로 하여 과세한 처분은 타당하며, 청구법인은 1997.1.24 부도발생으로 회사재산 보전처분 결정이 있었고, 1997.9.19 회사정리개시결정이 있어, 법인세법 제36조 의 규정에 의한 수시부과결정사유에 해당된다 할 것이고, 계약당사자의 부도발생으로 대금을 청산한 날이 불분명하므로 잔금지급 약정일을 양도시기로 보아 특별부가세를 수시부과한 처분은 또한 타당하다.

• 가. 쟁점 청구법인이 특수관계자인 청구외 ○○○상사 ○○○에게 대여한 자금에 대한 인정이자 계산의 타당성 여부와 쟁점토지 양도에 따른 손익귀속시기 및 특별부가세 수시부과 처분의 당부에 있다.
• 나. 관련법령 법인세법 제20조 에서『정부는 대통령령이 정하는 바에 의하여 내국법인의 행위 또는 소득금액의 계산이 되는 대통령령이 정하는 특수관계 있는 자와의 거래에 있어서 그 법인의 소득에 대한 조세의 부담을 부당히 감소시킨 것으로 인정되는 경우에는 그 법인의 행위 또는 소득금액의 계산에 불구하고 그 법인의 각 사업년도의 소득금액을 계산할 수 있다』고 규정하고 있고, 같은법시행령 제47조에서 제1항에서『출자자 등에게 무상 또는 총리령이 정하는 당좌대월이자율(이하 "당좌대월이자율"이라 한다)보다 낮은 이율로 금전을 대여한 경우에는 당좌대월이자율로 계산한 이자상당액 또는 이자상당액과의 차액을 익금에 산입한다』고 규정하고 있으며, 동 제2항에서는『출자자등에게 금전을 대여한 경우 당좌대월이자율보다 높은 이자율의 차입금이 있는 때에는 제1항의 규정에 불구하고 그 차입금의 범위안에서 당해 이자율에 의하여 계산한 이자상당액 또는 그 이자상당액과의 차액을 익금에 산입한다. 다만, 특수관계있는 자(법인 또는 사업을 영위하는 개인에 한한다)에게 금전을 대여한 경우로서 상환기한을 정하여 당좌대월이자율로 이자를 수수하기로 약정한 때에 당해 대여금에 대한 인정이자를 계산함에 있어서는 그 당좌대월이자율을 차입금의 이자율로 본다』고 규정하고 있다. 한편, 법인세법 제17조 제1항 에서『내국법인의 각사업년도의 익금과 손금의 귀속사업년도는 그 익금과 손금이 확정된 날이 속하는 사업년도로 한다』라고 규정하고 있고, 동 제3항에서『내국법인이 계속적으로 익금과 손금의 귀속사업년도와 자산·부채의 취득 및 평가에 관하여 일반적으로 공정·타당하다고 인정되는 기업회계기준 또는 관행을 적용하여 온 경우에는 제1항과 제2항의 규정에 불구하고 당해 기업회계기준 또는 관행에 의한다. 다만, 대통령령이 정하는 경우에는 그러하지 아니한다』라고 규정하고 있으며, 같은법시행령 제37조의 2 제1항 제2호에서 『법 제17조 제3항 단서에서 "대통령령이 정하는 경우"라 함은 제1호외에 법(법 제17조를 제외한다) 및 조세감면규제법에서 익금과 손금의 귀속사업년도와 자산·부채의 취득 및 평가에 관하여 기업회계기준 또는 관행과 달리 규정하고 있는 경우』라고 규정하고 있다. 또한, 법인세법시행령 제36조 제1항 에서 『법 제17조 제1항 및 제4항의 규정에 의한 익금과 손금이 확정된 날이 속하는 사업년도는 다음 각호에 의한다. (1호) 각사업년도에 있어서 상품(부동산을 제외한다)·제품 또는 생산품의 인도일이 속하는 사업년도로 한다. (2호) 각사업년도에 있어서 제1호의 규정에 해당하지 아니하는 자산을 양도함으로써 생긴 익금과 손금의 귀속사업년도는 그 대금의 청산일이 속하는 사업년도로 한다. 다만, 대금을 청산하기 전에 소유권등이전등기(등록을 포함한다)를 하거나 당해 자산을 인도한 경우에는 소유권등 이전등기일(등록일을 포함한다) 또는 인도일이 속하는 사업년도로 한다』고 규정하고 있고, 제2항에서 『내국인이 법 제17조 제3항에 규정하는 기업회계기준 또는 관행에 의하여 익금과 손금을 계상하지 아니한 경우에는 당해 익금과 손금의 귀속사업년도는 제1항 각호의 규정에 의한다』라고 규정하고 있다. 그리고, 법인세법 제36조 제1항 에서는 『내국법인이 그 사업년도중에 대통령령이 정하는 사유로 인하여 법인세 포탈의 우려가 있다고 인정될 경우에는 정부는 수시로 그 법인에 대한 법인세를 부과할 수 있다. 이 경우에도 각사업년도의 소득에 대한 제26조의 규정에 의한 신고는 하여야 한다』고 규정하고 있고, 같은법시행령 제97조 제1항에서 『다음 각호의 규정에 해당하는 법인에 대하여는 법 제36조의 규정에 의하여 세무서장 또는 지방국세청장은 지체없이 그 수시부과기간에 대한 과세표준을 결정할 수 있다. (1호) 신고를 하지 아니하고 본점 또는 주사무소를 이전한 때. (2호) 사업부진 기타의 사유로 휴업 또는 폐업상태에 있을 때. (3호) 기타 조세를 포탈할 우려가 있다고 인정되는 상당한 이유가 있을 때』라고 규정하고 있으며, 법인세법시행령 제124조 의 2 제13항에서는 『법 제59조의 2 제6항의 취득시기 및 양도시기에 관하여는 소득세법시행령 제162조 의 규정을 준용한다』고 규정하고 있고, 소득세법시행령 제162조 제1항 에서는 『법 제98조의 규정에 의한 취득시기 및 양도시기는 다음 각호의 경우를 제외하고는 당해 자산의 대금을 청산한 날로 한다. (1호) 대금을 청산한 날이 분명하지 아니한 경우에는 매매계약서에 기재된 잔금지급약정일 (2호) 대금을 청산하기 전에 소유권이전등기(등록 및 명의개서를 포함한다)를 한 경우에는 등기부·등록부 또는 명부등에 기재된 등기접수일』이라고 규정하고 있다.
• 다. 사실관계 및 판단 첫째, 쟁점대여금에 대한 인정이자 계산의 적정성 여부에 대하여 살펴본다. 청구법인은 1975.10.1 개업한 청구외 ○○○상사 ○○○에 대한 쟁점대여금에 대하여 이자율은 거래당시의 당좌대월이자율(국세청장이 정한 이자율)을 적용한다는 금전소비대차 약정서(1994.1.1, 1996.1.1)에 의하여 인정이자 상당액(1994년도분: 3,538,440,189원, 1996년도분: 588,803,198원)을 계상하였으며 처분청은 당좌대월이자율보다 높은 이자율로 자금을 차입하여 사용하면서도 특수관계자인 청구외 ○○○상사 ○○○에게 사업과 직접 관련없이 금전을 대여하였으므로 그 차입금 범위안에서 당해 이자율에 의하여 이자상당액(1994년도분: 8,032,420,118원, 1996년도분: 736,835,966원)을 계산하였고, 청구법인이 계상한 인정이자 상당액과의 차액(1994년도분: 717,049,558원, 1996년도분: 148,032,768원)을 익금가산하였음이 청구법인의 금전소비대차약정서, 법인세 신고서 및 결정결의서등에 의하여 확인된다. 청구법인은 청구외 ○○○상사 ○○○는 개인사업자로서 청구법인과 상환기한을 정하여 당좌대월이자율로 이자를 수수하기로 약정하고 자금을 대여하였으며 쟁점대여금을 업무에 직접 사용한 것이 분명함에도 법인세법 제47조 제2항 단서 규정의 적용을 배제한 처분은 부당하다는 주장이나, 청구법인의 경우 청구외 ○○○상사 ○○○와 체결한 금전소비대차약정시 약정이자율(당좌대월이자율)보다 높은 이자율의 차입금이 있고, 법인세법시행령 제47조 제2항 단서에서 규정한 "사업을 영위하는 개인에 금전을 대여하는 경우"라 함은 금전을 대여받은 특수관계에 있는 자의 사업에 직접 관련이 있는 금전대여를 말하는 것으로서, 쟁점대여금을 청구외 ○○○상사 ○○○의 개인사업에 직접 사용되었는지 여부가 확인되지 않고 있는 이 건의 경우 개인사업과 직접 관련있는 금전대여라고 볼 수 없으므로 청구법인의 차입금 이자율로 쟁점대여금에 대한 인정이자 상당액을 계산한 처분에 잘못이 없다고 판단된다. 둘째, 쟁점토지 양도에 따른 손익귀속시기 및 특별부가세 수시부과처분의 당부에 있다. 청구법인은 1989.12.30 청구외 ○○○철강공업(주), (주)○○○와 공동으로 쟁점토지에 대한 공유수면 매립허가를 받아 1995.5.3 쟁점토지를 취득하였고 청구외 ○○○철강공업(주)는 1996.3.21 청구법인으로부터 토지사용승낙을 받은 후, 1996.8.14 발전소 건축허가를 받아 1996.8.21 철구조물공사를 착공하였음을 알 수 있고, 청구법인은 쟁점토지를 청구외 ○○○철강공업(주)에 50,183,952,000원에 양도하기로 1996.12.2 매매계약을 체결(계약금 5,018,395,000원: 1996.12.2 지급, 중도금 20,073,581,000원: 1997.1.30 지급, 잔금 25,091,976,000원: 1997.2.28 지급)하였으나 같은날 계약금만 수령하고 중도금 및 잔금은 미수령한 상태에서 양 거래당사자의 부도발생으로 이건 심리일 현재까지도 매매대금이 청산되지 아니하였을 뿐만 아니라 소유권이전등기도 이루어지지 아니하였음이 대지사용승낙서, 건축허가서, 건축물 착공신고서, 부동산매매계약서, 등기부등본, 계약금 영수증 및 중도금과 잔금 지급촉구 공문등에 의하여 확인된다. 1996.3.21 청구외 ○○○철강공업(주)에 쟁점토지에 대한 사용승낙을 함으로써 1996.8.21 쟁점토지위에 발전소 철구조물공사가 착공되었고 1996.12.2 쟁점토지전체를 청구외 ○○○철강공업(주)에 양도하기로 하는 매매계약을 체결한 바 있으나, 동 매매대금중 계약금만 받았을뿐 이건 심리일 현재까지도 중도금과 잔금을 받지 못하였을 뿐만 아니라 소유권이전등기 또한 완료되지 아니한 상태이므로 위 법인세 법령상 쟁점토지 양도에 따른 손익 귀속시기가 도래된 경우가 아님에도 불구하고 청구법인의 소득금액을 계산함에 있어서 청구법인이 청구외 ○○○철강공업(주)에 사용승낙을 한 날(1996.3.21)이 속하는 1996년도에 손익이 실현된 것으로 보아 이 건 법인세를 과세한 처분은 부당하다고 판단되고, 또한 쟁점토지는 위에서 보는 바와 같이 잔금청산 및 소유권이전등기가 이루어지지 아니하여 법인세법시행령 제124조 의 2 제13항 및 소득세법시행령 제162조 제1항 의 규정에 의한 양도시기가 도래하였다고 볼 수 없는 경우임에도 불구하고 처분청이 쟁점토지에 대한 매매계약서상의 잔금지급약정일(97.2.28)을 양도시기로 보아 이 건 특별부가세(법인세)를 수시부과한 처분도 부당하다고 판단된다.
• 라. 따라서 이 건 심판청구는 청구주장이 일부 이유 있으므로 국세기본법 제81조 및 제65조 제1항 제2호 및 제3호의 규정에 의하여 주문과 같이 결정한다.