[요지] 청구법인과 출하주 및 중매인과의 거래에 있어 출하계약서 및 상거래약정서에 의해 출하장려금 및 판매장려금을 일반율보다 우대하여 지급하여 왔음이 확인되고 있고 비록 일반율보다 우대하여 출하장려금 및 판매장려금을 지급하였다 하더라도 이는 출하촉진 및 판매장려책의 일환으로 사전 약정에 의하여 지급된 것으로서 접대비·교제비·기밀비·사례금등의 접대비성 비용과는 그 성격을 달리한다 할 것이므로 이를 접대비가 아닌 판매부대비용으로 보는 것이 타당한
[요지] 청구법인과 출하주 및 중매인과의 거래에 있어 출하계약서 및 상거래약정서에 의해 출하장려금 및 판매장려금을 일반율보다 우대하여 지급하여 왔음이 확인되고 있고 비록 일반율보다 우대하여 출하장려금 및 판매장려금을 지급하였다 하더라도 이는 출하촉진 및 판매장려책의 일환으로 사전 약정에 의하여 지급된 것으로서 접대비·교제비·기밀비·사례금등의 접대비성 비용과는 그 성격을 달리한다 할 것이므로 이를 접대비가 아닌 판매부대비용으로 보는 것이 타당한
[참조결정] 국심1997서0997
[주 문] 송파세무서장이 97.10.16 청구법인에게 부과한 92사업년도법인세 118,489,260원, 93사업년도 법인세 93,259,770원, 94사업년도 법인세223,374,800원, 95사업년도 법인세 317,132,210원, 96사업년도 법인세 153,269,440원의 과세처분은 아래의 각 사업년도의 지체이자(합계 700,760,105원)를 익금에서 제외하는 것으로 하고, 95 및 96사업년도 출하 장려금 (합계 39,460,840원)과 96사업년도 판매장려금 9,577,020원을 손금에 산입하는 것으로 하여 이를 경정 결정한다. (금액: 원) 구분 계 92사업년도 93사업년도 94사업년도 95사업년도 96사업년도 지체 이자 700,760,105 44,003,051 122,183,083 91,518,013 181,040,689 262,015,269 출하 장려금 39,460,840
• -
• 6,435,566 33,025,274 판매 장려금 9,577,020
• -
• - 9,577,020
[이 유]
1. 처분내용 청구법인은 OO특별시 송파구 OO동 OOO OO동 농수산물 도매시장에서 농산물을 수탁판매하는 법인으로서 출하선도금을 지연회수하고 그에 대한 지체 수입이자를 익금으로 계상하지 아니하고, 출하주에게 지급한 출하장려금 및 중매인에게 지급한 판매장려금을 손금으로 계상하여 각 사업년도 법인세 과세표준을 신고하였다. 처분청은 지연회수한 출하선도금에 대한 지체수입이자 700,760,105원(이하 “지체이자”라 한다)을 접대비로 보아 한도초과분을 익금산입하고, 일반약정율보다 초과지급된 출하장려금 39,460,840원 및 판매장려금 9,577,020원을 접대비로 보아 한도초과분 49,037,860원을 손금불산입하고, 쟁점외 소득 1,360,795,096원을 적출하여 97.10.16 청구법인에게 92사업년도 법인세 118,489,260원, 93사업년도 법인세 93,259,770원, 94사업년도 법인세 223,374,800원, 농어촌특별세 10,326,000원, 95사업년도 법인세 317,132,210원, 농어촌특별세 17,613,380원, 96사업년도 법인세 153,269,440원 합계 933,464,860원을 결정고지하였다. 청구법인은 이에 불복하여 97.11.27 심사청구를 거쳐 98.3.12 심판청구를 제기하였다.
2. 청구법인 주장 및 국세청장 의견
(1) 청구법인은 정부로부터 저리(5%)로 배정받은 출하촉진 자금을 농민, 작목반 및 OO에게 무이자로 대여하고 상환기간이 경과하여 회수하여도 통상 약정에 따른 이자를 받지 아니하는 것이므로 지체이자를 접대비로 보아 한도초과액을 익금에 산입한 처분은 부당하다.
(2) 우수출하주 및 우수중매인에게 일반약정율보다 초과 지급한 출하장려금 및 판매장려금은 약정에 의하여 지급된 판매부대비용이므로 접대비로 보아 손금불산입한 처분은 부당하다.
(1) 청구법인이 출하선도금을 대여하고 약정기간이 경과하여도 회수하지 아니한 것은 대여금에 대한 약정이자를 포기한 것으로 이는 거래처에 대한 접대비로 보아 익금에 가산하여야 한다.
(2) 특정출하주 및 특정중매인에게 통상 지급하는 출하장려금 및 판매장려금을 초과하여 지급한 금액은 접대비에 해당하므로 접대비 한도초과액을 손금불산입한 처분은 정당하다.
3. 심리 및 판단
(1) 지연회수한 출하선도금에 대한 지체이자를 포기하였다하여 이를 접대비로 보아 시부인계산한 처분의 당부 및
(2) 일반약정율보다 초과지급된 출하장려금·판매장려금을 접대비로 보아 동 한도초과액을 손금불산입한 처분의 당부를 가리는데 있다.
(1) 쟁점 (1)에 대하여 본다. (가) 청구법인은 농어촌안정기금에서 년 5%의 이자로 출하촉진 자금을 배정받아 농산물의 안정적인 공급을 보장받기 위하여 출하계약서상에 상환일자를 약정하고 동 자금을 출하선도금으로 출하자인 농민, OO, 작목반에게 무이자로 대여하였으며, 상환일자에 회수하지 못하고 지연 회수한 경우에는 지체이자를 받지 아니한 사실(단, 재산압류로 공매처분하여 회수하는 경우 제외)에 대하여는 청구법인과 처분청간에 다툼이 없다. (나) 처분청은 출하선도금을 약정한 상환일자에 회수하지 아니하고 지연회수한데 대하여 출하계약서 제6조 제4호에서 상환일자에 상환하지 않을 경우에는 미상환액에 대하여 상환기한의 다음 날부터 상환한 날까지 연 2할 5푼의 비율에 의한 지연손해금을 가산하여 상환하여야 한다는 규정에 의하여 지체상환된 출하선도금에 대하여 지연회수 기간에 년25%의 이자율을 적용하여 산출한 지체이자를 92사업년도부터 96사업년도에 접대비로 보아 한도초과액을 익금가산하였음이 처분청의 결정결의서등에 의하여 확인된다. (다) 청구법인이 출하선도금을 무이자로 지급하고 상환기한을 경과하여 출하선도금을 회수한 경우에 92년부터 98.7월 현재까지 실제로 지체이자를 받은 사실이 없다는 것은 처분청의 조사서에 의하여 확인되며, 출하주가 출하선도금에 대하여 상환기한 연장신청을 하면 청구법인이 이를 결정하여 무이자로 상환기한을 연장해 주고 있음이 출하선도금 상환기한 연기의뢰서, 연장결정서, 연장사실통보서에 의하여 확인되고, 출하주가 상환기한 연장신청을 하여 그 연장된 기간을 제외한 지체이자는 아래와 같으며, 청구법인이 출하주의 출하선도금을 회수하지 못할 경우에는 재산공매처분을 통하여 25% 지체이자율을 적용하여 회수하고 이를 각 사업년도 법인세 신고시 아래와 같이 신고하여 왔음이 청구법인의 재무제표와 기장에 의하여 확인되고 다툼이 없으며, (원) 92 93 94 95 96 계 지체 이자 44,003,051 121,821,443 82,743,953 181,040,689 258,786,513 688,395,649 회수 이자
• 361,640 8,774,060
• 3,228,756 12,364,456 계 44,003,051 122,183,083 91,518,013 181,040,689 262,015,260 700,760,105 또한 출하선도금을 지연회수한 경우에 지체이자를 받고 있지 않다는 사실에 대하여 OO동에 있는 동종업자인 OO청과(주), OO청과(주), OO청과(주), OO청과(주), OO광역시의 OO청과(주), OO광역시의 OO청과(주) 등 전국 6개 농산물 도매법인이 전부 확인하고 있으며, 충남 부여군 석성면에 있는 OOOO협동조합등 5개 출하주도 출하선도금에 대한 지체이자를 지불한 적이 없다고 확인하고 있고, 한편, 청구법인은 97.10.13 위 출하계약서 제6조 제4호를 상환기한 경과후 또는 청구법인의 최고에도 불구하고 출하실적이 없거나 정당한 절차에 의한 상환기한 연장신청이 없을 경우 출하자에게 지연손해금을 가산하여 상환케 할 수 있다고 변경하여 지체이자율 25%를 삭제하였음이 확인된다. (라) 소득세법상 소득의 귀속시기를 정하는 원칙인 권리확정주의란 과세상 소득이 실현된 때가 아닌, 권리가 발생한 때에 소득이 있는 것으로 보고 당해 연도의 소득을 산정하는 것으로 실질적으로는 불확실한 소득에 대하여 장래 실현될 것을 전제로 하여 미리 과세하는 것을 허용하는 원칙이기는 하나, 그와 같은 권리확정주의에서 ‘확정’의 개념은 소득의 귀속시기에 관한 예외 없는 일반원칙으로 단정하여서는 아니되고, 구체적인 사안에 관하여 소득에 대한 관리·지배와 발생소득의 객관화 정도, 납세자금의 확보시기 등까지도 함께 고려하여 그 소득의 실현 가능성이 상당히 높은 정도로 성숙·확정되었는지 여부를 기준으로 귀속시기를 판단하여야 하고(대법원 96누19542, 97.6.13), 연체이자등을 수익으로 계상하기 위하여는 수익으로서 실현가능성이 상당히 성숙·확정하여야 하며 단지 성립된 것에 불과하거나 실현가능성이 없어지게 된 것이 객관적으로 명백한 부실채권의 연체이자등은 익금에 해당되지 아니하는 것이므로(감사원 심판례 96-218, 96.12.26 같은 뜻), 일반적인 상거래에 있어 약정서상의 규약과 실제 상관행이 달라 약정서상의 규약이 실제로 이행되지 않고 있음이 객관적으로 명백한 경우에는 실제 상관행에 따라 과세하는 것이 실질과세원칙에 부합된다고 할 것이다. (마) 종합하여 보건대, 청구법인은 농민의 계속적·안정적인 농산물의 출하와 농산물 도매시장의 상장경매를 촉진시켜 농산물의 수급안정을 기하기 위하여 정부로부터 5%의 이자부담이 있는 농산물출하촉진자금을 배정받아 농민등(OO, 작목반에게 지원되는 선도금도 실제 자금은 농민들에게 감)에게 무이자로 출하선도금을 지원하고 있으며, 농산물은 그 특성상 기상변화에 따른 작황이나 시세에 따라 생산 및 출하가 불안정하여 출하선도금도 약정기한내에 안정적으로 상환되기 어려운 특성을 가지고 있으며, 그럼에도 불구하고 청구법인이 출하계약서 내용대로 농민등이 출하선도금을 기한내에 상환하지 않았다 하여 지체이자를 가산할 경우 농민들의 사정이나 농산물 수급의 특성을 감안치 못한 처사라 하여 농민들의 반발이 예상되어 농민등에게 무이자로 출하선도금을 지원하는 소기의 목적달성이 어려울 것으로 보이고, 또한 청구법인이나 그외의 농산물 도매법인에 있어서도 출하선도금을 정상적으로 회수할 수 있는 경우에는 지체이자를 전혀 받은 사실이 없으며, 다만 농민등이 출하실적이 없거나 출하를 중단하여 출하선도금을 회수하지 못할 경우에 한하여 강제집행 절차를 통하여 출하선도금을 회수하면서 지체이자를 가산시키고 있는데 그나마 92, 95년도에는 지체이자의 징수실적이 없으며, 92～96사업년도중 지체이자 징수액이 지체이자 발생액의 1.8%에 불과한 점으로 볼 때 회수하지 못하는 출하선도금이 발생할 가능성은 미미한 수준이라고 할 수 있을 뿐만 아니라 그 경우에 징수하는 지체이자에 대해서는 법인세 신고시 계속 소득으로 신고해 오고 있음이 확인되고 있으며, 한편, 청구법인은 97.10.13 출하계약서 변경시에 지체이자율 25%를 삭제하여 상환기한의 경과에 따라 지체이자가 자동적으로 발생하는 것이 아니라는 사실을 나타내고 있다. 이러한 점을 감안해 볼 때, 청구법인이 출하선도금을 회수하지 못할 경우에 공매절차를 통해 징수하는 지체이자부분을 제외하고는 출하선도금을 회수할 때에 지체이자를 회수한 적이 없으며, 출하선도금의 상환기한의 경과로 약정에 의해 발생하는 지체이자는 청구법인이 이를 포기하였다고 볼 것이 아니라 출하선도금의 성격상 지체이자를 부가할 수 있는 사정에 해당되지 아니하여 부가하지 못하는 경우로 보는 것이 상당하다고 판단되므로 그 지체이자가 비록 출하계약서에 약정되어 있다 하더라도 청구법인이 수익으로 인식할 수 있는 정도로 그 실현가능성이 성숙·확정되었다고 보기 어렵다 하겠다. 따라서 처분청이 소득의 실현가능성이 성숙·확정되지 아니한 지체이자에 대하여 출하계약서상의 규정만으로 92사업년도부터 96사업년도의 지체이자를 산출하고 이를 접대비로 보아 시부인계산한 후 한도초과액을 익금산입한 처분은 잘못이 있다고 할 것이다.
(2) 쟁점 (2)에 대하여 본다. 처분청은 특정출하주 및 특정중매인에게 일반약정율보다 초과하여 지급한 출하장려금 및 판매장려금은 특별한 이유도 없이 초과 지급하여 정당한 특약에 의한 지급이라고 볼 수 없으므로 이를 접대비로 보아 한도초과분은 손금불산입하였으나, 청구법인이 제시한 출하계약서 및 상거래약정서를 살펴보면, 출하계약서 제8조(우수출하주 등록에 관한 특약) 제2호 가목에서 “우수출하주로 등록(선정) 계약된 자는 제1호에 정한 의무사항을 이행하여야 하며 말미기재와 같이 출하장려금을 우대 지급한다”고 규정되어 있으며, 제1호에서는 정부가 정한 농수산물 표준출하규격에 의한 포장출하등 우수출하주의 4가지 의무사항을 규정하고 있고, 출하계약서의 “말미기재 특약사항”란에는 출하장려금 지급율이 기재되어 청구법인은 이에 따라 전년도 출하 실적이 우수한 출하주에게 일반율(0.75%)보다 우대(1%～1.5%)하여 지급하였음이 확인되고, 상거래약정서 제7조(장려금의 지급)에는 “중매인에게 판매장려금을 지급할 수 있다. 단, 지급조건 및 지급율은 청구법인의 업무지침으로 정한다”고 규정되어 있으며, 청구법인의 중매인 판매장려금 특별지급에 대한 내부결재서류(예시: 영관 424-632, 96.9.13)에 의하면 우수중매인에게는 일반율(0.75%)보다 우대(1%)하여 판매장려금을 추가 지급하였음이 확인된다. 법인세법 기본통칙 2-3-2…9(판매부대비용의 범위)의 4호에서 “수탁자와의 거래에 있어서 사전약정에 의하여 실제로 지급하는 비용은 판매부대비용으로 보아 손비로 인정”하고 있으며(97.4.1 “수탁자와의 거래에 있어 실제로 지급하는 비용”으로 개정하여 “사전약정” 삭제), 판매장려금을 거래처에 따라 일부 명시적인 사전약정서가 없이 지급한 경우에도 이를 관행적으로 계속 지급하였다면 일반적인 거래관행상 묵시적인 사전약정이 있었다고 보아 접대비로 보지 아니하고 판매부대비용으로 보아야 할 것(국심 97서0997, 97.12.19외 다수 같은 뜻)인 바, 이 건의 경우 청구법인과 출하주 및 중매인과의 거래에 있어 출하계약서 및 상거래약정서에 의해 출하장려금 및 판매장려금을 일반율보다 우대하여 지급하여 왔음이 확인되고 있고 비록 일반율보다 우대하여 출하장려금 및 판매장려금을 지급하였다 하더라도 이는 출하촉진 및 판매장려책의 일환으로 사전 약정에 의하여 지급된 것으로서 접대비·교제비·기밀비·사례금등의 접대비성 비용과는 그 성격을 달리한다 할 것이므로 이를 접대비가 아닌 판매부대비용으로 보는 것이 타당한 것으로 판단된다. 따라서 처분청이 일반약정율보다 초과지급한 출하장려금 및 판매장려금을 접대비로 보아 손금 불산입한 처분은 잘못이 있다고 판단된다.