증여재산의 평가

심판청구번호 국심1998전 2602(1999. 9.30) 세 74,462,250원은 증여가액을 131,194,350원으로 하여 그 과세표준과 세액을 경정한다.

청구인은 등기부상 ○○○도 ○○○군 ○○○면 ○○○리 ○○○ 『전』13,133㎡와 같은곳 ○○○ 『전』1,203㎡(위 2필지의 토지를 이하 "쟁점토지"라 한다)를 1996.10.9 청구외 ○○○, ○○○으로부터 각각 소유권이전 받은 사실이 있다. 처분청은 청구인 명의로 취득한 쟁점토지는 청구인의 부(父)이자 ○○○주식회사(이하 "청구외법인"이라 한다) 대표이사인 청구외 ○○○이 청구인에게 취득자금을 증여하여 취득한 것으로 보아 1998.1.5 청구인에게 1996년도분 증여세 74,464,250원을 결정고지 하였다. 청구인은 이에 불복하여 1998.3.9 이의신청과 1998.6.5 심사청구를 거쳐 1998.10.13 이 건 심판청구를 제기하였다.

2. 청구인 주장 및 국세청장 의견

• 가. 청구인 주장

(1) 청구인은 ○○○시 ○○○구 ○○○동 ○○○에 소재하는 청구외법인(대표이사: ○○○, 청구인의 부)의 이사로 청구외법인이 ○○○공장을 확보하기 위하여 ○○○도 ○○○군 ○○○면 ○○○리 ○○○ 『전』 22,686㎡와 같은리 ○○○ 『전』 1,332㎡를 1994.10.30과 1994.11.30 각각 350,000,000원과 44,000,000원의 합계 총 394,000,000원에 취득하였는데, 동 법인은 위 토지 ○○○면 ○○○리 ○○○ 『전』 22,686㎡ 중 9,553㎡와 ○○○리 ○○○ 『전』 1,332㎡ 중 129㎡(위 2필지의 토지를 이하 "쟁점외토지"라 한다)를 청구외법인의 ○○○공장부지로 사용하기 위하여 동 토지에 부지조성공사(공사비 113,959,280원)를 하여 1994.12.30 완료하고, 동 지상(○○○리 ○○○ 전 9,553㎡, ○○○리 ○○○ 전 129㎡)에 건축허가를 받아 1994.11.9 숙소 및 사무실을 준공하여 이때부터 청구외법인의 ○○○공장 부지로 사실상 사용하였다. 한편 청구외법인은 위 토지에 대하여 토지형질변경 및 지목변경 등 여러 가지 형편으로 법인명의로 등기이전을 하지 못하여 위 토지 구입대금 394,000,000원과 법인의 ○○○공장 부지조성비 113,959,280원의 합계금액인 507,959,280원을 토지계정에 대체하지 못하고 1994사업연도 선급금 계정에 계상하였다가 동 법인이 매입한 토지(○○○리 ○○○ 전 22,686㎡, ○○○리 ○○○ 전 1,203㎡) 중 청구외법인이 실제로 사용하고 있는 쟁점외토지인 ○○○리 ○○○ 대지 9,553㎡와 ○○○리 ○○○ 대지 129㎡는 1996.10.9 청구외법인 명의로 소유권이전등기(1995.10.4 지적분할, 1995.10.12 지목을 전에서 잡종지로 변경)하게 된 것이며, 나머지 청구외법인이 사용하고 있지 않는 쟁점토지인 ⸁○○○면 ○○○리 ○○○ 전 9,553㎡를 제외한 "13,133㎡는 ○○○리 ○○○"로 분할등기하고, ⸂○○○면 ○○○리 ○○○ 전 1,332㎡ 중 129㎡를 제외한 "1,203㎡는 ○○○리 ○○○"로 분할등기하여 청구외법인 명의로 등기이전하려고 하였으나 법인은 농지를 취득할 수 없어 등기이전이 불가능하였고, 법인이 농지를 취득하는 경우에는 비업무용 부동산에 해당되어 세제상 불이익이 있어 부득이 타인에게 매각하고자 하였으나 부동산 경기하락으로 매수자가 없어 대표이사인 청구인의 부(父) ○○○이 취득하기로 하고 청구인 명의로 소유권이전 등기하게 된 것인데,

○○○세무서에서 청구외법인의 1996사업년도분 법인세를 조사하는 과정에서 1996.10.8 선급금계정 507,959,280원에서 토지계정으로 대체된 금액은 232,680,000원이고 나머지 275,279,280원은 법인의 대표이사인 ○○○이 취득하는 것으로 회계처리 된 것으로 보아 동 금액을 청구인이 증여받은 것으로 처분청에 통보하였고, 처분청은 청구외법인의 1996년 선급금계정에 계상되어 있는 507,959,280원 중 1996.10.8 현재 법인의 토지계정에 대체된 232,680,000원을 제외한 잔액 275,279,280원을 청구외법인의 대표이사인 ○○○이 부담한 것으로 보아 이 건 증여가액을 275,289,280원으로 하여 과세하였다. 상속세 및 증여세법에서 증여재산가액의 평가는 증여일 현재의 시가에 의하여 평가하는 것을 원칙으로 하고 시가의 산정이 불분명한 경우에는 보충적 평가방법에 의하여 토지는 개별공시지가에 의하여 평가하도록 하고 있는 바, 상속세법 기본통칙 제39…9에서 시가로 보는 범위를 증여일 전후 6개월 내에 공신력 있는 감정기관의 감정가액이나 거래가액, 보상가액, 건물신축가액 등을 시가로 인정하도록 예시하고 있는데, 청구외법인이 취득한 토지의 장부가액은 507,959,280원(토지매매가액 394,000,000원, 토지부지조성비 113,959,280원)이나 이는 1994.11.30 당시의 시가일 수는 있으나 청구인이 쟁점토지를 취득한 1996.10.8 현재의 시가라고는 할 수 없다 즉, 1994.11.30 당시의 토지가액과 이보다 2년 이후인 1996.10.8 현재의 토지가액은 상당한 변화가 있었는 바, 1994.11.30 당시 토지의 공시지가는 ㎡당 ○○○리 ○○○은 5,000원이고 ○○○리 ○○○은 6,270원이나, 1996.10.8 당시의 공시지가는 청구외법인 소유인 쟁점외토지(○○○리 ○○○, ○○○)는 24,000원이고 청구인이 증여받은 쟁점토지(○○○리 ○○○, ○○○)는 6,900원으로 증여 당시(1996.10.8) 청구외법인이 사용하는 토지와 증여받은 토지와도 상당한 차이가 있고 또한 증여당시 토지를 감정한 사실 및 매매한 사실이 없기 때문에 상속세법상 증여 당시의 시가는 확인할 수 없는 것이다. 따라서 처분청이 쟁점토지의 취득자금을 275,279,280원으로 평가한 것은 부당하고, 이 경우 시가의 산정이 불분명한 경우에 해당된다 할 것이므로 상속세법에서 규정하고 있는 공시지가에 의한 보충적 평가방법에 의하여 증여재산가액을 결정하여야 하므로 쟁점토지의 증여시점을 기준으로 공시지가 금액인 98,918,400원(○○○리 ○○○: 13,133㎡×㎡당 6,900원 = 90,617,700원, ○○○리 ○○○: 1,203㎡×㎡당 6,900원 = 8,300,700원)을 이 건 증여가액으로 평가하여야 한다.

(2) 예비적 청구로 이 건 증여재산가액을 쟁점토지의 1996년도 개별공시지가에 의하여 결정하지 않는다고 하더라도 1994년도 선급금계정상 토지 취득가액 394,000,000원 및 공장부지조성비 113,959,280원 합계 507,959,280원에 대하여 법인의 토지계정에 대체된 금액은 1996.10.8 232,680,000원과 1997.1.31 144,084,930원의 합계 376,764,930원임이 전표 사본 및 장부사본과 1997년 결산재무제표에 의하여 확인되고 있으므로 청구인의 부친 ○○○이 청구외법인에게 지급한 쟁점토지의 토지대금은 1996.5.4자 75,279,280원(현금), 1996.10.31자 150,000,000(가수금상계), 1996.12.30자 50,000,000원(가수금상계) 합계 275,279,280원을 지급하였다가 1997.1.31자로 144,084,930원(가수금발생)을 반환받아 청구외 ○○○이 토지대금으로 지급한 금액은 131,194,350원임에도 처분청에서는 1997.1.31 ○○○이 법인으로부터 지급받은 토지정산금 144,084,930원을 인정하지 아니하고 1996년도 장부상대체된 금액 275,279,280원으로 증여재산가액을 결정한 것은 부당하므로 청구인의 부친 ○○○이 실지로 지급한 토지대금 131,194,350원을 이 건 증여재산가액으로 결정하여야 한다.

• 나. 국세청장 의견 청구인이 쟁점토지를 1996.10.9 매매를 원인으로 하여 취득한데 대하여 처분청은 이 건 증여세를 조사결정하면서 청구외법인에서 당초 토지취득시에 지불한 507,959,280원에서 청구외법인의 토지계정에 계상된 232,680,000원을 차감한 275,279,280원에 대하여 1996.5.4 현금 75,279,280원을 입금하고 1996.10.31 및 1996.12.30 각각 150,000,000원 및 50,000,000원을 대표이사인 청구인의 父 ○○○의 가수금과 상계하여 반제하였음은 처분청과 청구인 모두 다툼이 없다. 사실이 이러하다면, 청구인의 쟁점토지의 가액을 시가로 볼 것인지 재산취득자금의 실질증여로 볼 것인지를 가리는데 있다 할 것인 바, 국세청 예규(재삼 46014-208, 1997.2.3 및 재삼 46014-3114, 1994.12.8)에서 "상속세법 기본통칙 39...9에서 규정하고 있는 매매가액을 시가로 보는 경우 6개월내에 판단기준일은 가액이 확정되는 계약일을 기준으로 하는 것이며, 토지가 분할되기 전의 상태로 정하여지고 분할된 후에도 토지의 특성, 이용상황 등이 동일한 경우에는 그 매매가액을 시가로 볼 수 있는 것"으로 해석하고 있는 바, 쟁점토지의 취득가액은 당초 청구외법인에서 매입할 당시(1994.11.30)의 가액 중 법인 장부상 토지계상분을 제외한 가액이고, 증여일 현재 법인 토지는 잡종지로, 청구인 명의 토지는 전으로 되어 있고, 개별공시지가도 상당한 차이가 있어 증여 당시의 시가로는 볼 수 없다고 할 것이나, 청구인이 쟁점토지를 취득함에 있어 청구인의 父인 ○○○이 토지가액에 상응하는 대금으로 1996.5.4 현금 75,279,280원을 청구외법인에 입금하고, 나머지 금액에 대하여는 1996.10.31 및 같은해 12.30, 두 차례에 걸쳐 대표이사인 ○○○의 가수금 200,000,000원과 상계하여 반제하였음은 청구인과 처분청 모두 다툼이 없으므로 상속세법상 증여세 납세의무는 증여재산을 취득한 때 발생한다 할 것이고, 토지 등 부동산을 증여받은 경우 그 재산의 취득시기는 특별한 사정이 없는한 소유권이전등기시로 보는 것(같은 뜻: 대법원 90누66, 1990.3.13 및 재삼 46014-800, 1994.3.23)이며, 구상속세법 제34조의 6 재산취득자금의 증여추정 규정을 적용하여 과세한 경우에는 자금출처로 제시한 증빙을 심리할 수 있는 것이나 같은법 제29조의 2의 규정에 의한 실질증여로 인정하여 과세한 경우에는 굳이 청구인의 자금출처 등을 따져볼 필요가 없는 것(같은 뜻: 국심 95경 ○○○, 1996.2.2)인 바, 청구인은 쟁점토지를 275,279,280원(당초 청구외 법인의 총 구입대금 507,959,280원에서 법인 토지계상분 232,680,000원을 차감한 금액)으로 취득하고, 그 대금은 청구인이 부(父)로부터 증여(실질증여)받은 것으로 보는 것이 타당하다.

• 가. 쟁점 쟁점⸁ 청구인이 부(父)로부터 쟁점토지의 취득자금을 증여받은 것으로 보아 청구외법인의 1996년 결산기준상 청구인의 부(父)가 취득한 것으로 회계처리된 금액을 이 건 증여가액으로 판단한데 대하여, 보충적인 평가방법에 의하여 쟁점토지의 기준시가에 상당하는 금액인 98,918,400원을 증여받은 것으로 보아야 한다는 청구주장의 당부와 쟁점⸂ 예비적 청구로서 청구인이 부로부터 증여받은 가액이 쟁점토지의 기준시가에 상당하는 금액인 98,928,400원이 아니라고 한다면 청구인의 부(父)가 쟁점토지의 가액으로 실지로 지급한 금액이라고 주장하는 131,194,350원으로 볼 수 있는지 여부를 가리는데 있다.
• 나. 심리 및 판단 쟁점⸁에 대하여 살펴본다.
• 가) 관계법령 상속세법 제9조 제1항에서 상속재산의 가액 및 상속재산의 가액중에서 공제할 공과 또는 채무는 상속개시 당시의 현황에 의한다. 다만, 실종선고로 인한 상속의 경우에는 실종선고일 당시의 현황에 의하며, 상속재산의 가액에 가산할 증여의 가액은 증여 당시의 현황에 의한다고 규정하고 있으며, 제2항에서 제1항의 규정에 의한 상속개시 당시의 현황에 의한 상속재산의 가액은 그 당시의 시가에 의하되, 시가를 산정하기 어려울 때에는 당해 상속재산의 종류·규모·거래상황 등을 참작하여 대통령령이 정하는 방법에 의한다고 규정하고 있다. 같은법 시행령 제5조 제1항에서 법 제9조 제2항에서 "대통령령이 정하는 방법"이라 함은 제2항 내지 제7항의 규정에 의하여 상속재산을 평가하는 것을 말한다고 규정하고, 제2항에서는 유형재산(유가증권을 제외한다)의 평가는 다음 각호에 의한다고 규정하고 있으며, 그 제1호 토지의 평가 가목에서 나목의 경우를 제외하고는 시장·군수·구청장이 지가공시 및 토지 등의 평가에 관한 법률 제10조의 규정에 의하여 공시지가를 기준으로 하여 산정한 개별필지에 대한 지가(이하 "개별공시지가"라 한다)에 의하되, 개별공시지가가 없는 토지에 있어서는 인근 유사토지의 개별공시지가를 참작하여 총리령이 정하는 방법에의하여 평가한 가액으로 한다고 규정하고 있다.
• 나) 사실관계 및 판단

(1) 등기부등본상 1995.10.12 ○○○도 ○○○군 ○○○면 ○○○리 ○○○ 전 22,686㎡가 ○○○ 잡종지 9,553㎡와 ○○○ 전 13,133㎡로, 위 같은곳 ○○○ 전 1,332㎡가 ○○○ 잡종지 129㎡와 ○○○ 전 1,203㎡로 각각 지번분할과 지목변경이 되어, 1996.10.9 쟁점외토지인 ○○○ 잡종지 9,553㎡와 ○○○ 잡종지129㎡는 청구외법인으로 소유권이전이 되고, 쟁점토지인 ○○○ 전 13,133㎡와 ○○○ 전 1,203㎡는 청구인에게 소유권이전 되었다.

(2) 1995.10.12 쟁점토지와 쟁점외토지로 지번분할과 지목변경이 되기 전에 위 ○○○ 전 22,686㎡와 ○○○ 전 1,332㎡을 1994.10.30 및 1994.11.30에 각각 청구외법인이 매매가액 350,000,000원과 44,000,000원에 취득을 하였으며, 1994.12.30 위 토지 중 쟁점외토지의 지번에 해당하는 지상에 113,959,280원을 투자하여 공장부지를 조성한 사실과 1996.10.9 청구외 ○○○과 ○○○으로부터 청구인에게 소유권이전된 쟁점토지는 청구인의 부(父)이자 청구외법인의 대표이사인 청구외 ○○○이 청구인에게 취득자금을 증여하여 취득한 사실에 대하여는 청구인과 처분청간에 다툼이 없다.

(3) 1994.10.30 및 1994.11.30에 청구외법인이 ○○○(22,686㎡) 및 ○○○(1,332㎡) 토지를 취득하여 동 법인이 회계처리한 내용에 의하면 1994년도 동 법인의 선급금계정에 507,959,280원(1994.10.30 ○○○ 22,686㎡의 토지취득가액 350백만원, ○○○ 1,332㎡의 토지취득가액 44백만원, 부지조성비 113,959,280원)을 계상하였다가 1996년도(1996.10.8)에 위 토지 중 ○○○ 9,553㎡와 ○○○ 129㎡를 청구외법인의 토지계정에 232,680,000원으로 계상하고, 1997년도(1997.1.31) 토지계정에 위 1996년도에 계상한 232,680,000원과 토지정산분으로 144,084,940원을 계상하였으며 처분청은 청구외법인의 1994년도 선급금 계정에 계상된 507,959,280원 중 1996사업년도에 토지계정으로 대체된 232,680,000원(1996년도의 쟁점외토지의 기준시가 금액임)을 제외한 275,279,280원을 이 건 증여가액으로 판단하였음이 확인된다.

(4) 청구인은 그의 부(父)로부터 증여받은 가액을 알 수 없으므로 보충적인 평가방법으로 쟁점토지의 기준시가 금액에 상당하는 금액인 98,918,400원을 이 건 증여가액으로 보아야 한다고 주장하나, 상속세법 제9조 제2항에서 증여가액의 판단은 증여당시의 시가에 의하고 시가를 산정하기 어려운 경우에 한하여 보충적인 평가방법에 의하여 평가하고, 같은법 시행령 제5조 제2항에서 토지의 경우에는 개별공시지가에 의한다고 규정하고 있는 바, 이 건과 같이 청구인이 쟁점토지의 취득자금을 그의 부로부터 증여받은 경우 증여세 과세대상은 쟁점토지의 취득자금이고, 그 취득자금 자체가 시가에 해당하므로 보충적인 평가방법으로 쟁점토지의 취득자금을 산정하여야 한다는 청구인의 주장은 받아들이기 어렵다 할 것이다. 쟁점⸂에 대하여 살펴본다.

• 가) 관련법령 상속세법 제29조의 2 제1항에서 다음 각호의 1에 해당하는 자는 이 법에 의하여 증여세를 납세할 의무가 있다고 규정하고 그 제1호에서 타인의 증여에 의하여 재산을 취득한 자로서 증여받을 당시 국내에 주소를 둔 자라고 규정하고 있다.
• 나) 사실관계 및 판단

(1) 이 건 증여세의 과세 경위를 보면 ○○○세무서에서 청구외법인의 1996사업년도분 법인세를 조사하는 과정에서 청구외법인이 동 법인의 1994년도 선급금계정에 토지 매입 및 공장부지조성비로 507,959,280원을 계상하였다가 쟁점토지와 쟁점외토지가 각각 청구인과 청구외법인에게 소유권이전되기 하루전인 1996.10.8 선급금계정(507,959,280원)에서 토지계정으로 대체된 금액은 232,680,000원이고 나머지 275,279,280원은 법인의 대표이사인 ○○○이 취득하는 것으로 회계처리 된 것으로 조사하여 이를 청구인이 증여 받은 것으로 처분청에 통보하였고 처분청은 청구외법인의 1994사업년도 선급금계정에 계상되어 있는 507,959,280원중 1996.10.8 현재 법인의 토지계정에 대체된 232,680,000원을 제외한 잔액 275,279,280원을 청구외법인의 대표이사인 ○○○이 부담한 것으로 보아 청구인이 그의 부로부터 쟁점토지의 취득자금 275,289,280원을 증여받은 것으로 판단하였다.

(2) 청구인은 청구인의 부(父)가 쟁점토지의 취득자금으로 청구외법인에게 실지로 지급한 금액이 131,194,350원이라고 주장한데 대하여 처분청은 1996.10.9 쟁점외토지가 청구외법인에게 소유권이전되고 1996사업년도에 청구외법인의 토지계정으로 대체된 금액은 232,680,000원이므로 청구외법인의 1994사업년도에 선급금계정에 계상된 507,959,280원(쟁점 및 쟁점외토지 취득가액 394,000,000원+청구외법인의 공장부지조성공사비 113,959,280원)에서 위 232,680,000원을 차감한 275,279,280원을 쟁점토지의 취득자금으로 결정하였는 바 이에 대하여 살펴보면 ⸁청구인은 청구외법인의 1996 사업년도 토지계정에 대체된 232,680,000원은 쟁점외토지의 개별공시지가금액[(○○○ 공장용지 9,553㎡×24,000원)+(○○○ 공장용지 128㎡×24,000원)]만 계상되어 있다는 것을 추후에 발견하게되어 나머지 금액인 275,279,280원을 쟁점토지의 가액으로 하는 것은 불합리하여 쟁점토지 및 쟁점외토지의 가액을 실지취득가액(다툼없음) 대비 기준시가로 안분계산한 결과 청구인에게 소유권이전된 쟁점토지의 가액은 131,194,350원이 되고, 청구외법인에게 소유권이전등기된 쟁점외토지가액은 376,764,930원으로 하여 위 376,764,930원과 쟁점외토지의 취득·등록세 13,477,330원의 합계 390,242,260원을 청구외법인의 1997사업년도 토지계정에 대체하였고 위 376,764,930원과 청구외법인의 1996사업년도 토지계정에 대체된 232,680,000원의 차액 144,084,930원을 청구외법인의 97사업년도(1997.1.31)에 토지정산분으로 추가로 토지계정에 계상하였으며 ⸂청구외법인의 1996년 및 1997년 토지계정원장, 1997년 재무제표증명원, 1997년 보유토지명세서, 1997년 및 1998년 대차대조표에 의하면 위 토지계정에 계상된 390,242,260원으로 하여 1997년 및 1998년 법인세과세표준신고를 한 점 등으로 보아 위 토지계정에 계상된 쟁점외토지의 가액은 신빙성이 있다고 할 수 있는 바, 사실관계가 이와 같다면 청구인이 그의 부로부터 증여받은 금액은 청구외법인의 1994사업연도에 선급금으로 계상한 507,959,280원에서 쟁점외토지의 취득가액 390,242,260원(부지조성비와 등록세 등 포함한 금액)을 차감한 131,194,330원으로 보는 것이 타당한 것으로 판단된다.

• 라. 따라서 이 건 심판청구는 청구주장이 이유 있다고 판단되므로 국세기본법 제81조 및 제65조 제1항 제3호의 규정에 의하여 주문과 같이 결정한다.