합병차익

심판청구번호 국심1998전 2301(1999. 4.28) 發發培嶽鉗�이하 "합병법인"이라 한다)는 1996.6.30 청구외 ○○○제지주식회사와 ○○○제지주식회사(이하 "피합병법인"이라 한다)를 흡수합병하면서, 피합병법인이 자산을 임의평가증한 장부가액을 그대로 승계하여 합병차익 32,335,533,980원이 발생하였고, 청구법인은 1998.6.9 위 합병법인과 ○○○제지주식회사를 합병하였다. 처분청은 위 합병차익 중 11,236,401,210원(이하 "쟁점금액"이라 한다)은 피합병법인이 합병 1개월전인 1996.5.31 자산을 개별공시지가에 의하여 임의평가증한 것이므로 쟁점금액을 법인세법 제15조 제1항 제3호 단서의 규정에 의하여 익금 산입하여 1998.5.15 합병법인에게 1995.7.1∼1996.6.30사업연도 법인세 4,504,953,960원 및 동 농어촌특별세 247,882,970원을 결정고지하였다. 청구법인은 이에 불복하여 1998.6.13 심사청구를 거쳐 1998.9.2 심판청구를 제기하였다.

• 가. 청구주장 자산의 임의평가증을 계상한 주체가 합병법인이 아닌 피합병법인이고, 임의평가증 계상시기는 합병기일 이전이었으며, 피합병법인이 합병기일 이전에 임의평가증한 금액으로 합병법인이 승계하여 발생한 합병차익을 법인세법 제15조 제1항 제3호 단서를 적용하여 익금에 산입한 이 건 처분은 부당하다.
• 나. 국세청장 의견 법인세법 제15조 제1항 제3호 의 규정에 의하면, 합병차익은 익금불산입항목이지만, 합병차익중 자산의 평가증으로 인하여 생기는 합병차익은 익금사항으로 규정하고 있고, 같은 항 제5호의 규정에 의하면, 고정자산의 평가차익은 익금불산입하도록 규정하고 있어, 피합병법인은 합병비율등을 정한 합병계약이 합병당시 주주총회결의에 의하여 확정된 이후에 고정자산을 임의평가하였고, 동 평가차익은 피합병법인의 각사업연도 소득금액계산상 익금불산입항목이 됨을 알수 있다. 합병법인은 고정자산 등을 평가증한 장부가액을 그대로 받아들여 쟁점금액을 합병차익으로 계상한 사실을 볼 때, 합병을 전제로 자산을 임의평가한 것으로 보아야 할 것이며, 만일 쟁점금액을 피합병법인이 자산을 평가증한 것이므로 자산평가증으로 인한 합병차익이 아니라고 판단한다면, 쟁점금액은 피합병법인과 합병법인 양쪽에서 익금불산입하게 되는 불합리한 점이 발생하게 되므로, 쟁점금액을 합병법인의 익금에 산입한 처분은 잘못이 없다.

• 가. 쟁점 합병차익 중 피합병법인이 자산을 임의평가증하여 발생한 쟁점금액을 합병법인의 익금에 산입한 처분의 당부를 가리는데 있다.
• 나. 관련법령 법인세법 제9조 에서는, 각사업연도의 소득에 대하여 『① 내국법인의 각사업연도 소득은 그 사업연도에 속하거나 속하게 될 익금의 총액에서 그 사업연도에 속하거나 속하게 될 손금의 총액을 공제한 금액으로 한다.

② 제1항에서 "익금"이라 함은 자본 또는 출자의 납입 및 이 법에서 규정하는 것을 제외하고 그 법인의 순자산을 증가시키는 거래로 인하여 발생하는 수익의 금액을 말한다.

③ 제1항에서 "손금"이라 함은 자본 또는 지분의 환급, 잉여금의 처분 및 이 법에서 규정하는 것을 제외하고 그 법인의 순자산을 감소시키는 거래로 인하여 발생하는 손비의 금액을 말한다.』고 규정하고 있고, 같은 법 제15조 제1항에 의하면, 『다음 각호에 게기하는 익금은 내국법인의 각사업연도의 소득금액계산상 당해 사업연도의 익금에 산입하지 아니한다.』고 규정하고 있으며, 그 제3호에서는 『합병차익. 다만, 자산의 평가증으로 인하여 생기는 것을 제외한다.』고 규정하고 있고, 1994.12.22 개정이전의 같은 항 제5호에서 『자산재평가법의 규정에 의한 재평가차액』을 규정하였었는데 법인세법상 익금불산입 항목인 위 제5호의 규정이 1994.12.22 『고정자산의 평가차익(자산재평가법에 의한 재평가차액을 포함한다). 다만, 대통령령이 정하는 경우는 그러하지 아니하다.』라고 개정되었다. 한편, 1994.12.31 개정이전의 같은 법 시행령 제12조 제1항 제5호에서는 『자산의 평가차익』을 법인소득계산상 익금을 구성하는 수익으로 규정하였다가, 1994.12.31 개정된 동 제5호에서 자산의 평가차익중 고정자산의 경우에는 자산재평가법에 의한 재평가차액 및 제10조 제5항의 규정에 의한 평가차익만을 수익항목으로 규정하였고, 1994.12.31 신설된 같은 법 시행령 제10조 제5항에서는 『법 제15조 제1항 제5호 단서에서 "대통령령이 정하는 경우"라 함은 보험업법 기타 법률의 규정에 의하여 고정자산을 평가함으로써 평가차익이 발생한 경우를 말한다.』고 규정하고 있으며, 위 개정규정은 부칙(1994.12.22 법률 제4804호) 제2조의 규정에 의하여 1995.1.1 이후 최초로 개시하는 사업연도부터 적용하는 것임을 알 수 있다.

• 다. 사실관계 및 판단 합병법인과 피합병법인인 ○○○제지주식회사는 1996.3.26에, 피합병법인인 ○○○제지주식회사는 1996.3.27에 각각 주주총회의 결의에 의하여 합병비율등을 확정하였고, 피합병법인은 1996.5.31 고정자산인 토지를 개별공시지가에 의하여 임의평가하여 장부가액을 수정하였으며, 합병법인은 1996.6.30 피합병법인의 장부가액대로 흡수합병하여 합병차익 32,335,533,980원이 발생하였고, 위 합병차익 중 쟁점금액(11,236,401,210원)은 피합병법인의 고정자산 임의평가증에 의하여 발생된 것임이 과세자료에 의하여 확인되고 이에 대하여는 처분청과 청구법인 사이에 다툼이 없으며, 청구법인은 1998.6.9 합병법인과 ○○○제지주식회사를 합병한 사실이 청구법인의 등기부등본에 의하여 확인된다. 청구법인은 자산의 임의평가증을 계상한 주체가 피합병법인이고, 피합병법인의 자산과 부채를 장부가액 그대로 승계한 것이므로 합병법인이 직접 자산을 임의평가증한 사실이 없기 때문에 쟁점금액을 익금불산입하여야 한다고 주장하고 있으나, 위 관련법령을 종합하여 보면, 내국법인의 각 사업연도의 소득금액 계산상 합병차익은 당해 사업연도의 익금에 산입하지 아니하나 예외적으로 자산의 평가증으로 인하여 발생하는 합병차익은 익금에 산입하도록 규정하고 있고, 이 건의 경우, 피합병법인이 합병계약을 체결하고 주주총회결의에 의거 합병을 확정한 이후에 고정자산을 임의평가하였고, 합병법인은 임의평가증한 장부가액을 그대로 승계하여 합병차익 32,335,533,980원이 발생하였으며, 위 합병차익 중 쟁점금액은 고정자산을 임의평가한 것임이 확인되므로, 법인세법 제15조 제1항 제3호 단서의 규정에 의하여 쟁점금액을 익금에 산입하여 과세한 이 건 처분은 정당하다고 판단된다.
• 라. 따라서 이 건 심판청구는 심리결과 청구주장이 이유없으므로 국세기본법 제81조 및 제65조 제1항 제2호의 규정에 의하여 주문과 같이 결정한다.