[요지] 종중규약목록에 임야가 포함되어 있고 토지는 농지로 소유권이전등기시 종중은 농지법(제8조) 및 같은법시행령(제9조 제2호)에 규정된 농지취득자격증명을 발급받을 수 없어서 청구일 현재까지 종중명의로 소유권이전등기하지 못한 것이며 또한 외토지가 기준시가로 평가한 가액이 00원이라 소득공제금액에 미달하여 상속세액에 영향을 줄 수 없을 것으로 판단하여 함께 상속재산으로 신고하였다는 주장내용 또는 신빙성이 있는 점 등을 종합하여 보면, 청구주장은 타당한 반면 당초처분은 사실관계를 오인한 잘못이 있다고 판단됨
[주 문] 액에서 제외하여 그 과세표준 및 세액을 경정한다.
[이 유]
1. 사실 및 처분개요 청구인은 청구외 OOO(이하 “피상속인” 이라 함)의 사망으로 1991.6.11 상속이 개시됨에 따라 1991.12.6 상속세를 자진신고하였으나, 처분청은 상속세 조사결정시 청구인이 충청북도 청원군 낭성면 OO리 O OOOO 임야 64,524㎡(이하 “쟁점임야” 라 한다), 같은리 O OOOO 임야 30,742㎡ 금양임야 9,900㎡를 제외한 20,842㎡, 충청북도 청주시 OO동 OOOOO 대지 33.33㎡를 신고 누락한 것으로 보고 이를 상속재산가액에 산입하여 1997.12.16 청구인에게 1991년도분 상속세 22,399,140원을 결정고지하였다. 청구인은 이에 불복하여 1997.12.29 심사청구를 거쳐 1998.3.23 심판청구를 제기하였다.
2. 청구주장 및 국세청장 의견
3. 심리 및 판단
(1) 구 상속세법(1990.12.31 법률 제4283호로 개정된 것, 이하같다) 제2조(상속세 과세물건의 범위) 제2항에 “피상속인이 국내에 주소를 둔 때에는 상속재산(내용생략)의 전부에 대하여 상속세를 부과한다.”라고 규정하고 있으며, 같은법 제32조의 2(제3자 명의로 등기등을 한 재산에 대한 증여의제) 제1항에 “권리의 이전이나 그 행사에 등기·등록·명의개서등(이하 ‘등기등’ 이라 한다)을 요하는 재산에 있어서 실질소유자가 명의자와 다른 경우에는 국세기본법 제14조의 규정에 불구하고 그 명의자로 등기등을 한 날에 실질소유자가 그 명의자에게 증여한 것으로 본다. 다만, 타인의 명의를 빌려 소유권이전등기를 한 것 중 부동산등기특별조치법 제7조 제2항의 규정에 의한 명의신탁에 해당하는 경우 및 조세회피목적없이 타인이 명의를 등기등을 한 경우로서 대통령령이 정하는 때에는 그러하지 아니하다.” 라고 규정되어 있다.
(2) 구 상속세법 기본통칙(1989.6.13 개정된 것) 22…(7) (신탁재산에 대한 상속세과세) 제1항에 “피상속인이 수탁하고 있는 신탁재산은 상속재산에 포함하지 아니한다. 다만, 피상속인이 수탁하고 있는 신탁재산인 경우에도 등기 또는 등록부상에 신탁재산인 사실이 표시되지 아니한 경우에는 법 제32조의 2의 규정에 의거 피상속인이 증여에 의하여 취득한 상속재산으로 본다.” 라고 규정되어 있고, 제2항에 “피상속인이 위탁하고 있는 신탁재산은 상속재산에 포함한다. 다만, 피상속인이 위탁하고 있는 신탁재산인 경우에도 법 제32조의 2 규정에 의거 수탁자에게 증여된 것으로 간주되어 증여세가 과세되는 재산은 상속재산으로 보지 아니한다.” 라고 규정하고 있다.
(3) 부동산실권리자명의등기에 관한 법률(1995.3.30 법률 제4944호로 개정된 것) 제8조 【종중 및 배우자에 대한 특례】본문에 “다음 각호의 1에 해당하는 경우로서 조세포탈, 강제집행의 면탈 또는 법령상 제한의 회피를 목적으로 하지 아니하는 경우에는 제4조(명의신탁약정의 효력) 내지 제7조(벌칙) 및 제12조(실명등기의무위반의 효력등) 제1항·제2항의 규정을 적용하지 아니한다.” 라고 규정하면서 그 제1호에 “종중이 보유한 부동산에 관한 물권을 종중(종중과 그 대표자를 같이 표시하여 등기한 경우를 포함한다)외의 자의 명의로 등기한 경우” 라고 규정되어 있다. 농지법(1994.12.22 법률 제4817호로 개정된 것) 제6조 【농지의 소유제한】제1항에 “농지는 자기의 농업경영에 이용하거나 이용할 자가 아니면 이를 소유하지 못한다.” 라고 규정되어 있고, 같은법 제8조【농지취득가격증명의 발급】제1항에 “농지를 취득하고자 하는 자는 농지의 소재지를 관할하는 시장·구청장·읍장 또는 면장으로부터 농지취득자격증명을 발급받아야 한다. 다만, 다음 각호의 1에 해당하는 경우에는 농지취득자격증명을 발급받지 아니하고 농지를 취득할 수 있다.” 라고 규정하면서, 그 제1호에 “제6조 제2항 제1호·제3호(상속에 의하여 농지를 취득하고 소유하는 경우)·제5호·제7호 또는 제9호의 규정에 의하여 농지를 취득하는 경우” 라고 규정되어 있으며, 같은조 제4항에 “제1항 본문 및 제2항의 규정에 의하여 농지취득자격증명을 발급받아 농지를 취득하는 자가 그 소유권에 관한 등기를 신청할 때에는 농지취득자격증명을 첨부하여야 한다.” 라고 규정하고 있다.
(1) 청구인의 가계보에 의하면 OOO은 OO신씨 OOO파 19세 후손, OO은 25세 후손, OOO(장손)·OOO·OOO가 각각 26세 후손, 피상속인 27세 후손이며 청구인이 장손으로 28세 후손임이 확인되며, 한편 임야대장에 쟁점임야는 1917.9.20 사정(査定)원인으로 OO에게 소유권이전된 뒤 1992.2.12 현재까지 동인 소유로 되어 있고, 다른 한편 등기부등본에는 1971.12.15 피상속인 명의로 소유권보존등기된 뒤 1991.6.11 협의분할에 의한 재산상속을 원인으로 1992.5.16 청구인 명의로 소유권이전되었으며 1997.9.20 명의신탁해지원인으로 청구인을 대표자로 한 종중소유로 소유권이전되었으며 동 명의로 1997.10.9 취득세(514,900원) 및 등록세 (386,170원)를 자진납부하였음을 알 수 있다.
(2) 종중규약(1997.9.9 작성) 제3조(회원자격), 제4조(목적) 및 제10조(결의사항) 등의 규정을 모아 보면, 종중은 OO신씨 OOO파 19세 후손 OOO의 후손 청년 남자로써 1세대당 1인으로 구성되며 위선사업과 봉제사, 종친상호간화목, 종중재산관리 등을 목적으로 하고 종중규약의 변경, 종중재산의 취득 및 처분 등을 의결사항으로 하고 있음이 확인된다.
(3) 한편 쟁점임야에 대한 명의신탁해지결의서(1997.9.9)에 의하면 쟁점임야 및 쟁점외토지는 실제로 OO신씨 OOO파 후손인 OO이 소유하던 임야 및 위토인 전(田)으로써 OO신씨 OOO파 종중의 소유가 되어야 하나 종중이 관련기관에 등록되어 있지 아니하여 우선 종손인 청구인에게 소유권이 등록되어 있었던 것이므로 이를 종중 명의의 등록과 함께 종중명의로 변경시키고자 한다는 내용이 기재되어 있으며, 또한 명의신탁해지 약정서(1997.9.9)에서 쟁점임야는 OO신씨 OOO파 종중이 매수하고 점유관리하여 온 소유부동산인데 1971.12.15 등기신청당시 등기부상 명의를 당시 형편에 의하여 편의상 피상속인 명의로 필하였던 것인 바, 더 이상 피상속인 명의로 두면 재산분쟁의 우려 및 각종 공과금관계로 불편한 점이 많아 청구인이 종중에게 쟁점임야에 대하여 1971.12.15 명의신탁은 이를 해지하고 1997.9.9 명의신탁해지를 원인으로 하여 종중(청구인이 대표자)명의로 소유권이전등기절차를 이행할 것을 약정하는 내용임이 확인된다. 또한 인우보증서(OOO: OOO의 장자, OOO: OOO의 장자, 각 인감증명첨부)에 따르면 쟁점임야는 OO신씨 25세 후손인 OO 이전부터 종중이 소유하던 재산이나 당시 사정으로 종손인 OO의 명의로 1917.9.20 토지대장에 등재되었으며, 그후 특별한 사유가 없어 종중을 관련행정관청에 등록하지 아니하여 당시 종손인 피상속인 및 청구인의 명의로 등기하였는데 이는 실제소유자와 다른 것이며 쟁점임야는 피상속인 명의로 소유권보존등기되어 있었으나 피상상속인의 사망으로 향후 필요한 경우 종중을 행정기관에 등록하기 전까지 우선 청구인 명의로 이전등기하기로 1992.5.16 종중원과 협의하여 같은날 등기이전한 것임을 확인하고 있다.
(4) 다른 한편, 상속원인 소유권이전등기필증(1991.8.29)의 부동산목록 및 상속세신고서의 법정상속재산명세서에 쟁점임야는 각 포함되어 있지 아니한 반면 쟁점외토지(기준시가: 4,958,800원)는 각 첨부되어 있다.
(5) 위의 사실관계를 종합하여 청구주장의 타당성을 검토하여 보면, 종중규약목록에 쟁점임야가 포함되어 있음에 다툼이 없는 점, 쟁점임야에 대한 1996년 종합토지세 95,060원 및 1997년(종중명의로 이전되기 전인 1997.6.30이 납세기준일) 종합토지세 103,440원을 각 명의자인 청구인이 일단 납부한 후 사후정산의 일환으로 종중위원중 쟁점임야 소재시에 거주하는 청구외 OOO가 동임야의 일부를 1990년부터 소작하여온 청구외 OOO으로부터 거둬들이는 소작료(쌀1.5가마)로 종합토지세 및 벌초비용과 시제비용에 충당하였음을 확인하는 OO리 이장 OOO, OO리 이장 OOO 및 OO리 거주 OOO등의 각 인감증명이 첨부된 인우보증서, 청구외 OOO의 소작확인서(인감증명 및 주민등록등본 첨부), 청원군 낭성면장의 지방세 세목별 과세증명원(1996년, 1997년) 및 종중재산관리확인서 등의 증빙이 제출된 점, 쟁점임야에 대한 명의신탁해지 약정서 및 결의서를 통하여 종중명의로 환원된 뒤 종중명의로 취득 및 등록세가 납부된 점, 토지관련등재업무가 정비되지 아니하여 종중재산을 통장 종손명의 또는 후손공동명의로 등기하는 것이 일반적인 관행이었던 점, 청구인이 쟁점임야에 대하여 재산권행사를 한 사실이 없는 점, 임야대장에 등재된 OO과 등기부등본에 기재된 OOO 및 청구인이 각 종중의 직계장손인 점, 청구인이 상속세신고당시 쟁점임야를 상속재산에 해당되지 아니한다고 보아 상속세신고대상에서 제외한 점, 쟁점임야에 대한 현장확인사진에 의하면 산중턱에서 산자락에 걸쳐 다수의 분묘가 산재하고 있는 사실, 쟁점외토지가 OOO파 종중소유이나 형식상 명의자인 피상속인의 사망으로 인하여 종중을 관련기관에 등록할 때까지 책임있는 종손인 청구인 명의로 임시로 등기하였으나 농지법 제8조에 규정된 농지취득자격증명을 종중이 발급받을 수 없어 실지소유자인 종중 명의로 등기를 하지 못하였음을 증명하는 각 인감증명이 첨부된 종중위원(OOO, OOO, OOO, OOO, OOO은 군입대로 제외)들의 사실확인서, 19세 후손인 OOO부터 25세 후손인 OO에 이르기까지 단독가계로 별도의 종중회의나 규약을 정비할 필요성이 없었다는 점 및 쟁점외토지는 농지로 소유권이전등기시 종중은 농지법(제8조) 및 같은법시행령(제9조 제2호)에 규정된 농지취득자격증명을 발급받을 수 없어서 이 건 청구일 현재까지 종중명의로 소유권이전등기하지 못한 것이며 또한 쟁점외토지가 기준시가로 평가한 가액이 4,958,800원이라 소득공제금액에 미달하여 상속세액에 영향을 줄 수 없을 것으로 판단하여 함께 상속재산으로 신고하였다는 주장내용 또는 신빙성이 있는 점 등을 종합하여 보면, 청구주장은 타당한 반면 당초처분은 사실관계를 오인한 잘못이 있다고 판단된다.