배우자공제

심판청구번호 국심1998전 0474(1999.12.15) 청구인 성 명 ○○○외 4명(별지 청구인명세 참조) 주 소 충청남도 논산시 양촌면 ○○○리 ○○○ 대리인 성 명 세무사 ○○○ 주 소 ㅇㅇ시 ㅇㅇ구 ○○○동 ○○○ 행 정 처 분 청 ㅇㅇ세무서장 주 문 ㅇㅇ세무서장이 1997.10.2 청구인들에게 결정고지한 1996 년도분 상속세 978,764,890원의 부과처분은

1. 상속세 계산시 배우자공제를 1,000,000,000원으로 하여 그 과세표준과 세액을 경정하고,

2. 상속재산중 ㅇㅇ시 ㅇㅇ구 ○○○동 ○○○ 56.8㎡ 는 도로로서 그 평가금액을 "0"로 하여 과세표준과 세액을 경정하며,

3. ㅇㅇ시 ㅇㅇ구 ○○○동 ○○○ 대지 227.4㎡외 6 필지(별지명세2 참조)의 상속재산가액은 한국감정원의 감정평 가액인 884,805,100원으로 하여 과세표준과 세액을 경정하고,

4. ㅇㅇ세무서장이 1997.7.11 청구인들에게 한 물납변경통 지에 대하여 청구인들이 한 심판청구는 이를 각하한다.

청구인들은 1996.8.21 부 ○○○(피상속인)의 사망으로 상속이 개시되자 1997.2.24 처분청에 이 건 상속세과세표준 및 세액을 신고하면서 상속재산가액을 4,573,267,250원, 상속세 757,447,810원으로 하여 신고하고, 상속재산중 ㅇㅇ시 ㅇㅇ구 ○○○동 ○○○ 답 3,785㎡외 3필지 및 건물(이하 "물납재산"이라 한다)로 이 건 상속세 물납을 신청하였다. 처분청은 청구인들이 이 건 상속세신고시 배우자공제를 상속세법 제11조 제1항 제1호 (나)목의 규정에 의하여 10억원을 공제신고하였으나, 배우자의 재산분할신고를 하지 아니하였다 하여 같은법 제11조 제1항 제1호 (가)목의 규정에 의하여 7억원(이하 "쟁점배우자공제액"이라 한다)을 공제하여 결정하였으며, 신고된 상속재산가액 4,573,267,250원을 4,666,622,501원으로 결정하여 1997.10.2 청구인들에게 1996년도분 상속세 978,764,890원을 결정고지하였고, 또한 청구인들이 신청한 물납재산의 명의가 피상속인의 명의로 되어 있어 처분이 곤란하다 하여 1997.7.11 청구인들에게 물납변경요청의 통지를 하였다. 청구인들은 이에 불복하여 1997.11.18 심사청구를 거쳐 1998.2.9 이 건 심판청구를 제기하였다.

• 가. 청구주장

(1) 상속인중 청구외 ○○○은 친생자가 아닌 고아로서 ○○○의 간곡한 당부에 의해 일시적으로 호적에 등재하였을 뿐 피상속인과 상속인 ○○○의 친생자가 아니므로 ㅇㅇ지방법원에 소송을 제기하여 1997.11.18 친생자관계부존 재확인 판결(ㅇㅇ지방법원 97드552)을 받아 1997.12.8 호적에서 제적하였으므로 상속세법 제11조 제1항 제1호 (나)목의 규정에 의하여 민법 제1009조의 규정에 따른 배우자 법정상속비율 1.5/6.5(○○○ 제외)에 상속재산가액 4,666,622,501원을 곱하면 1,076,912,884원이므로 청구인들이 상속세 신고시 공제한 10억원을 배우자공제하여야 한다. 또한, 상속세법 제11조 제2항 단서 및 동법시행령 제8조 제3항을 종합하여 해석하면 신고기한 다음날로부터 6개월이 되는 날(과세표준과 세액결정일)까지의 상속재산 분할협의서 제출기한은 훈시적인 기한이라고 해석함이 적법타당하다.

(2) 상속재산중 ㅇㅇ시 ㅇㅇ구 ○○○동 ○○○ 도로 56.8㎡(이하 "쟁점토지①"이라 한다)는 사실상 인접 주민들이 공용으로 이용하고 있는 도로로서 1993년 이후 개별공시지가를 공시한 바 없는 토지이며, 상속세법 기본통칙44...9(도로의 평가)에서도 지목이 도로인 토지에 대해서는 상속재산가액을 "0"으로 평가해야 한다고 규정하고 있으므로 동 토지는 그 가액을 "0"으로 평가하여야 한다.

(3) 처분청은 보충적인 평가방법에 따라 기준시가에 의하여 상속재산가액을 평가하였으나 상속재산중 ㅇㅇ시 ㅇㅇ구 ○○○동 ○○○ 대지 227.4㎡외 6필지(이하 "쟁점토지②"라 한다)의 평가액이 시가보다 높아 한국감정원에 감정을 의뢰하여 상속개시 당시의 시가로 감정하였으므로 그 감정가액으로 평가하여야 타당하다.

(4) 청구외 ○○○의 생사 및 거주여부가 전혀 확인되지 아니하여 친생자 부존재확인 소송이 지연됨에 따라 물납신청 당시 뿐만 아니라 상속세 결정시까지 상속에 따른 소유권이전등기를 이행할 수 없는 형편이었으며, 상속등기를 할 수 없는 상황에서 처분청이 상속등기이행을 선행하라 함은 사실상 물납거부처분이나 다름이 없는 행정처분이며, 처분청이 징수권행사로 대위등기에 의한 상속재산 소유권이전등기가 국세징수법상 가능함에도 불구하고 청구인들의 물납신청에 대하여 필요한 징수의 행정조치도 없이 물납으로 신청한 재산의 소유권이 피상속인의 소유로 되어 있다는 이유로 상속인 소유부동산으로 물납재산의 변경을 요청 후 이를 이행하지 아니한 것으로 탓하여 물납신청을 거부함은 물납신청 및 허가에 대한 신의성실을 다하지 아니한 경우라 하겠으므로 처분청은 당초 물납신청을 허가하여야 한다.

• 나. 국세청장 의견

(1) 청구외 ○○○이 친생자가 아님이 법원판결에 의하여 확정되어 1997.12.8 호적상 제적되었으나, 청구인들은 상속세 신고기한의 다음날로부터 6개월이 되는 날(또는 결정일)까지 상속재산을 분할하여 신고하지 아니하였으므로 상속세법 제11조 제1항 (나)목의 규정에 의한 배우자공제를 적용할 수 없다.

(2) 쟁점토지①은 당초 지목이 대지로 되어 있다가 1993.9.15 도로로 지목변경되었음이 토지대장과 토지이용계획 확인서에 의하여 확인되나, 1997.9.22 ㅇㅇ시 중구청장이 발급한 개별공시지가 확인서에 의하면 1993년까지는 개별공시지가가 산정되어 있으며, 장차 수용될 경우 보상이 가능하다고 보며, 사실상의 이용이 불특정 다수인이 공용으로 사용하고 있는지 여부가 불분명하므로 재산적 가치가 없다고 인정하기는 어렵다.

(3) 처분청이 쟁점토지②를 개별공시지가로 평가하여 결정고지한 처분에 대하여 청구인들은 상속개시일인 1996.8.21로 소급하여 감정한 가액으로 평가하여야 한다고 주장하고 있으나, 시가를 산정하기 어려운 상속재산은 보충적평가방법에 의하여 상속재산을 평가하는 것이며, 법에 따라 적법하게 평가하여 상속세를 결정고지한 후 청구인들이 당해 상속재산을 소급감정한 경우에는 그 감정가액은 당해 재산의 시가로 볼 수 없다.

(4) 청구인들은 상속세 신고시 상속받은 재산으로 물납을 신청하였으나, 처분청은 관리·처분이 부적당하다고 보아 1997.7.11 물납변경을 요청하였고 이에 대해 청구인들은 이의제기나 변경신청을 한 사실이 없었으므로 그 물납허가 신청의 효력은 상실된 것이다.

• 가. 쟁점

(1) 쟁점배우자공제액의 적정 여부

(2) 쟁점토지①의 상속재산가액 평가의 적정 여부

(3) 쟁점토지②의 상속재산가액을 상속개시일로 소급하여 감정평가한 한국감정원의 평가액으로 할 수 있는지의 여부

(4) 물납변경통지를 받은 날로부터 60일을 경과하여 불복청구한 경우 본안 심리를 할 수 있는지의 여부를 가리는데 있다.

• 나. 쟁점 (1)에 대하여 본다.

(1) 관련법령 상속세법 제11조 제1항에서 국내에 주소를 둔 자의 사망으로 인하여 상속이 개시된 경우에 상속개시 당시 피상속인에게 다음 각호에 해당하는 자가 있는 경우에는 다음의 구분에 따른 금액을 과세가액에서 공제한다고 규정하면서 제1호에서 배우자공제는 다음 각목의 금액중 선택하여 제20조의 규정에 의하여 신고한 금액에 의하되, 신고가 없는 경우에는 (가)목의 금액을 공제한다고 규정하면서 (가)목에서는 1천200만원에 결혼년수를 곱하여 계산한 금액에 1억원을 합한 금액을 공제하며, (나)목에서는 배우자가 실제 상속받은 재산가액에 상당한 금액. 다만, 그 금액은 상속재산(제4조의 규정에 의하여 상속재산에 가산한 증여재산중 상속인에게 증여한 재산을 포함하며, 유증 및 피상속인의 사망으로 인하여 효력이 발생하는 증여의 경우에는 상속인외의 자에게 유증 또는 증여한 재산을 제외한 것을 말한다)의 가액에 민법 제1009조에 규정된 배우자의 법정상속비율(공동상속인중 상속을 포기한 자가 있는 경우에는 그 자가 포기하지 아니한 경우의 배우자의 법정상속비율을 말한다)을 곱하여 계산한 금액에서 제4조의 규정에 의하여 상속재산에 가산한 증여재산중 배우자에게 증여한 재산의 가액을 차감한 금액을 한도로 하되 10억원을 초과하는 경우에는 10억원으로 한다고 규정하고 있다. 같은법 같은조 제2항에서는 제1항 제1호 (나)목의 규정에 의한 배우자공제는 상속재산을 분할하여 제20조의 규정에 의하여 배우자의 상속재산가액을 신고한 경우에 한하여 적용한다. 다만, 대통령령이 정하는 부득이한 사유로 신고기한 내에 배우자의 상속재산가액을 분할할 수 없는 경우에는 신고기한의 다음날부터 6월이 되는 날(신고기한의 다음날부터 6월을 경과하여 제25조의 규정에 의한 과세표준과 세액의 결정이 있는 경우에는 그 결정일)까지 상속재산을 분할하여 제20조에 규정된 증빙서류에 그 사유를 기재하여 세무서장에게 제출하여야 한다. 이 경우 제20조의 규정에 의한 신고기한내에 신고한 것으로 본다고 규정하고 있다. 같은법 시행령 제8조 제3항에서는 법 제11조 제2항 단서에서 "대통령령이 정하는 부득이한 사유"라 함은 다음 각호의 1에 해당하는 경우를 말한다고 하면서 제1호에서 상속인등이 상속재산에 대하여 상속회복청구의 소를 제기한 경우, 제2호에서 상속인이 확정되지 아니하는 사유등으로 상속재산을 분할하지 못하는 사실을 세무서장이 인정하는 경우라고 규정하고 있다. 국세기본법 제45조 의 2 제2항에서 "과세표준신고서를 법정신고기한내에 제출한 자 또는 국세의 과세표준 및 세액의 결정을 받은 자는 다음 각호의 1에 해당하는 사유가 발생한 때에는 제1항에서 규정하는 기간에 불구하고 그 사유가 발생한 날부터 2월이내에 결정 또는 경정을 청구할 수 있다"고 규정하고, 그 제1호에서 "최초의 신고·결정 또는 경정에 있어서 과세표준 및 세액의 계산근거가 된 거래 또는 행위등이 그에 관한 소송에 대한 판결(판결과 동일한 효력을 가지는 화해 기타 행위를 포함한다)에 의하여 다른 것으로 확정된 때"라고 규정하고 있다.

(2) 사실관계 및 판단 청구인들의 부 망 ○○○(이하 "피상속인"이라 한다)는 1939.2.18 전처인 청구외 ○○○과 결혼하여 그 슬하에 상속인 ○○○와 ○○○을 두었으나 전처 ○○○이 1946.9.3 사망하자 1947.9.5 ○○○과 재혼하여 그 슬하에 ○○○, ○○○을 두었으며, 1969.1.25 청구외 ○○○(1951.10.5생)을 피상속인의 호적에 입적시켰고, 1979.8.20에는 상속인 ○○○(1974.1.24생, 생모: ○○○)를 피상속인의 호적에 입적시켰고, 1996.8.21 피상속인이 사망하여 상속이 개시되자 1997.1월 상속인 ○○○은 청구외 ○○○이 피상속인과 피상속인의 처 ○○○의 친생자가 아니라는 『친생자관계 부존재 확인 청구의 소』를 ㅇㅇ지방법원에 제기하였고, 소송진행중인 1997.5.5 피상속인의 배우자 ○○○이 사망하였다.

1. 청구인들이 1997.2.24 처분청에 이 건 상속세과세표준 및 세액을 신고하면서 상속세 납부할 세액을 물납재산으로 물납신청하자, 처분청은 상속인들이 신청한 물납재산의 명의가 피상속인의 명의로 되어 있어 소유권이전이 곤란하다 하여 상속인들의 다른 재산으로 변경하여 줄 것을 통지(문서번호 재산 46300-1244, 1997.7.11)한 데 대하여 청구인들이 기한내에 물납변경을 하지 않자 1997.10.2 이 건 상속세 과세표준 및 세액을 결정하여 청구인들에게 고지하였다.

2. 1997.11.18 위 친생자관계 부존재 확인청구의 소(ㅇㅇ지방법원 97드 552호, 1997.11.18) 판결선고에서 청구외 ○○○은 피상속인과 배우자 ○○○ 사이에는 친생자 관계가 존재하지 아니함을 확인하는 판결을 하자 이를 근거로 이미숙을 호적에서 제적하고 청구인들은 1997.12.24 상속인간 상속재산 협의분할계약을 하고 이에 따라 상속재산 협의분할 등기를 하였음이 청구인들이 등기부등본에 의하여 확인된다.

3. 청구인들은 이 건 상속세 과세표준 및 세액신고시 배우자공제를 하면서 상속세법 제11조 제1항 제1호 (나)목의 규정에 의하여 피상속인의 배우자 ○○○의 법정지분이 10억원을 초과한다 하여 10억원을 상속세 과세가액에서 공제하여 신고하였으나, 동 신고시 배우자의 상속재산을 분할하여 신고하지는 아니하였고, 또한 이 건 과세표준 및 세액 결정시까지도 배우자의 상속재산을 분할하여 신고하지 아니하였음이 처분청이 제출한 심리자료에 의하여 확인되고 있으며, 이에 대하여는 처분청과 청구인들간에 다툼이 없다.

4. 상속세법상 배우자 공제제도는 상속세신고시 배우자의 상속재산을 분할하여 신고하는 경우에 한하여 상속재산에 대한 배우자의 법정지분 한도내에서 10억원까지 공제할 수 있도록 규정하고 있고, 상속인등이 상속재산에 대하여 법원에 상속회복청구의 소를 제기한 경우이거나 상속인이 확정되지 아니하는 사유등으로 상속재산을 분할하지 못하는 사실이 있는 경우에는 적어도 상속세 신고기한의 다음날부터 6월이 되는 날까지 또는 상속세 신고기한의 다음날부터 6월을 경과하여 과세표준과 세액의 결정이 있는 경우에는 그 결정일까지 상속재산을 분할하여 그 증빙서류에 그 사유를 기재하여 세무서장에게 상속재산분할신고를 하는 경우에 한하여 적용하는 것이므로, 청구인들이 이 건 상속세과세표준 및 세액의 결정일까지 상속재산을 분할하여 신고한 바 없는 이 건의 경우 상속세법 제11조 제2항 단서 규정 및 동법 시행령 제8조의 규정을 훈시적인 규정으로 보아 청구인들의 주장을 받아들이기는 어려운 것으로 보인다. 다만, 청구인들은 이 건 상속세 신고를 하면서 배우자의 상속재산을 분할하여 신고하지 못한 이유가 피상속인의 호적에 입적되어 있던 ○○○이 피상속인 및 배우자 ○○○의 친생자가 아니어서 ㅇㅇ지방법원에 친생자관계 부존재확인 청구의 소(사건번호 97드 552, 1997.11.18)를 제기하여 소송 중에 있었고, ○○○이 피상속인과 친생자관계가 아님을 확인하는 확정판결이 1997.11.18 내려졌기 때문이라는 청구주장은 이유있어 보이는 바, 이에 대하여 살펴본다.

• 가) 청구인들은 피상속인이 1996.8.21 사망하자 1997.2.24 처분청에 이 건 상속세과세표준 및 세액을 신고하면서, 피상속인의 배우자 ○○○의 법정지분이 10억원을 초과한다 하여 10억원을 상속세 과세가액에서 공제하여 신고하였으나, ○○○의 친생자관계 부존재 확인청구의 소송의 진행 중에 ○○○은 1997.5.5 사망한 것으로 나타나고, 동 소송에 대한 판결이 1997.11.18 선고되자 청구인들은 1997.12.24 상속재산협의분할계약을 체결하였다.
• 나) ○○○은 상속세신고 당시인 1997.2.24 생존하였으나, ○○○에 대한 친생자관계 부존재 확인의 소에 대한 판결을 기다리던 중 1997.5.5 사망하여 상속재산에 대한 협의분할약정 및 등기시점인 1997.12.24에는 이미 사망한 상태여서 상속재산 협의분할 약정의 당사자는 아니었으나, ○○○을 제외한 청구인들은 ○○○의 상속재산으로 아래 부동산 및 현금을 배우자의 상속재산으로 협의분할하였음이 동 약정에 의하여 확인된다. ◈ 청구인들의 ○○○에 대한 상속재산 협의분할 내용 (단위: 원, ㎡) 부 동 산 소 재 지 지 목 면 적 상속재산가액 ㅇㅇ시 ㅇㅇ구 ○○○동 ○○○ 답 732 115,656,000 ㅇㅇ시 ㅇㅇ구 ○○○동 ○○○ 답 456 72,048,000 ㅇㅇ시 ㅇㅇ구 ○○○동 ○○○ 답 873 144,045,000 ㅇㅇ시 ㅇㅇ구 ○○○동 ○○○ 대 지 347.1 299,894,400 ㅇㅇ시 ㅇㅇ구 ○○○동 ○○○ 건 물 266.76 18,901,420 ㅇㅇ시 ㅇㅇ구 ○○○동 ○○○ 대 지 275.86 222,288,936 ㅇㅇ시 ㅇㅇ구 ○○○동 ○○○ 건 물 320.43 45,642,720 현 금 180,000,000 계 1,098,476,476 ※ 토지평가는 한국감정원의 소급감정가액으로 평가한 가액임
• 다) 피상속인은 1939.2.18 전처인 청구외 ○○○과 결혼하여 그 슬하에 상속인 ○○○와 ○○○을 두었으나 전처 ○○○이 1946.9.3 사망하자, 1947.9.5 ○○○과 재혼하여 그 슬하에 ○○○, ○○○을 두었고, ○○○의 위 상속재산에 대하여는 ○○○ 명의로 등기경유를 하지 않은 채 상속인 중 ○○○의 자년들인 ○○○, ○○○에게로 상속등기된 사실이 등기부등본에 의하여 확인되는 바, 1991.1.1부터 시행되는 개정민법에 의할 때 법적친족관계에 계모자관계 및 적모서자관계가 제외되어 전처 소생인 ○○○, ○○○ 및 혼인외의 자 ○○○는 ○○○의 상속재산에 대한 상속권이 발생할 여지가 없는 점에 비추어 위 상속재산이 박상순에게 상속된 뒤, ○○○의 자녀에게 상속되었다고 하는 청구주장은 신빙성이 있어 보인다. 라) 국세기본법 제45조 의 2 제2항에 의하면 과세표준신고서를 법정 신고기한내에 제출한 자 또는 국세의 과세표준 및 세액의 결정을 받은 자가 최초의 신고·결정 또는 경정에 있어서 과세표준 및 세액의 계산근거가 된 거래 또는 행위등이 그에 관한 소송에 대한 판결에 의하여 다른 것으로 확정된 때로부터 2월이내에 결정 또는 경정을 청구할 수 있는 것으로 규정하고 있는 바, 청구인들은 1997.2.24 상속세과세표준신고를 하였고, 처분청은 1997.10.2 ○○○을 상속인에 포함시켜 이 건 상속세과세처분을 하였다가 청구외 ○○○에 대한 친생자부존재확인의 소 확정판결 후 ○○○을 상속인에서 제외하여 상속인들에 상속세를 법정지분비율로 계산하여 연대납세의무자변경통지한 사실이 처분청의 과세자료에 의하여 확인된다.
• 마) 한편, 청구인들은 ○○○의 친생자관계 부존재확인 청구의 소에 대한 확정판결일인 1997.11.18에 이 건 상속세 부과처분을 다투는 심사청구를 제기한 바, 국세기본법 시행령 제50조 제2항 에서 심사청구서가 소관세무서장이 아닌 세무서장, 지방국세청장 및 국세청장에 접수된 때에는 당해 심사청구를 관할 세무서장에 지체없이 송부하고, 그 뜻을 청구인에게 통지하도록 규정하고 있고, 국세청의 국세심사 사무처리규정 제41조 제1항 제2호에서는 청구인이 심사청구를 제기하였을 경우 국세청장은 처분이 명백히 위법·부당한 처분으로 불복청구의 내용이 이유있다고 인정되는 경우, 처분청으로 하여금 직권시정을 할 수 있도록 규정하고 있는바, 이는 청구내용에 경정사유등이 있는지 여부에 대한 검토도 아울러 검토하여야 한다는 취지로도 볼 수 있고, 또한, 행정기관의 처분에 대한 불복사항이 있는 경우 행정심판을 거치도록 한 취지가 처분청의 자기반성의 고려에서 청구주장의 타당성 여부를 검토하여 이를 시정함으로써 불필요한 쟁송을 사전에 막아보자는 의미도 있다 할 것이므로, 이 건과 같이 이의신청을 거치지 않고 심사청구를 제기한 경우 처분청에서 경정사유존재에 대한 검토를 하여 이를 직권시정하도록 하는 것이 행정심판제도의 취지에도 부합한다고 할 것이므로, 청구인들이 친생자관계 부존재확인의 소 확정판결일인 1997.11.18에 이 건 상속세부과처분을 다투는 심사청구를 제기한 사실을 국세기본법 제45조 의 2 제2항에 의한 경정청구로 볼 수 있어 보인다. 사실이 이러하다는 ○○○의 상속재산이 ○○○ 명의로 상속등기되지 않은 채 피상속인의 명의에서 ○○○, ○○○에게 상속된데 대하여 상속세법 제16조 및 동법 시행령 제11조에 의한 단기상속으로 보아 ○○○, ○○○에게 ○○○으로부터 받은 상속재산에 대하여 상속세를 과세함은 별론으로 하고, 확정판결일인 1997.11.18에 이 건 상속세부과처분을 다투는 심사청구를 제기하였으므로 동 심사청구를 국세기본법 제45조 의 2 제2항에 의한 경정청구로 보아, 청구인들이 상속세과세표준 및 세액신고시 신고한 10억원을 배우자공제액으로 인정하여 주는 것이 타당하여 보이고, 한편 청구인들이 상속재산에 대한 협의분할 약정서를 작성하여 처분청에 신고하고 이에 따른 상속등기를 한 사실이 상속재산의 등기부등본에 의하여 확인되므로 각 상속인들이 납부할 상속세액을 재산정하여 변경통지함이 타당한 것으로 판단된다.
• 다. 쟁점 (2)에 대하여 본다.

(1) 관련법령 상속세법 기본통칙 44....9(도로의 평가)에서 불특정 다수인이 공용하는 사실상의 도로는 상속재산에 포함되나 보상가격등에 의하여 상속개시일의 시가가 확인되는등 재산적가치가 있다고 인정되는 경우를 제외하고는 그 평가액을 영(0)으로 한다고 규정하고 있다.

(2) 사실관계 및 판단 등기부등본상에는 쟁점토지①의 지목이 대지이며 면적은 64.4㎡로서 피상속인과 청구외 ○○○이 1979.4.26 공유물분할에 의하여 취득하여 상속개시일 현재까지 소유하고 있는 것으로 되어 있으며, 토지대장상에는 피상속인외 1인이 소유한 쟁점토지①이 당초 대지 64.4㎡이던 것이 1993.9.15 지목이 도로로 변경되고, 그 중 7.6㎡가 분할되어 쟁점토지①과 같은동 ○○○으로 지번이 변경된 것으로 되어 있으며, 청구인들이 제출한 쟁점토지①의 개별공시지가 확인서 상에는 1990년부터 1993년까지는 개별공시지가(1993년 공시지가 74,000원/㎡)가 고시되어 있었으나 지목이 도로로 변경되면서 1994년부터는 동 공시지가가 고시되지 않은 것으로 되어 있다. 또한 토지이용계획 확인서에 의하면 쟁점토지①의 지목은 도로이며 일반주거지역으로서 도로에 접하고 있으나 개발계획은 없는 것으로 확인된다. 위 사실관계를 종합하여 볼 때, 등기부등본상에는 쟁점토지①이 대지 64.4㎡이나 토지대장상에는 도로 56.8㎡로 되어 있는 점으로 보아 1993.9.15 지목의 변경·분할은 되었으나 등기상 지목변경 및 분할등기를 하지 아니한 것으로 보이며, 쟁점토지①의 상속개시일 현재의 토지현황은 토지대장, 개별공시지가 확인서, 토지이용계획 확인서등에 의하여 도로임이 확인되고, 토지이용계획 확인서에 의하여 개발계획등의 수립사실이 확인되지 않고 있으며, 상속개시일 현재의 공시지가도 고시되지 않았으며, 장래 보상할 계획도 없으므로 재산적 가치가 없는 것으로 봄이 타당하다고 판단된다.(같은뜻, 국심94서1376, 1995.7.21)

• 라. 쟁점(3)에 대하여 본다.

(1) 관련법령 상속세법(1988.12.26 법률 제4022호로 개정된 것) 제9조 제1항에서 "상속재산의 가액 및 상속재산의 가액중에서 공제할 공과 또는 채무는 상속개시당시의 현황에 의한다(이하생략)"고 규정하고 있으며, 같은조 제2항에서 "제1항의 규정에 의한 상속개시 당시의 현황에 의한 상속재산의 가액은 그 당시의 시가에 의하되, 시가를 산정하기 어려울 때는 당해 상속재산의 종류·규모·거래상황등을 참작하여 대통령령이 정하는 방법에 의한다"고 규정하고 있다. 상속세법 기본통칙 38....9(시가의 의의)에서 법 제9조 제2항에서 "시가"라 함은 과세시기(상속, 유증 또는 증여로 인하여 취득한 날 또는 법규정에 의거 증여로 간주되는 재산의 취득일을 말한다)에 있어서 각각 재산의 현황에 따라 불특정 다수인간에 자유로이 거래가 되는 경우에 통상성립된다고 인정되는 가액을 말한다고 규정하고 있다.

(2) 사실관계 및 판단 처분청은 쟁점토지②에 대하여 상속재산 평가를 상속세법에 정한 보충적평가방법인 기준시가(개별공시지가)에 의하여 평가하였으나, 청구인들은 그 가액이 시가보다 높게 평가되었다 하여 상속개시일 현재로 소급감정한 한국감정원의 평가액으로 상속재산을 평가하여야 한다고 주장하면서 아래와 같이 한국감정원의 감정평가서를 제출하였다. 상속재산 평가액의 비교 (단위: 원) 부동산 소재지 지목 면적 (㎡) 처 분 청 한국감정원 비 고 평가액 ㎡당 감정가액 (96.8.21) ㎡당 ㅇㅇ시 ㅇㅇ구 ○○○동

○○○ 대지 227.4 59,928,000 264,000 52,756,800 232,000 251,000 ㅇㅇ시 ㅇㅇ구 ○○○동

○○○ 대지 343.9 93,196,900 271,000 83,567,700 243,000 271,000 ㅇㅇ시 ㅇㅇ구 ○○○동

○○○ 대지 182.5 65,700,000 360,000 58,400,000 320,000 320,000 ㅇㅇ시 ㅇㅇ구 ○○○동

○○○ 대지 347.1 317,596,500 915,000 262,407,600 756,000 792,000 ㅇㅇ시 ㅇㅇ구 ○○○동

○○○ 전 85 32 567 24,624,000 36,000 37,370,000 166,000 89,000 36,000 36,000 ㅇㅇ시 ㅇㅇ구 ○○○동

○○○ 대지 359 530 184,023,000 207,000 144,222,000 198,000 138,000 165,000 ㅇㅇ시 ㅇㅇ구 ○○○동

○○○ 전 1,091 496 271,377,000 171,000 246,081,000 171,000 120,000 195,000 계 1,016,445,400 884,805,100 967,525,500 ※ 비고란은 개별공시지가 표준지를 비교표준지로 채택하여 쟁점토지②의 감정당시 토지특성조사표에 따라 개별공시지가 산정방법을 적용하여 평가하였을 경우 필지별 가액임

(1) 전시한 법 규정에 의하면 상속재산의 평가방법은 상속개시 당시의 시가에 의하되 그 시가를 산정하기 어려울 때에는 국세청장이 정하는 특정지역내에 소재한 토지·건물의 경우에는 배율방법에 의하도록 규정하고 있는 바 당심에서는 시가에 대하여『과세시기에 있어서 각각 재산현황에 따라 불특정다수인간에 자유로이 거래가 되는 경우 통상 성립된다고 인정되는 가액을 말하는 것이나 상속개시일 전후 6개월 이내에 상속재산에 대한 공신력 있는 감정기관의 감정가액이 있어 확인되는 경우 그 가액』을 시가로 인정하던 것을 1993.10.14 국세심판관 합동회의 의결을 거쳐 『감정평가서의 작성시점으로부터 감정평가의 가격시점까지 6개월 이상 소급하여 감정평가한 가액이라 하더라도 원칙적으로 이를 시가로 보되 그 감정가액의 신뢰성여부는 별도로 검토』하는 것으로 변경한 바 있다.

(2) 우리 심판소에서 공문(문서번호 국심46830-79, 1999.1.18)로 한국감정원 감사관실에 쟁점토지②의 감정시 개별공시지가 표준지를 채택하였는지 여부와 개별공시지가 표준지를 비교표준지로 채택하지 않았을 경우 그 사유 및 한국감정원이 쟁점토지②를 감정평가함에 있어서 이 건 감정전에 인근유사토지의 감정평가 선례가 있어 이를 참작하였는지에 대하여 조회한 바, 한국감정원은 쟁점토지②에 대한 감정평가시 인근유사토지에 대한 평가선례가 없어 참고로 하지 않았다고 하고, 쟁점토지② 7개의 필지중 ○○○동 ○○○과 ○○○동 ○○○ 필지 이외에는 개별공시지가 산정시 표준지를 비교표준지로 하여 감정한 것으로 되어 있고, 개별공시지가 비교표준지를 채택하여 평가하지 않은 ○○○동 ○○○의 경우, 감정평가시 비교표준지가 개별공시지가 산정시 비교표준지와 상이한 이유는 감정평가시 적용한 비교표준지인 ○○○동 ○○○은 평가대상지와 가장 가까운 거리(남측으로 연접)이나 개별공시지가 산정시 비교표준지인 ○○○동 ○○○은 북측으로 멀리 떨어져 있기 때문이라고 하고, ○○○동 ○○○의 경우 비교표준지가 다른 사유는 대상지가 3개의 용도지역(거주지역, 자연녹지지역, 개발제한구역)으로 구분된 토지이나 개별공시지가 산정시 비교표준지는 2개의 용도지역(개발제한지역, 자연녹지지역)으로 되어 있어 평가의 적정성을 기하기 위하여, 보다 근거리에 위치하고 있고, 용도지역도 3개로 비슷한 토지를 선정하는 과정에서 ○○○동 ○○○, ○○○동 ○○○ 및 ○○○동 ○○○을 비교표준지로 채택하게 되었다고 회신(문서번호 한감 500-13, 1999.2.12)하고 있다.

(3) 쟁점토지②의 감정평가서에 의한 감정가액과 개별공시지가를 비교하여 볼 때, ○○○동 ○○○의 경우 개별공시지가 산정시 토지특성조사표에는 대상지를 상업용으로 보았으나 주거·상업지역으로 보는 것이 타당하다는 사유로, ○○○동 ○○○의 경우 개별공시지가 산정시 주거·상업지역으로 보았으나 현황은 주택이라는 사유로, ○○○동 ○○○의 경우 개별공시지가 산정시 대상지를 정방형으로 보았으나 부정형으로 보는 것이 타당하다는 사유로, ○○○동 ○○○의 경우 개별공시지가 산정시 대상지를 도로접면을 세로(불)로 보았으나 ○○○를 통하여야 하므로 맹지로 적용하는 것이 타당하다는 사유로, ○○○동 ○○○의 경우 개별공시지가 산정시 도시계획저촉을 산정하지 않은 사유로 감정평가액이 개별공시지가보다 낮게 평가된 것으로 나타나고 있다.

(4) 상속세법 제9조 제2항에서 시가란 원칙적으로 정상적인 거래에 의하여 형성된 객관적 교환가격을 의미하지만 이는 객관적이고 합리적인 방법으로 평가한 가액도 포함하는 개념이므로 거래를 통한 교환가격이 없는 경우에는 공신력 있는 감정기관의 감정가액도 시가로 볼 수 있는 것이고, 그 가액이 소급 감정에 의한 것이라 하여 달라진다고 볼 수 없다.(같은뜻, 국심94경5586, 1995.6.30 및 대법원 90누4761, 1990.9.28) 위 사실관계를 종합해 볼 때, 한국감정원의 쟁점토지②의 감정평가는 개별토지와 유사한 이용가치를 지닌 인근지역내 표준지의 공시지가를 기준으로 공시기준일로부터 가격시점까지의 지가변동율, 당해토지의 위치·형상·환경·이용상황·기타 가격형성상의 제요인과 인근지 지가수준 및 기타사항을 종합적으로 참작하여 평가한 것으로 되어 있고, 감정평가시 채택한 비교표준지도 불합리하게 채택된 것으로 보이지는 않는 이 건의 경우 한국감정원의 소급감정가액을 상속세법 제9조 제2항 소정의 시가로 인정하는 것이 타당한 것으로 판단된다.

• 마. 쟁점 (4)에 대하여 본다. 우선, 처분청이 청구인들에게 한 물납변경요구 통지에 대하여 청구인들이 한 불복청구가 적법한 청구인지를 살펴본다.

(1) 관련법령 국세기본법 제61조 제1항 에서 심사청구는 당해 처분이 있은 것을 안 날(처분의 통지를 받은 때에는 그 통지를 받은 날)로 부터 60일내에 하여야 한다고 규정하고 있고, 같은 법 제65조 제1항 제1호에서 심사청구가 제61조에 규정하는 청구기간이 경과한 후에 있었을 때에는 그 청구를 각하하는 결정을 한다고 규정하고 있고, 같은법 제66조 제5항에서는 제61조 제1항, 제64조의 규정은 이의신청에 관하여 준용한다고 규정하고 있다.

(2) 사실관계 및 판단 처분청은 청구인들이 이 건 상속세 신고시 물납으로 신청한 상속재산이 피상속인의 명의로 되어있다 하여 상속인의 다른 재산으로 물납재산을 변경하여 줄 것을 1997.7.11 청구인들에게 통지하였으며, 청구인들은 1997.11.18 심사청구시 이에 대하여 불복을 제기하였음이 제출된 심리자료에 의하여 확인된다. 청구인들은 처분청이 징수권행사로 대위등기에 의한 상속재산 소유권이전등기가 국세징수법상 가능함에도 불구하고 청구인들의 물납신청에 대하여 필요한 국세징수상의 행정조치도 없이 물납으로 신청한 재산의 소유권이 피상속인의 소유로 되어 있어 관리처분상 부적당하다는 이유로 상속인 소유부동산으로 물납재산의 변경을 요청한 후 이를 이행하지 아니한 것을 탓하여 물납신청을 거부하는 것은 부당하다는 주장이나, 일단, 처분청이 상속인의 다른 재산으로 물납변경요구 통지를 하였다면 이는 물납신청한 당해 재산에 대하여 물납을 용인할 수 없다는 의사표시로서 그 물납신청에 대한 일종의 거부처분에 해당되므로 위 거부처분이 위법·부당하다면 이에 대하여 볼복청구기한내에 다툴 수 있는 것이나, 이 건의 경우 청구인들이 물납변경요구 통지서를 받은 날로부터 130일을 경과하여 청구하였으므로 불복청구기간을 경과하여 청구한 부적법한 청구라 하겠다.(같은뜻, 국심97서1731, 1998.4.8)

• 바. 따라서 이 건 심판청구는 심리결과 청구주장이 이유있으므로 국세기본법 제81조 및 제65조 제1항 제1호, 제3호의 규정에 의하여 주문과 같이 결정한다. 【별지명세 1】 청구인 명세