특수관계자에게 자금을 대여한 것으로 볼 수 있는지 여부

심판청구번호 국심1998서 2951(1999. 8.17) 서울특별시 ○○○구 ○○○동 ○○○에 본점을 두고 종합건설업을 영위하는 법인으로서 1990.4.10 서울특별시 종로구 ○○○동 ○○○에 소재한 (주)○○○스포츠센타의 주주인 ○○○외 6인(이하 "○○○ 등"이라 한다)과 가칭 "○○○프라자" 건물신축에 시공자로 참여하기 위한 약정을 체결하고, 1990.4.10 ∼ 1995.12.31 기간 중 사업부지 취득 등의 사업추진비 명목으로 12,469,333,163원(이하 "쟁점대여금"이라 한다)을 (주)○○○스포츠센타에 대여하고 이를 동 법인에 대한 대여금으로 계상하였으며, 1990.4.25 (주)○○○스포츠센타의 주식 450,000주(1주당 액면가 5,000원이고, 이하 "쟁점주식"이라 한다)를 청구법인의 주주인 청구외 ○○○외 6인(이하 "○○○ 등"이라 한다)의 명의를 빌려 금 18,132,173,329원에 취득하였다가 1994.5.30 청구외 ○○○과 매매계약을 체결하여 양도하고 1995.12.30 잔금을 수령하였다. 처분청은 청구법인이 특수관계에 있는 (주)○○○스포츠센타에게 대여하고도 1993.1.1∼1995.12.31 사업년도 기간 중 이에 대한 이자를 계상하지 아니하였다는 이유로 부당행위계산부인의 규정을 적용하여 인정이자 상당액을 익금산입하고, 쟁점주식을 차입금과다법인이 보유하는 주식으로 보아 동 주식의 매각으로 인한 잔금지급일(1995.12.30)까지의 주식취득대금 전액을 기준으로 적수계산하여 그에 상당하는 차입금에 대한 지급이자를 손금불산입하는 등 하여 1998.8.10 청구법인에게 1993.1.1∼1993.12.31 사업년도 법인세 629,201,390원 및 1996.1.1∼1996.12.31 사업년도 법인세 1,442,838,040원 합계 2,072,039,430원을 결정고지하였다. 청구법인은 이에 불복하여 1998.8.31 심사청구를 거쳐 1998.11.25 심판청구를 제기하였다.

• 가. 청구법인 주장 쟁점대여금은 공사수주를 위한 일반적인 자금공여의 관례이고, 청구법인이 1993년도 이후의 미수이자를 받고자 하였다면 쟁점주식의 매매조차 이루어질 수 없는 상태였으며, 1994.5.30 쟁점주식과 토지, 건물을 일괄하여 ○○○에게 양도하기로 결정한 상태에서 쟁점대여금에 대한 이자를 받은 것으로 회계처리한다면 수입이자가 늘어나는 반면, 그 만큼 주식양도차손이 발생하므로 결국 법인의 손익에는 영향이 없는 것이므로 1993년도부터 수입이자를 미계상하였다는 이유로 부당행위계산부인의 규정을 적용하여 인정이자상당액을 익금가산한 처분은 거래의 실정을 무시한 처분으로서 부당하고, 쟁점주식은 1994.5.30에 9회로 분할된 9장의 선일자 약속어음으로 받아 신탁회사에 신탁을 하고, 같은 날 쟁점주식에 관한 모든 권한을 양도하였으므로 이 날까지만 지급이자 손금불산입 규정을 적용하여야 하며, 설사 동 규정을 적용한다 하더라도 다른 법인의 주식취득에 대한 지급이자 손금부인 규정의 취지가 다른 법인의 주식을 취득·보유함으로써 자금부담이 커져서 그 만큼 지급이자가 많이 나간 것을 전제로 그에 상응하는 지급이자를 손금부인하겠다는 것인 바, 소유하던 다른 법인의 주식을 매각함에 있어서 그 대금을 수차례에 걸쳐 지급받게 되면, 그 만큼 자금부담이 줄어들게 되고, 그에 상응하는 지급이자도 줄어드는 것이므로 이 건의 경우, 9차례에 걸쳐 대금을 지급받았음에도 불구하고, 마지막 잔금일까지 지급이자 전액을 손금부인대상으로 삼은 처분은 부당하므로 각 대금으로 수령한 금액 상당액을 감안하여 적수계산을 다시 하여야 한다.
• 나. 국세청장 의견 청구법인은 1990.4.25 (주)○○○스포츠센타의 발행주식 전부를 인수함으로써 양 법인이 특수관계 있음에 다툼이 없고, 쟁점대여금은 (주)○○○스포츠센타와의 약정에 따라 사업부지매입 및 사업추진비 명목으로 대여 되었는 바, 청구법인 스스로 1990.1.1∼1992.12.31 사업년도 중 쟁점대여금에 대한 미수이자를 계상하였으며, 쟁점대여금을 받은 (주)○○○스포츠센타도 1994.1.1∼1994.12.31 사업연도에 동 대여금을 청구법인으로부터의 단기차입금에 대한 미지급이자로 계상하고 있었던 사실로 미루어 쟁점대여금은 부당행위계산부인 규정의 적용대상이고, 1994.5.30 ○○○과 양도대금을 15,000,000,000원으로 하여 쟁점주식을 양도하기로 약정한 후, 1995.12.30까지 매매대금중 13,993,000,000원을 수령한 상태에서 1995.12.30 당초 양도대금에서 1,007,000,000원을 감액하여 13,993,000,000원으로 변경합의한 반면, 1995.12.30 당일로 쟁점주식에 대한 인수가 이루어진 사실이 확인되는 바, 주식 또는 출자지분의 취득시기에 대하여 법에 별도로 둔 의제규정은 없으나, 국세심판례 및 대법원판례에서 주식의 경우 주권이 인도되거나 명의개서가 되어 권리가 확정되는 시점을 취득 및 양도시기로 보는 것이며, 다른 법인 주식취득에 사용된 금액이 실제 지급되었는지 또는 차입금으로 타법인 주식취득에 사용되었는지 여부에 관계없이 주식에 대한 권리를 행사할 수 있는 때로부터 지급이자를 손금불산입하여야 하므로 이 건의 경우에도 실질적으로 인수가 이루어진 1995.12.30을 쟁점주식의 양도시기로 봄이 타당하다 할 것이고, 그럴 경우 쟁점주식의 취득가액 전액(18,132,173,329원)에 경과일수를 곱한 적수를 기준으로 관련지급이자를 계산한 처분에 잘못이 없다.

• 가. 쟁점 이 건 심판청구의 다툼은 쟁점대여금에 대하여 부당행위계산부인의 규정을 적용하여 인정이자상당액을 익금가산한 처분과, 쟁점주식의 취득으로 인한 지급이자 손금불산입의 당부 및 그 범위를 가리는데 있다.
• 나. 관계법령 법인세법 제20조 (부당행위계산의 부인)의 규정에 의하면, "정부는 대통령령이 정하는 바에 의하여 내국법인의 행위 또는 소득금액의 계산이 대통령령이 정하는 특수관계 있는 자와의 거래에 있어서 그 법인의 소득에 대한 조세의 부담을 부당히 감소시킨 것으로 인정되는 경우에는 그 법인의 행위 또는 소득금액의 계산에 불구하고 그 법인의 각 사업년도의 소득금액을 계산할 수 있다"고 규정하고 있고, 같은법시행령 제47조(인정이자) 제2항의 규정에 의하면, "출자자등에게 금전을 대여한 경우 당좌대월이자율보다 높은 이자율의 차입금이 있는 때에는 제1항의 규정에 불구하고 그 차입금의 범위 안에서 당해 이자율에 의하여 계산한 이자상당액 또는 그 이자상당액과의 차액을 익금에 산입한다(단서생략)"고 규정하고 있으며, 같은법시행령 제46조(법인의 부당한 행위 또는 계산) 제2항의 규정에 의하면, 『법 제20조에서 "조세의 부담을 부당히 감소시킨 것으로 인정되는 경우"라 함은 다음 각호의 1에 해당하는 경우를 말한다』고 규정하면서 그 제7호에는 "출자자등에게 금전 기타 자산 또는 용역을 무상 또는 낮은 이율·요율이나 임대료로 대부 또는 제공한 때"라고 규정하고 있다. 한편, 같은법 제18조의 3(지급이자의 손금불산입) 제2항의 규정에 의하면, "대통령령이 정하는 기준을 초과하여 차입금을 보유하고 있는 법인이 다음 각호의 1에 해당하는 자산을 보유하는 경우에 각 사업년도에 지급한 차입금의 이자 중 대통령령이 정하는 바에 의하여 계산한 금액은 각 사업년도의 소득금액계산상 이를 손금에 산입하지 아니한다"고 규정하면서 그 제1호에는 "다른 법인의 주식 또는 출자지분(대통령령이 정하는 주식 또는 출자지분을 제외한다)"이라고 규정하고 있고, 같은법시행령 제43조의 2(지급이자의 손금불산입) 제5항의 규정에 의하면, 『법 제18조의 3 제2항에서 "대통령령이 정하는 기준을 초과하여 차입금을 보유하고 있는 법인"이라 함은 차입금(제13항의 규정에 의하여 지급이자가 이미 부인된 차입금을 제외한다)이 자기자본의 2배(소비성서비스업의 경우에는 자기자본 상당액)를 초과하는 법인을 말한다(후문생략)』고 규정하고 있으며, 같은조 제6항에는 『법 제18조의 3 제2항에서 "대통령령이 정하는 바에 의하여 계산한 금액"이라 함은 다음 각호의 구분에 따라 계산한 금액을 말한다.

1. 소비성서비스업을 영위하는 법인외의 법인의 경우 지급이자{} ×{} {법{} 제18조의{} 3{} 제2항{} 제1호{} 및{} 제3호의{} 규정에{} 의한{}자산합계액과} atop {자기자본의{}2배를{}초과하는{}차입금상당액중{}적은 금액} over {총{}차입금 } (이하생략)』이라고 규정하고 있고, 같은조 제8항에서는 "제4항 및 제6항의 산식중 총차입금·자기자본 및 법 제18조의 3 제1항 및 제2항 각호에 해당하는 자산의 합계액은 적수로 계산한 금액을 말한다(후문생략)"고 규정하고 있다.

• 다. 심리 및 판단

(1) 쟁점대여금에 대하여 (가) 청구법인은 (주)○○○스포츠센타가 추진하던 가칭 "○○○프라자" 건물의 신축에 시공자로 참여하기 위하여 1990.4.10 (주)○○○스포츠센타의 주주인 ○○○ 등과 ○○○프라자빌딩 신축사업을 위한 약정을 체결하고, 1990.4.10∼1995.12.31 기간 중 (주)○○○스포츠센타에 사업부지 취득 등의 사업추진비 명목으로 쟁점대여금을 지급하였고, 이를 동 법인에 대한 대여금으로 계상하였으며, 1990.1.1∼1992.12.31 사업년도 및 1995.1.1∼ 1995.12.31 사업년도 기간 중 쟁점대여금에 대한 미수이자를 장부에 계상하였고, 그 상대방인 (주)○○○스포츠센타 역시 1994.1.1∼1994.12.31 사업년도에 미지급이자를 장부에 계상하였으며, 청구법인은 (주)○○○스포츠센타의 주식(쟁점주식)을 1990.4.25 취득하여 청구법인의 주주인 ○○○ 등에게 명의신탁함에 따라 청구법인이 쟁점주식의 실질소유자로서 1990.4.25부터 청구법인과 (주)○○○스포츠센타가 특수관계에 해당하게 되었는 바, 위 사실에는 다툼이 없다. (나) 청구법인이 특수관계에 있는 (주)○○○스포츠센타에 쟁점대여금을 지급하였음에도 1993.1.1∼1995.12.31 사업연도 기간 중 수입이자를 계상하지 아니하고, 위 같은 기간의 법인세의 신고시 이를 누락하였는 바, 이는 특수관계있는 자에게 금전 기타 자산을 무상으로 대부 또는 제공한 경우에 해당하는 것이므로 이는 당연히 부당행위계산부인 규정의 적용대상이라 할 것이지, 달리 볼만한 근거가 없으며, 쟁점대여금의 이자와 관련하여 청구법인의 법인세신고 및 처분청의 결정상황을 살펴보면, 청구법인 스스로 1990.1.1∼1992.12.31 사업년도 기간 중 쟁점대여금에 대한 미수이자를 청구법인 스스로 장부에 계상함에 따라 처분청이 위 같은 사업연도의 법인세조사시 이에 대하여 신고를 시인하는 결정이 있었을 뿐만 아니라 1995.1.1∼1995.12.31 사업년도에도 청구법인 스스로 장부에 계상한 사실이 있으므로 쟁점대여금에 대한 수입이자를 신고누락한데 대하여 처분청이 부당행위계산부인규정을 적용하여 인정이자상당액을 익금가산한 처분에 잘못이 없다고 판단된다.

(2) 쟁점주식의 취득자금에 대하여 (가) 청구법인은 1990.4.25 쟁점주식을 청구법인의 주주인 ○○○ 등의 명의를 빌려 금 18,132,173,329원에 취득하였고, 다른 한편, 청구법인은 자기자본의 2배를 초과하는 차입금을 보유하고 있는 법인에 해당하여 청구법인이 다른 법인의 주식을 취득하는 경우 법인세법 소정의 지급이자 손금불산입 대상에 해당하는 바, 청구법인은 1990.4.25 쟁점주식을 취득하고, 그 주식취득대금 18,132,173,329원을 1990.3.24부터 1991.10.10까지 총 25회에 걸쳐 지급하면서 그 회계처리는 대여금으로 하였으며, 1994.5.30 청구외 ○○○에게 쟁점주식을 15,000,000,000원에 양도하기로 약정한 후, 1995.12.30까지 13,993,000,000원을 수령한 상태에서 1995.12.30 당초 약정한 쟁점주식의 양도대금에서 1,007,000,000원을 감액하여 13,993,000,000원으로 최종 합의함과 동시에 쟁점주식의 명의개서가 이루어진 사실이 확인되고 위 사실에는 다툼이 없다. (나) 다른 법인의 주식취득으로 인한 지급이자 손금불산입에 대한 법인세법령의 규정은 차입금 과다법인이 타법인의 주식등을 취득하는 경우 타인자본에 의존한 무리한 기업확장으로 기업의 재무구조가 악화되는 것을 방지하고, 대기업의 금융자산에 의한 부동산 투기 및 비생산적인 업종에 대한 무분별한 기업확장을 억제하여 기업자금의 생산적 운용을 통한 기업의 건전한 경제활동을 유도하기 위하여 둔 규정으로서, 이를 위반한 법인에 대한 제재수단으로 타 법인 주식 취득에 소요된 금액이 실제 지급되었는지 또는 차입금으로 타법인 주식취득에 사용되었는지 여부에 관계없이 타법인 주식에 대한 권리를 행사할 수 있는 때로부터 타법인 주식취득에 소요된 금액에 상당하는 차입금에 대한 지급이자를 손금불산입하는 것이 그 취지라 할 것인 바(국심 85구 992, 1985.9.11, 국심 96서1295, 1996.7.3 등 다수 같은 뜻임), 1994.5.30 작성된 쟁점주식 매매계약서를 보면, 그 제4조(양도시기)에 "주식대금 잔금을 지급함과 동시에 주식에 관한 모든 권리를 양도한다"고 기재되어 있고, 1995.12.30에 잔금청산과 쟁점주식의 명의개서가 이루어 진 사실에 다툼이 없고, 실제로도 쟁점주식의 매수인인 청구외 ○○○이 1994.5.30부터 쟁점주식에 대한 권리를 행사하였다고 볼 근거나 증빙이 없는 이 건 청구법인이 쟁점주식을 보유함과 동시에 쟁점주식에 대한 권리를 행사한 것으로 보이는 1995.12.30까지 쟁점주식 취득대금 전액에 대하여 손금불산입대상 지급이자액을 계산한 처분은 타당하다고 판단된다. (다) 또한, 청구법인은 다른 법인의 주식을 매각함에 있어서 그 대금을 수차례에 걸쳐 지급받게 되면, 그 만큼 자금부담이 줄어들게 되고, 그에 상응하는 지급이자도 줄어드는 것이므로 이 건 지급이자 손금불산입 규정의 취지에 따라 각 대금으로 수령한 금액 상당액을 감안하여 적수계산을 다시 하여야 한다고 주장하나, 위에 설시한 바와 같이 청구법인이 쟁점주식의 양도대금을 청산하고 명의개서한 1995.12.30까지 쟁점주식에 대한 권리를 행사하였으므로 1995.12.30까지 쟁점주식 취득대금 전액에 대하여 지급이자 손금불산입대상으로 삼아야 할 것이고, 당해 주식의 양도대금을 일부 지급받았다 하여 그 지급받은 금액을 적수계산시 차감한다는 근거규정이 없을 뿐만 아니라, 차입금 과다법인의 다른 법인 주식취득에 대한 지급이자 손금불산입 규정은 타인자본에 의한 무리한 기업확장으로 기업의 재무구조가 악화되는 것을 방지하기 위한 것만이 그 취지가 아니고, 대기업의 금융자산에 의한 부동산투기 및 비생산적인 업종에 대한 무분별한 기업확장을 억제하여 기업자금의 생산적 운용을 통한 기업의 건전한 경제활동등을 유도하고자 하는 취지도 있어 이를 위반한 법인에 대한 제재수단으로 다른 법인의 주식을 취득하는데 소요된 금액이 실제 지급되었는지 또는 차입금으로 다른 법인의 주식취득에 사용되었는지 여부에 관계없이 그 다른 법인의 주식에 관한 권리를 행사할 수 있는 때를 기준으로 지급이자 손금불산입규정을 적용하는 것이므로 처분청이 1995.12.30까지의 쟁점주식 취득대금 18,132,173,329원을 기준으로 적수계산하여 그에 상당하는 차입금에 대한 지급이자를 손금불산입하고 이 건 법인세를 부과한 처분은 정당하다고 판단된다.

• 라. 따라서, 청구법인의 이 건 심판청구는 이유없으므로 국세기본법 제81조 및 제65조 제1항 제2호의 규정에 따라 주문과 같이 결정한다.