신고조정에 의하여 손금에 산입한 준비금에 대하여 과세한 처분의 당부

심판청구번호 국심1998서 2874(1999. 3.30) 주 문 심판청구를 기각합니다.

청구법인은 1994사업년도 및 1995사업년도중 법인세법시행령 제84조 의 규정에 의거 준비금등의 손금계상특례에 의한 방법(신고조정)으로 손금에 산입하여 신고한 해외투자손실준비금 400,000,000원(1994년 150,000,000원, 1995년 250,000,000원으로, 이하 "쟁점준비금"이라 한다)을 1996사업년도에 조기환입하여 익금산입(환입)하고 이익잉여금 처분시 처분가능이익에 이입하여 배당 등 이익처분을 하였다. 처분청은 청구법인이 쟁점준비금을 법정환입기간 이전에 조기환입(익금산입)하고 이익잉여금 처분시 처분가능이익에 이입하여 배당등으로 이익처분하였다는 이유로 손금으로 계상한 1994사업년도 및 1995사업년도에는 손금불산입하고 익금산입한 1996사업년도에는 익금불산입하여 1994사업년도 법인세 73,237,070원 및 동 농어촌특별세 3,300,000원과 1995사업년도 법인세 106,314,510원 및 동 농어촌특별세 5,500,000원을 1998.7.1 청구법인에게 결정고지하는 한편 1996사업년도 법인세 123,199,990원을 환급결정하였다. 또한 처분청은 국세청장의 심사결정에 의거 청구법인의 해외투자손실준비금중 1992사업년도에 손금산입하였다가 1995사업년도 익금산입한 19,166,667원과 1996사업년도 익금산입한 95,833,333원을 임의환입으로 보아 각 사업년도 소득에서 제외하여 1995사업년도 법인세를 98,322,260원으로 동 농어촌특별세를 5,116,660원으로 1998.10.21 각각 감액경정 결정하고 1996사업년도 법인세 29,516,660원을 추가환급결정하였다. 청구법인은 이에 불복하여 1998.8.4 심사청구를 거쳐 1998.11.17 심판청구를 제기하였다.

• 가. 청구주장 청구법인은 쟁점준비금을 조세감면규제법 제23조 제1항 및 법인세법 제26조, 같은법시행령 제84조의 규정에 의거 적법하게 설정하였으며 이에 대하여는 처분청에서도 다른 의견이 없는 실정이고, 조세감면규제법 제23조 제3항에서 해외투자손실준비금을 손금에 산입한 과세연도 종료일이후 3년이 되는 날이 속하는 과세연도부터 3년간 균등하게 익금에 산입하도록 규정하고 있고 조기환입에 대하여 다른 제재규정을 두지 아니하였는데 청구법인이 쟁점준비금을 조기환입(익금산입)하여 이익처분한 사실에 대하여 처분청은 법인세법기본통칙 4-1-13...26(준비금등의 손금계상특례규정 적용) 제2항 제2호의 규정을 적용 손금계상한 사업년도에 소급하여 각각 손금불산입하여 이 건 법인세를 과세하였는 바, 위 법인세법 통칙에서 "익금산입에 상당하는 적립금을 초과하여 처분하는 경우"에 있어서의 익금산입금액이 당해연도 익금산입대상금액인지 또는 조기환입하여 익금산입한 금액인지를 구분하고 있지 아니하므로 조기환입준비금을 포함하여 익금산입한 금액과 처분한 적립금이 같은 경우에는 이를 적용할 수 없고, 법인세 신고조정계산서에 익금산입하지 아니하고 적립금만 처분한 경우에만 적용된다 할 것이므로 쟁점준비금 설정 사업년도에 소급하여 손금불산입한 처분은 이를 취소하여야 하고, 익금불산입한 처분은 각각 정상적인 익금대상사업년도에 익금산입하여 법인세 과세표준 및 세액을 경정하여야 하며, 보충적 청구로서 당초 청구법인이 쟁점준비금에 대하여 유예기간을 스스로 포기하여 신고한대로 손금불산입한 처분과 쟁점준비금을 익금불산입하여 환급결정한 처분 모두를 취소하여야 한다.
• 나. 국세청장 의견 해외투자손실준비금은 임의환입이 허용되지 아니하는 강제환입 대상이고 이는 그 강제환입기간에 따라 처분하는 경우에 한하여 과세이연혜택을 주기 위한 취지라 할 것이므로 처분청이 1994사업년도 손금산입액 150,000,000원, 1995사업년도 손금산입액 250,000,000원에 대하여 각각 손금을 부인하고 1996사업년도에 이를 익금불산입하여 과세 및 환급한 이 건 처분은 달리 잘못이 없다 하겠다.

• 가. 쟁점 이 건 심판청구는 신고조정에 의하여 손금에 산입한 쟁점준비금을 법정환입기간이전에 조기환입(익금산입)하여 처분한 경우 그 손금계상년도에 해당금액을 손금불산입하고 환입년도에 익금불산입하여 법인세 등(농어촌특별세액을 포함하며 이하 같다)을 과세한 처분의 당부에 다툼이 있다.
• 나. 관련법령 조세감면규제법 제23조 제1항에서 『외국환관리법에 의하여 다음 각호의 1에 해당하는 투자(이하 "해외투자"라 한다)를 한 내국인이 각 과세연도에 있어서 당해 해외투자로 인하여 발생한 손실의 보전에 충당하기 위하여 해외투자손실준비금을 손금으로 계상한 때에는 당해 과세연도 종료일 현재의 해외투자액을 12로 나눈 금액에 당해 과세연도의 월수를 곱하여 계산한 금액에 100분의 20을 곱하여 산출한 금액의 범위안에서 당해 과세연도의 소득금액계산에 있어서 이를 손금에 산입한다.

1. 외국법인의 주식 또는 출자지분에 대한 투자

2. 외국에서 사업을 영위하기 위한 자본의 송금(현물 또는 보증신용장에 의한 경우를 포함한다)』고 규정하고 있고, 같은조 제3항에서 『제1항의 규정에 의하여 손금에 산입한 해외투자손실준비금은 그 준비금을 손금에 산입한 과세연도 종료일 이후 3년이 되는 날이 속하는 과세연도부터 각 과세연도의 소득금액계산에 있어서 그 준비금을 36으로 나눈 금액(제2항의 규정에 의하여 상계한 경우에는 그 잔액을 익금에 산입할 대상과세연도의 월수로 나눈 금액)에 당해 과세연도의 월수를 곱하여 산출한 금액을 익금에 산입한다.』고 규정하고 있으며, 조세감면규제법 기본통칙 2-4-2...13(각종 준비금의 환입계상 특례) 제4항 본문에서 『다음 각호에 게기하는 준비금을 내국인이 법에 의하여 환입하여야 할 금액을 초과하여 환입한 경우에는 그 초과하는 금액은 이를 익금에 산입하지 아니한다』고 규정하면서 그 제5호에서 『법 제29조의 해외투자손실준비금』을 열거하고 있다. 한편 법인세법시행령 제84조 제1항 에서 『법인이 조세감면규제법에 규정한 준비금과 특별감가상각비를 제82조 제3항 제4호에 규정된 세무조정계산서에 계상하고, 이를 법인세과세표준신고서에 손금으로 산입한 경우에는 그 금액을 각 사업연도의 소득금액계산에 있어서 손금에 산입한 것으로 한다.』고 규정하고 있고, 같은조 제2항에서는 『제1항의 규정은 그 손금에 산입한 금액상당액을 당해 사업연도의 이익처분에 있어서 당해 준비금 및 특별감가상각충당금의 적립금으로 적립하고 당해 준비금 및 특별감가상각충당금을 익금에 산입할 때 그 적립금을 처분하는 경우에 한하여 적용한다.』고 규정하고 있으며 법인세법 기본통칙 4-1-13...26(준비금등의 손금계상특례규정 적용) 제2항에서 『영 제84조 제1항의 규정에 의하여 손금에 산입한 준비금이 다음 각호에 해당하는 경우에는 적립하여야 할 금액에 미달하게 적립한 적립금 또는 처분하여야 할 금액을 초과하여 처분한 적립금에 상당하는 준비금을 당해준비금을 손금계상한 사업연도에 손금불산입한다.

1. 당해 준비금을 손금산입한 사업연도의 이익처분에 있어서 당해 준비금에 상당하는 적립금을 적립하지 아니하거나 일부만을 적립하는 경우. 다만, 당해 사업연도의 처분가능이익이 없거나 부족한 경우에는 처분가능이익을 한도로 적립할 수 있으며 그 부족액은 다음 사업연도 이후에 추가적립하여야 한다.

2. 당해 준비금을 익금에 산입하는 사업연도의 이익처분에 있어서 익금산입에 상당하는 적립금을 초과하여 처분하는 경우』라고 규정하고 있다.

• 다. 사실관계 및 판단 청구법인은 외부 회계감사대상 법인이고, 해외투자손실준비금으로 1994사업년도 150,000,000원, 1995사업년도에 250,000,000원을 적립하고 이를 세무조정계산서상 손금에 산입하여 세무신고를 한 사실, 위 준비금(쟁점준비금)을 1996사업년도에 조기환입(익금산입)하여 이익처분하였다는 사실등에 대하여는 처분청과 청구법인간에 다툼이 없고, 청구법인이 위와 같이 쟁점준비금을 조기환입하여 1996사업년도에 이익처분한 사실에 대하여 처분청에서는 손금으로 계상한 1994사업년도 및 1995사업년도에 쟁점준비금상당액을 손금불산입하여 1994사업년도 및 1995사업년도분 법인세를 경정하고, 1996사업년도에 익금불산입하여 1996사업년도 법인세를 경정(환급)한 사실이 이 건 과세기록에 의해 확인된다. 살피건대, 청구법인은 이 건과 같이 각종준비금의 환입 및 처분에 있어서 조기환입준비금을 포함하여 당해연도에 익금산입한 금액과 처분한 적립금액이 같은 경우에는 비록 조기환입하였다 하더라도 이를 규제할 법령상 근거가 없으므로 쟁점준비금을 손금계상연도에 손금불산입하여 법인세를 과세한 처분과 환입연도에 익금불산입한 처분은 각각 이를 취소하여야 한다고 주장하고 있으나, 앞에서 살펴본 조세감면규제법 및 법인세법시행령(기본통칙포함)등을 보면 해외투자손실준비금은 손금에 산입한 과세연도종료일 이후 3년이 되는 날이 속하는 과세연도부터 3년간에 걸쳐 익금에 산입하도록 강제되어 있는데 이는 임의환입으로 인한 법인의 소득조절행위등을 방지하고 그 강제환입기간에 처분하는 경우에 한하여 과세이연혜택을 주기 위한 취지라고 해석되는 바, 쟁점준비금을 법정기한이전에 조기환입하여 배당등으로 처분한 사실에 다툼이 없는 이 건의 경우 손금계상연도에 소급하여 손금불산입하고 조기환입연도에 익금불산입하여 법인세를 경정(환급)한 처분청의 당초 처분은 달리 잘못이 없다고 판단된다.
• 라. 결론 이 건 심판청구는 심리결과 청구주장이 이유없다고 인정되므로 국세기본법 제81조 및 제65조 제1항 제2호의 규정에 의거 주문과 같이 결정한다.