실소득자에게 합산과세하는 경우 가산세부과의 당부

심판청구번호 국심1998서 2461(1999. 5. 6) 뺑맙�○○○(청구인의 부인), ○○○(청구인의 처남)과 공동으로 '80.12.28 ○○○시 ○○○구 ○○○동 ○○○, ○○○ 소재 대지 1,258㎡, 건물 3,398㎡(이하 "쟁점부동산"이라 한다)를 취득하여 '83.1.1부터 부동산 임대업을 영위하고 동 부동산임대수입금액 중 3분지 1을 청구인의 소득으로 하여 신고납부하여 오다가 '96.6.24 쟁점부동산 중 청구외 ○○○의 지분을 실소유자인 청구인의 명의로 소유권환원등기를 한 사실이 있다.

○○○지방국세청장은 쟁점부동산의 명의신탁해지와 관련하여 청구외 ○○○의 명의로 신고된 부동산임대소득을 실소유자인 청구인의 종합소득으로 합산하여 경정한 '92년∼'95년까지의 종합소득세 결정결의서 안을 처분청에 통보하자 처분청은 위 결의서 안에 따라 '98.5.2 청구인에게 종합소득세 307,264,000원('92년 73,082,420원, '93년 77,602,440원, '94년 62,494,600원, '95년 94,084,540원)을 결정 고지하였다가 청구외 ○○○이 기납부한 소득세를 청구인의 기납부세액으로 공제하여 225,542,350원을 경정감 결정하였다. 청구인은 이에 불복하여 '98.6.30 심사청구를 거쳐 '98.9.24 이 건 심판청구를 제기하였다.

• 가. 청구주장

(1) 청구인은 쟁점부동산의 소득세에 대하여 그 소득발생일부터 '96년 부동산 실명환원시점까지 청구인 및 청구외 ○○○의 명의로 소득 및 과세표준을 적법하게 신고납부하여왔는데 이는 쟁점부동산의 소득에 대하여 그 명의신탁사실을 해소하지 아니하고는 청구외 ○○○의 명의로 신고납부할 수밖에 없었기 때문이므로 일부 공제금액의 중복 적용에 따른 추가 납부액의 발생으로 그 추가 납부액에 대한 납부 불성실 가산세를 제외한 신고·납부불성실가산세를 적용하여 과세한 처분은 부당하다.

(2) 이 건 과세연도인 '92∼'95년 등 4개 연도에 대하여 해당연도의 적용세법인 구 상속세법 제32조의 2(제3자 명의로 등기 등을 한 재산에 대한 증여의제)에 따르면 "실질소유자와 명의자가 다른 경우에 국세기본법 제14조 의 규정에 불구하고 그 명의자로 등기 등을 한 날에 실질소유자가 그 명의자에게 증여한 것으로 본다"라고 규정되어 있는 바, 쟁점부동산이 명의신탁된 것이 확인되었다면 구 상속세법 규정에 의하여 국세기본법 제14조 의 규정을 배제하고 청구외 ○○○에게 증여세가 과세되어야 하는 것이고 '92년부터 '95년까지의 소득세 또한 청구외 ○○○이 납부하는 것이 적법할 것이므로 청구인에게 한 이 건 부과처분은 부당하다.

• 나. 국세청장 의견 청구인이 청구외 ○○○의 명의로 명의신탁한 쟁점부동산을 부동산실명법에 의거 실소유자인 청구인의 명의로 소유권환원등기 함에 따라 청구외 ○○○의 명의로 기 신고한 소득금액을 결정취소하고 실소유자인 청구인의 소득에 합산하여 '92년∼'95년까지의 종합소득세를 과세한 사실에 대하여는 처분청과 청구인간에 다툼이 없다.

1. 신고불성실가산세에 대하여 본다. 상기와 같이 명의위장임이 확인되어 실소득자인 청구인의 소득세를 과세함에 있어서 명의자인 청구외 ○○○의 소득금액은 청구인이 신고하여야할 소득금액에 미달하게 신고한 이 건의 경우 구 소득세법 제121조 제1항 의 규정에 의한 신고불성실가산세를 적용하여 과세한 당초 처분은 달리 잘못이 없다 할 것이다.

2. 납부불성실가산세에 대하여 본다. 청구외 ○○○의 소득금액을 청구인의 소득으로 합산하여 과세함에 따라 당초 각인이 소득공제 등을 2중으로 하였는 바, 청구인 1인으로 합산함에 따라 누진공제(2인 소득공제 등을 1인 소득공제로 함) 금액으로 인한 추가 납부세액이 산출되므로 이 추가로 산출되는 세액에 대하여 납부불성실가산세를 적용하여 과세한 당초 처분도 정당하다 할 것이다.

• 가. 쟁점

(1) 단순명의위장자의 소득을 실소득자에게 합산하여 과세하는 경우 신고불성실가산세와 납부불성실가산세를 적용하여 과세한 처분의 당부

(2) 쟁점부동산에 대한 명의신탁이 구 상속세법상의 증여의제에 해당하는지 여부

• 나. 관련법령 구 소득세법('94.12.22 개정되기 전의 것) 제121조【가산세】제1항에서 『거주자가 과세표준확정신고를 하지 아니하였거나 신고하여야 할 소득금액에 미달하게 신고한 때에는 종합소득금액·퇴직소득금액·양도소득금액 또는 산림소득금액에 대하여 그 신고를 하지 아니한 당해 소득금액 또는 신고하여야 할 금액에 미달한 당해 소득금액이 차지하는 비율을 산출세액에 곱하여 계산한 금액의 100분의 10에 상당하는 금액을 산출세액에 가산한다』고 규정하고 있고, 같은 조 제3항에서는 『거주자가 제107조의 규정에 의한 소득세액을 납부하지 아니하였거나 납부하여야 할 세액에 미달하게 납부한 때에는 그 납부하지 아니하였거나 미달한 세액의 100분의 10에 상당하는 금액을 산출세액에 가산한다』고 규정하고 있다. 한편, 구 상속세법('96.12.30 개정되기 전의 것) 제32조의 2【제3자 명의로 등기 등을 한 재산에 대한 증여의제】제1항에서 『권리의 이전이나 그 행사에 등기·등록·명의개서 등(이하 "등기 등"이라 한다)을 요하는 재산에 있어서 실질소유자와 명의자가 다른 경우에는 국세기본법 제14조 의 규정에 불구하고 그 명의자로 등기 등을 한 날에 실질소유자가 그 명의자에게 증여한 것으로 본다. 다만, 타인의 명의를 빌려 소유권이전등기를 한 것 중 부동산등기특별조치법 제7조 제2항 의 규정에 의한 명의신탁에 해당하는 경우 및 조세회피목적 없이 타인의 명의를 빌려 등기 등을 한 경우로서 대통령령이 정하는 때에는 그러하지 아니하다』고 규정하고 있고, 같은 법 시행령 제40조의 6【증여의제로 보지 아니하는 경우】『법 제32조의 2 단서의 규정에 의하여 다음 각호의 1에 해당하는 재산은 이를 등기 등의 명의자에게 증여한 것으로 보지 아니한다.

1. (생 략)

2. 다음 각목의 1에 해당하는 경우의 부동산 외의 재산

• 가. 실질소유자가 국내에 거주하지 아니하여 대리인 명의로 등기등을 한 경우
• 나. 명의가 도용된 경우
• 다. 기타 제3자의 명의로 등기 등을 한 경우로서 소관세무서장이 조세회피목적이 없다고 인정하는 경우』라고 규정하고 있다.
• 다. 사실관계 및 판단 먼저, 쟁점1에 대하여 살펴본다.

(1) 처분청은 당초 ○○○지방국세청장으로부터 통보받은 결의서 안을 참고하여 청구외 ○○○ 명의로 신고된 '92년∼'95년 귀속의 부동산임대소득을 쟁점부동산의 실소유자인 청구인에게 합산하여 각 귀속연도별로 청구인의 종합소득세를 아래의 표와 같이 경정결정하였다가 청구외 ○○○이 납부한 세액을 실제로 청구인이 부담한 것으로 보고 청구인의 기납부세액으로 공제를 하였다. 청구인에 대한 종합소득세 결정내용 귀속연도 구분 92 93 94 95 합계 소득증가액 123,387,480 131,175,210 118,687,253 166,170,672 539,420,615 결정세액 61,693,740 65,587,605 53,409,264 74,776,802 255,467,411 가산세 신고불성실 5,758,513 6,679,876 4,956,693 14,201,139 31,596,221 납부불성실 6,120,325 6,447,505 5,230,719 7,262,127 25,060,676 총결정세액 73,572,578 78,714,986 63,596,676 96,240,068 312,124,308 납세고지세액 73,082,420 77,602,440 62,494,600 94,084,540 307,264,000 처분청에서 청구외 ○○○의 명의로 납부한 소득세액을 청구인의 기납부세액으로 공제를 할 때 당초 청구인에게 부과하였던 신고불성실가산세는 변동이 없고 납부불성실가산세는 소득공제의 차이로 인하여 증가된 세액에 대해서만 부과를 하고 나머지 금액 20,503,874원을 감액결정하였다. 청구인은 이에 대하여 소득공제의 중복적용에 따른 추가납부액의 발생으로 그 추가 납부액에 대한 납부불성실가산세의 부과는 정당하나 쟁점부동산의 명의신탁사실을 해소하지 아니하고는 부동산임대소득을 청구외 ○○○의 명의로 신고납부할 수밖에 없었기 때문에 청구외 ○○○ 명의로 소득 및 과세표준을 적법하게 신고납부하여왔으므로 신고·납부불성실가산세의 부과는 부당하다고 주장하는 바, 이에 대하여 살펴보면,

(2) 가산세란 납세의무자가 개별 세법에 규정되어 있는 신고의무·보고의무·징수의무 등을 이행하지 않거나 위반하는 경우에 이에 대한 일종의 행정법적인 성격을 가진 것으로서 부가적으로 가산되는 세금을 말하므로 그 의무를 해태함에 있어 정당한 사유가 있는 경우에는 가산세를 부과할 수 없다. 다시 말하면, 납세의무자가 신고, 납세 등의 의무를 알지 못한 것이 무리가 아니었다고 할 수 있어 그를 정당시 할 수 있는 사정이 있거나, 그 의무의 이행을 당해 납세의무자에게 기대하는 것이 무리라고 하는 사정이 있을 때 등 의무 해태를 탓할 수 없는 정당한 사유가 있는 경우에는 가산세는 부과할 수 없는 것인 반면, 그 신고의무 등의 불이행이 법률의 부지 또는 오해에 기한 것이라 할지라도 그것은 가산세를 면제받을 정당한 사유가 되지 아니하는 것으로 해석된다.

(3) 비록, 쟁점부동산이 청구외 ○○○에게 명의신탁되어 불가피하게 그 부동산으로부터 발생하는 임대소득을 명의자인 청구외 ○○○의 소득으로 신고하여 왔다하더라도, 청구인 개인을 기준으로 보면 각 귀속연도별로 청구인이 신고하였어야 할 수입금액 및 소득금액에 대한 기장신고의 누락 사실이 존재하고 이러한 신고의무의 해태가 쟁점부동산이 명의신탁되었다는 사실만으로 정당화 될 수는 없다 할 것이므로 청구인의 과소신고 소득금액에 대하여 신고불성실 가산세를 적용하고, 과소납부세액에 대하여 납부불성실가산세를 적용(소득세법 통칙 6-2-122, 소득 46011-1367, '95.5.19 같은 뜻)한 당초 부과처분은 정당하다 할 것이다. 다음으로, 쟁점2에 대하여 살펴본다.

(1) 청구인은 쟁점부동산을 청구외 ○○○ 앞으로 명의신탁하였으므로 명의신탁 당시에 청구외 ○○○에게 증여한 것으로 의제하여 증여세를 부과하여야 하며, 청구외 ○○○ 증여받은 시점부터 자신의 명의로 종합소득세를 신고하여야 하므로 청구인에게 부과된 이 건 부과처분은 부당하다고 주장하는 바, 이에 대하여 살펴보면,

(2) 구 상속세법 제32조의 2에서 명의신탁에 대해서도 증여로 의제한 것은 적어도 등기 등의 행위가 권리 변동의 요건이 되는 재산에 있어서는 그 등기 등에 나타난대로 권리변동을 의제하여 명의신탁제도가 조세회피수단으로 악용되는 것을 방지하기 위하여 조세법상의 대원칙인 실질과세의 원칙까지 희생시키면서 명의신탁을 이용한 조세 회피 내지는 포탈의 여지를 원천적으로 봉쇄하려는 의지를 표명한 것인데, 위 규정이 적용된다고 하여 실질적으로 증여의 법률 효과가 발생되는 것이 아니고 세법상으로만 증여로 의제하는 것에 불과하며, 쟁점부동산의 명의신탁 사실이 위 상속세법 소정의 증여의제 요건에 해당된다 하여 동 부동산으로부터 발생된 소득의 실질 귀속자 또한 명의수탁자로 변경되는 것은 아니므로 위 규정을 들어 이 건 종합소득세를 명의수탁자인 청구외 ○○○에게 과세하여야 한다는 청구주장은 받아들이기 어려운 것으로 판단된다.

• 라. 따라서 이 건 심판청구는 청구주장이 이유 없으므로 국세기본법 제81조 및 제65조 제1항 제2호의 규정에 의하여 주문과 같이 결정한다.