계약지급 후 중도금지급상태에서 입주하였고 잔금약정일까지 기한이 6개월에 미달하는 경우 일반적인 거래로 보아 거래시기를 재화의 사용가능일인 입주일로 보아야 하는 것임
계약지급 후 중도금지급상태에서 입주하였고 잔금약정일까지 기한이 6개월에 미달하는 경우 일반적인 거래로 보아 거래시기를 재화의 사용가능일인 입주일로 보아야 하는 것임
1. ○○○세무서장이 1998.5.1 청구인들에게 결정고지한 96년 2기분∼97년 1기분 부가가치세 합계 89,133,440원(96년 2기분 49,685,130원, 97년 1기분 39,448,310원)의 부과처분은 서울특별시 ○○구 ○○○동 ○○○외 2필지 대지 769.6㎡ 및 동 지상 12세대 연립주택 1,995.28㎡중 ○○○, ○○○, ○○○, ○○○ 4세대의 각 세대별 분양가액중 주택(건물)부분의 부가가치세 공급가액을 산정함에 있어서 토지 및 건물의 지방세과세시가표준액 비율로 안분계산하여 위 부가가치세 과세표준 및 세액을 경정한다.
2. 나머지 청구는 기각한다.
이 건 공동사업자인 ○○○, ○○○, ○○○, ○○○(이하 "청구인들"이라 한다)가 서울특별시 ○○구 ○○○동 ○○○외 2필지 대지 769.6㎡ 지상에 12세대의 연립주택 1,995.28㎡(이하 위 토지 및 주택을 "쟁점토지 및 쟁점주택"이라 하고 토지와 주택을 합하여 "쟁점부동산"이라 한다)를 신축하여 1997.2.22 준공하였으며 동 주택을 분양하고도 이에 대한 부가가치세를 신고 및 납부하지 아니하였다. 처분청은 쟁점부동산의 실지거래가액을 확인한 후 실지양도가액중 토지와 건물의 가액을 토지와 건물의 취득가액으로 안분 계산하여 건물분 과세표준을 구하고 이에 따라 98.5.1 청구인들에게 96년 제2기분 부가가치세 49,685,130원, 97년 제1기분 부가가치세 39,448,310원을 결정 고지하였다. 청구인들은 이에 불복하여 1998.5.20 심사청구를 거쳐 1998.9.14 심판청구를 제기하였다.
2. 청구인 주장 및 국세청장 의견
(1) 쟁점부동산에 대한 계약서와 실지 재화의 인도일을 보면 계약금 지급 후 중도금 지급상태에서 입주하였고 잔금약정일까지 기한이 6개월에 미달하므로 중간지급조건부 거래에 해당하지 아니하고 일반적인 거래에 해당하므로 거래시기를 재화의 사용가능일인 입주일로 보아야 하는데도 처분청이 쟁점주택중 ○○○호의 공급시기를 ○○○호의 입주일을 기준으로 판단한 것은 부당하다.
(2) 쟁점주택의 분양가액은 토지와 건물의 과세표준이 불분명하므로 그 가액을 안분계산함에 있어 부가가치세법시행령 제48조 의 2 제3항 단서의 규정에 의하여 토지와 건물의 지방세과세시가표준액의 비율로 안분계산하여 과세하여야 함에도 불구하고 취득가액 비율로 안분계산하였는 바, 이는 처분청이 실지거래가액에 대한 개념과 과세표준안분계산에 관한 법리를 오해하여 과세한 것으로 부당한 처분이라 하겠다(국세청 부가22601-2143, 85.11.2). 쟁점토지의 취득경위를 보면 아래와 같은 바,·취득일 92.12.22 96.4.15 합 계·취득면적(㎡) 721.6 48 769.6·취득가액(원) 659,579,210 235,080,000 894,659,210·㎡당 취득가액 914,051 4,897,500 1,162,498·㎡당 공시지가 1,130,000 1,760,000 1,760,000 주」: 공시지가는 97.1.1 기준 개별공시지가임 위 표에서 보듯이 쟁점토지 전체면적 769.6㎡를 894,659,210원에 취득하였으므로 ㎡당 1,162,498원이며 실제 시세의 70∼80% 수준에 책정된다고 할 수 있는 개별공시지가가 ㎡당 1,760,000원임을 볼 때 실지거래가액은 그 이상이 되는 것을 알 수 있어 토지의 취득가액은 쟁점주택 분양 당시의 시가를 전혀 반영하지 못하고 있음을 알 수 있고 쟁점주택 1995.28㎡를 도급가액 1,500백만원에 신축하였으므로 건물의 경우 평당 2,485,089원이 되어 분양 당시의 시가를 반영하고 있음을 알 수 있다. 따라서 쟁점주택의 분양가액을 토지의 취득가액 및 건물의 도급가액으로 안분할 경우 부당하게 건물가액이 높게 계산되고(평당 4,506,000원) 토지가액은 상대적으로 적게 계산(평당 5,710,000원)되는 불합리한 결과가 초래되는 반면, 지방세과세시가표준액에 의하여 안분계산하게 되면 토지는 평당 8,591,000원, 건물은 3,334,000원으로 안분계산되므로 이는 처분청이 계산한 방법보다 훨씬 더 쟁점토지 및 쟁점주택의 분양 당시 시가를 적절하게 반영하는 결과가 되므로 이 건의 경우 지방세과세시가표준에 의하여 토지와 건물의 분양가액을 산출하여 부가가치세과세표준 및 세액을 경정하여야 한다. 또한 토지와 건물의 과세표준 안분계산시 실지거래가액을 적용하는 경우는 장부가액 또는 취득가액이 있는 경우이며 이는 완성된 건물 또는 구축물의 거래시 적용하여야 한다. 쟁점부동산은 건물 신축중에 건물을 분양한 경우이므로 장부가액이 확정되거나 정확한 건물가액 산출이 불가하므로 실지거래가액을 적용할 수 없는 경우에 해당한다. 따라서 신축중인 건물을 분양하는 경우 특히 쟁점부동산과 같이 건축물 의 준공전에 재화의 공급시기가 도래하는 경우에는 부가가치세법 제48조 의 2 제3항 단서 규정에 의거 공급계약일 현재의 지방세법에 의한 시가표준액에 따라 계산한 가액에 비례하여 안분계산함이 타당하다.
(1) 쟁점부동산 중 중간지급조건부로 공급되었다고 볼만한 것이 없으므로 쟁점부동산의 공급시기는 이용가능하게 되는 때가 될 것인데 ○○○호를 제외한 나머지 주택은 입주예정일(또는 잔금지급약정일)과 동일한 과세기간에 실제 입주하였다고 청구주장에서 밝힌 바 있어 공급시기에 관한 다툼이 없고, ○○○호는 97.2.1 입주하였으므로 이 때가 공급시기가 된다고 주장하나 ○○○호가 이미 96.12.20 입주하였으므로 ○○○호 역시 잔금지급약정일 또는 입주예정일인 96.12.20에 이용가능하게 되었다고 인정되므로 96.12.20이 ○○○호의 공급시기가 된다. (2) 부가가치세법시행령 제48조 의 2 제4항 제3호에 규정하는 "취득가액"이라 함은 기장이 없는 사업자가 비치한 세금계산서나 기타 취득가액을 증명할 수 있는 증빙서류에 의하여 확인되는 가액을 의미하므로 이 건 건물의 신축이 완료된 후 처분청이 도급계산서 및 세금계산서등을 근거로 하여 건물의 취득가액을 구한 것은 정당하다.
(1) 쟁점부동산중 ○○○호의 공급시기를 주택입주 예정일로 보아 과세한 처분의 당부
(2) 토지와 주택 공급시 과세표준 안분계산의 적정 여부
1. 현금판매와 외상판매의 경우에는 재화가 인도되는 때
4. 완성도지급기준 또는 중간지급조건부로 재화를 공급하거나 전력 기타 공급단위를 구획할 수 없는 재화를 계속적으로 공급하는 경우에는 대가의 각 부분을 받기로 한 때』라고 규정하고 있으며 같은법시행규칙 제9조【재화 또는 용역의 공급시기】에서 『영 제21조 제1항 제4호 및 영 제22조 제2호에 규정하는 중간지급조건부로 재화 또는 용역을 공급하는 경우는 다음 각 호에 규정하는 것으로 한다.
1. 재화가 인도되기 전 또는 재화가 이용 가능하게 되기 전이거나 용역의 제공이 완료되기 전에 계약금 이외의 대가를 분할하여 지급하는 경우로서 계약금을 지급하기로 한 날부터 잔금을 지급하기로 한 날까지의 기간이 6월 이상인 경우 2. 생략』라고 규정하고 있다. (2) 부가가치세법 시행령 제48조 의 2【과세표준의 안분계산】제3항에서 "사업자가 토지와 그 토지에 정착된 건물 및 기타 구축물을 함께 공급하는 경우에 그 건물 및 기타 구축물의 공급가액은 실지거래가액에 의한다. 다만, 실지거래가액 중 토지의 가액과 건물 및 기타 구축물의 가액의 구분이 불분명한 경우에는 공급계약일 현재의 지방세법에 의한 과세시가표준액에 따라 계산한 가액에 비례하여 안분계산한다"라고 규정하면서, 제4항에서는 "제3항의 본문의 규정을 적용함에 있어서 다음 각호의 경우에는 그 가액을 건물 및 기타 구축물의 실지거래가액으로 본다. 이 경우 적용순서는 다음 각호의 순에 의한다.
1. 주택건설촉진법에 의하여 국가 또는 지방자치단체로부터 사업계획의 승인을 얻어 공급하는 주택의 경우에는 그 승인된 사업계획상의 분양가액
2. 토지와 건물 및 기타 구축물의 장부가액이 있는 경우에는 그 가액에 비례하여 안분계산한 가액. 이 경우 장부가액이 없는 때에는 취득가액을 기준으로 한다.
3. 지가공시 및 토지 등의 평가에 관한 법률에 의한 감정평가법인이 감정평가한 가액이 있는 경우에는 그 가액에 비례하여 안분계산한 가액"으로 규정하고 있다.
(1) 쟁점부동산중 처분청이 96년 제2기분과 97년 제1기분 부가가치세 과세시 공급시기를 결정(○○○호 등 5개 주택)하는데 아래 사실에 대하여 청구인과 처분청간에 다툼이 없음을 알 수 있다.
○○○호
○○○호
○○○호
○○○호
○○○호 매수인
○○○
○○○
○○○
○○○
○○○ 계약일 96.11.26 97.3.20 96.8.17 97.1.14 96.11.19 계약금(백만원) 10 30 20 20 20 중도금(백만원) 96.12.30 125 97.4.2 190 96.9.24 130 97.2.14 245 96.12.20 192 잔금(백만원) 80 97.4.16 70 96.10.20 160 97.2.14 60 100 총매매대금(백만원) 215 290 310 325 312 입주예정일 96.12.30
• 96.10.20 97.2.15 96.12.20 청구인은 쟁점주택중 ○○○호에 97.2.1 입주하였으므로 ○○○호에 대한 부가가치세를 97년 제1기 과세기간에 과세하여야 한다고 주장하고 있고, 처분청은 쟁점주택중 ○○○호가 이미 96.12.27 입주한 사실로 볼 때 ○○○호도 입주예정일인 96.12.20 이용가능하게 되었으므로 96.12.20이 공급시기가 된다고 하여 96년 제2기 부가가치세를 부과하였는 바, 부가가치세법 제9조 제1항 제2호 에서 "재화가 공급되는 시기를 재화의 이동이 필요하지 아니한 경우에는 재화가 이용가능하게 되는 때"라고 규정하고 있고, 쟁점주택중 96년에 입주하기로 한 주택은 ○○○호와 ○○○호 및 ○○○호가 있으며 이중 ○○○호와 ○○○호의 공급시기를 96년 제2기 과세기간으로 보아 부가가치세를 과세한데 대하여 다툼이 없는 점으로 볼 때 이 건 다툼(청구인은 ○○○호에 실지(주민등록상 입주)로 입주한 97.2.1이 공급시기라고 주장)이 있는 ○○○호도 입주예정일인 96.12.20 이용가능하게 되었다고 인정되며 따라서 처분청이 위 관련법령에 의거 ○○○호를 96년 제2기 과세기간에 공급된 것으로 보아 부가가치세를 과세한 처분은 적법하다고 판단된다.
(2) 쟁점주택의 분양가액인 실지거래가액 중 토지 및 건물의 가액이 매매계약서상 구분표시되어 있지 아니하여 토지가액과 건물가액의 구분이 불분명한 점에 다툼없음을 알 수 있는 바, 이 건 부가가치세에 대한 처분청의 결정내용 및 청구인들이 주장하는 내용을 검토하여 보면 다음과 같다. 첫째, 처분청은 위 부가가치세법시행령 제48조 의 2 제4항 제2호에 규정하는 "취득가액"과 건물의 도급계약서를 근거로 하여 건물분 과세표준을 아래와 같이 계산하였다. (가) 토지의 취득가액(실지취득가액: 청구인과 처분청간에 다툼없음) (단위:원) 쟁점토지 소재지 취득일 취득가액 등록세 등 제세공과금 비 고 같은곳 ○○○ 721.6㎡ 92.12.22 627,320,000 32,259,210 659,579,210 같은곳 ○○○ 4㎡ 같은곳 ○○○ 44㎡
96. 4.15 225,000,000 10,080,000 235,080,000 합 계 852,320,000 42,339,210 894,659,210 (나) 건물의 취득가액: 청구인과 처분청간에 다툼있음(심리의 실익이 없어 심리는 생략함) 쟁점주택을 건축하면서 청구인이 (주)○○○건설과 96.3.11 체결한 건설공사도급계약서상의 도급금액 1,500,000,000원 (다) 쟁점부동산의 건물분 과세표준(96년 제2기분의 경우) {(○○○호와 ○○○호의 분양가액) × (건물의 취득가액)} {토지의 취득가액 + 건물의 취득가액 + 부가가치세 포함} = ○○○호와 ○○○호의 건물분 과세표준 (374,265,576원) ※ ○○○호는 국민주택규모 이하의 주택이므로 비과세임 둘째, 청구인은 위 부가가치세법시행령 제48조 의 2 제3항에 규정하는 "실지거래가액 중 토지의 가액과 건물 및 기타 구축물의 가액의 구분이 불분명한 경우 공급계약일 현재의 지방세법에 의한 과세시가표준액에 따라 계산한 가액"을 근거로 하여 건물분 과세표준을 아래와 같이 계산하였다.(96년 제2기) (가) 토지과세시가 표준액: 55,814,000(공급계약일 현재 등급가액을 기준) 건물과세시가 표준액: 53,036,000 (부가세 포함환산) 토지 공급가액: ○○○호와 ○○○호의 분양가액 x 시가표준액(토지분)÷시가표준액(토지분 + 건물분) = 토지의 안분계산액(318,937,142원) (나) 건물공급대가 (공급가액 +부가가치세): ○○○호와 ○○○호의 분양가액 - 토지의 안분계산액(318,937,142원) = 303,062,858 건물공급가액: 303,062,858 x 100/110 = 275,511,689 셋째, 위 양측주장에 대한 평당가액을 비교해 보면 다음과 같다. 면 적(평) 처 분 청(원) 청 구 인(원)·토 지 72.55 414,261,900 (평당 5,710,000) 623,297,000 (평당 8,591,000)·건 물 178.38 803,738,100 (평당 4,506,000) 594,703,000 (평당 3,334,000) 토지의 92년도 공시지가는 평당 3,729,000원이고 97년도 공시지가는 평당 5,818,208원이며, 청구인의 실지 건물 신축가액은 평당 2,480,854원인 바, 취득가액을 기준으로 토지와 건물을 안분계산한 경우보다 지방세과세시가표준액 비율로 안분계산하는 것이 합리적인 것을 알 수 있다. 또한, 이 건 과세기간 중 위에서 본 96년 2기 이외에도 이와 같은 결과가 나타나고 있음이 확인된다. 위 사실들을 종합하여 관련법령에 적용시켜보면, 처분청은 쟁점토지 및 쟁점주택의 분양가액을 청구인의 장부가액(취득가액)을 기준으로 안분계산하여 주택의 분양가액을 산출하였으나, 청구인의 장부가액상 토지의 경우에는 그 취득일자가 오래되었고, 주택(건물)신축당시에 재평가도 하지 아니한 것으로서 이건 분양일 당시의 시가를 적절히 반영하지 못하고 있는 반면, 건물의 경우에는 건축도급계약서상의 가액이 곧 취득가액이 됨으로써 토지 및 건물의 장부가액을 기준으로 안분계산하면 상대적으로 건물의 가액에 높게 배분되는 결과가 되어 불합리한 것으로 보인다. 부가가치세법 제48조 의 2 제3항에서는 사업자가 토지와 건물을 함께 공급하는 경우에는 그 건물의 공급가액은 실지거래가액에 의하도록 규정하고 있고, 다만 실지거래가액중 토지와 건물의 가액의 구분이 불분명한 경우에는 공급계약일 현재의 지방세법에 의한 과세시가표준액비율로 안분계산하도록 규정하고 있다. 한편, 부가가치세법 시행령 제48조의2 제4항 제2호 의 규정에 의하면 토지와 건물의 장부가액이 있는 경우에는 그 가액에 비례하여 안분계산한 가액을 실지거래가액으로 보도록 규정하고 있으나, 위 조항에서 규정한 장부가액은 취득가액을 정당하게 반영하고 있는 경우를 의미한다고 할 것이고, 이 건의 경우와 같이 토지의 장부가액이 분양당시의 실지거래가액(시가)를 적절히 반영하고 있지 아니하는 경우에는 동 금액을 기준으로 안분계산한 금액을 실지거래가액이라고 보기 어려우므로 쟁점토지 및 쟁점주택의 분양에 있어서 토지와 주택의 가액 구분이 불분명하다 할 것이므로 부가가치세법 시행령 제48조 의 2 제3항 단서의 규정에 의하여 토지와 주택의 지방세과세시가표준액비율로 안분 계산하여 주택의 부가가치세공급가액을 산출하는 것이 타당하다고 판단된다(국심 98서442, 1998.11.16 같은 뜻임).
- 라. 결 론 이 건 심판청구는 청구인들의 주장이 일부 이유있다고 인정되므로 국세기본법 제81조 및 제65조 제1항 제3호의 규정에 의하여 주문과 같이 결정한다.
결정 내용은 붙임과 같습니다.