[요지] 임대보증금은 건물소유자인 ○○에게 모두 귀속된 것으로 보아야 할 것으로서 청구주장은 이를 받아들이기 어렵다고 판단됨
[요지] 임대보증금은 건물소유자인 ○○에게 모두 귀속된 것으로 보아야 할 것으로서 청구주장은 이를 받아들이기 어렵다고 판단됨
[주 문]
1. 서부세무서장이 1998.4.7. 청구인들(명단별첨)에게 결정고지하였다가 1998.7.28 경정한 1997년도분 상속세 1,310,094,530원의 부과처분은 상속재산 중 서울특별시 은평구OO동 OOOOOOOO(대지 223㎡)에 있는 무허가건물(142.54㎡)은 상속세 및 증여세법 제60조 제3항에서 규정한 방법에 의하여 평가하고, 피상속인이 상속개시일전 1년 이내에 부담한 것으로 보아 상속재산가액에 산입한 임대보증금 604,000,000원(당초과세시의 부채목록 참조) 중 서울특별시 은평구 OO동 OOOOO OOO OO OOOO(건물면적74.26㎡, 임차인 OOO)의 임대보증금 80,000,000원은 이를 상속재산가액에서 제외하여 과세표준과 세액을 경정한다.
2. 나머지 청구는 이를 기각한다.
[이 유]
1. 원처분개요 청구인들(명단별첨)은 1997.2.8 피상속인 OOO가 사망함에 따라 1997.8.7 상속재산가액을 4,629,359,222원으로 하여 상속세 720,674,231원을 신고하였다. 처분청은 신고시 누락된 상속재산을 포함하고 상속재산을 재평가하여 상속재산가액을 6,320,387,002원으로 결정하고 1998.4.7 청구인들에게 1997년도분 상속세 1,062,338,180원을 결정고지하였다가 국세청장의 심사결정에 따라 위 상속재산가액을 6,003,484,002원으로 경정결정하여 1998.7.28 상속세 1,310,094,530원을 고지하였다. 청구인들은 이에 불복하여 1998.5.23 심사청구를 거쳐 1998.9.10 심판청구를 제기하였다.
2. 청구주장 및 국세청장 의견
(1) 청구인들은 상속재산 중 서울특별시 은평구 OO동 OOOOOO 대지 223㎡ 및 지상건물 348.46㎡를 평가함에 있어 기준시가에 의한 평가액이 임대가액에 의한 평가액보다 더 크므로 관련법령에 따라 기준시가에 의하여 평가하여 신고하였으나, 처분청의 상속재산 조사과정에서 같은 토지상에 있는 무허가건물 17.56㎡(이는 재산세과세대장상의 면적 366.02㎡에서 등기된 건물면적 348.46㎡를 공제한 면적으로서 실제로는 142.54㎡의 무허가 건물이 존치함)가 발견되었는 바, 동 무허가건물의 면적이 142.54㎡라는 사실은 현황측량성과도에서 확인되고 있고, 동 무허가건물(142.54㎡)의 기준시가가 21,444,000원, 그 부수토지(임대한 건물부분의 바닥면적 63㎡ 임대보증금(110,000,000원)보다 더)의 기준시가가 185,850,000원으로서 그 합계액(207,094,000원)이 동 무허가건물의크며, 처분청이 이 건 토지상에 있는 다른 임대건물(등기된 건물)에 대하여는 기준시가로 평가하였음에도 불구하고 유독 무허가건물에 대하여만 임대가액에 의하여 평가함은 부당하다.
(2) 처분청은 서울특별시 은평구 OO동 OOOOOO 외 3필지 소재 부동산(점포, 빌라 등)의 임대보증금 604,000,000원 및 OO은행 OOO지점의 예적금 인출액 248,185,516원 등 합계 852,185,516원 중 생활비와 진료비 66,699,198원, 피상속인의 계좌로 입금된 135,400,000원, 기타 금액 41,100,000원 등 사용처가 소명된 242,799,198원을 제외한 608,986,319원을 상속재산가액에 포함하였는 바, 피상속인은 사망시 80세의 고령으로서 10년이상 병환중에 있으면서 임대사업 외에는 다른 사업을 하지 아니하여 타소득은 없었고, 임대보증금 및 예적금 인출액 전액은 피상속인 계좌에 입금하여 관리하다가 그 중 1,270,836,381원을 인출하여 딸 OOO 외 4명의 명의로 차명관리하여 왔으며, 딸 OOO 외 4명 명의의 차명예금 1,270,836,381원이 이미 상속재산가액에 포함되었으므로 위 608,986,319원은 중복가산된 금액으로서 이를 제외하고 과세함이 타당하다. 더욱이 위 임대보증금 604,000,000원 중 서울특별시 은평구 OO동 OOOOO OOO OO OOOO(건물면적 74.26㎡)의 임대보증금 80,000,000원은 상속개시일전 1년 이전인 1995.5.2 피상속인이 부담한 채무이므로 이를 상속재산가액에 포함하여 과세함은 부당하다.
(3) 처분청은 서울특별시 은평구 OO동 OOOOOOO 외 4필지 토지 682㎡ 및 건물 1,330.77㎡의 임대보증금 930,000,000원, 같은곳 OOOOOOOO 토지 269㎡ 및 건물 376.12㎡의 임대보증금 183,000,000원, 같은곳 OOOOOOOO 토지 337㎡ 및 건물 466.05㎡의 임대보증금 325,000,000원 등 합계 1,438,000,000원을 건물소유자인 OOO의 채무로 보아 위 토지 1,288㎡중 730㎡를 소유하고 있는 피상속인의 채무로 공제하지 아니하였는 바, 당해 임대보증금은 토지소유자와 건물소유자에게 공동으로 귀속되는 것이므로 이를 안분계산하여 피상속인 소유의 토지(730㎡)에 귀속되는 부분에 대하여는 피상속인의 채무로 공제하여야 하며, 설령 건물의 소유자가 OOO(상속인)으로 되어 있어 공제가 불가능하다 하더라도 위 같은곳 OOOOOOO 외 4필지 토지 682㎡ 및 건물 1,330.77㎡의 임대보증금 930,000,000원 중에서 피상속인과 OOO의 공동명의로 OOO협동조합과 임대계약한 임대보증금 750,000,000원의 피상속인 소유토지지분(124㎡) 귀속분 118,629,386원은 피상속인의 채무로 공제함이 타당하다.
(1) 사실상 임대차계약이 체결되거나 임차권이 설정된 재산을 평가기준일 현재의 시가와 임대보증금 및 임대료환산금액의 합계액 중 큰 금액으로 평가하도록 규정하고 있는 것은 상속재산의 평가액보다 많은 임대보증금이 채무로 공제되는 모순을 방지하기 위한 것인 바, 피상속인이 당해 무허가건물을 청구외 OOO에게 110,000,000원에 임대하였다 하여 청구인들이 피상속인의 채무로 신고한 사실에 대하여는 다툼이 없는 이 건에 대하여 위 임대보증금(임대료는 없음) 110,000,000원을 기준으로 평가하여 과세한 처분은 정당하다.
(2) 청구인들은 임대보증금 604,000,000원 등 총608,986,319원이 이미 상속재산가액에 포함된 피상속인의 딸 OOO 등 명의의 차명예금계좌로 입금되었으므로 중복계상되었다고 주장하고 있으나, 위 임대보증금과 예적금 인출액 852,185,516원 중 135,400,000원만 피상속인 명의의 다른 계좌로 입금된 사실이 확인될 뿐 나머지 잔액이 위 차명계좌로 입금된 사실은 확인되지 아니하므로 청구주장은 이를 받아들일 수 없다.
(3) 타인 소유의 토지상에 건물을 신축하였다면 건물신축시 토지소유자의 승낙하에 신축한 것으로 보아야 하고, 이 경우 특별한 사정이 없는 한 토지사용의 대가는 토지소유자와 건물소유자 사이의 문제라 할 것이며, 처분청의 과세자료에 의하면 건물소유자인 OOO 단독으로 임대사업자등록을 하고 부가가치세나 종합소득세도 OOO이 납부하였을 뿐 아니라, 피상속인과 OOO이 공동으로 임대에 공한다는 약정도 하지 아니한 점으로 보아 피상속인이 토지를 상속인인 OOO에게 무상으로 사용토록 허락함으로써 OOO이 건물을 신축하여 단독으로 임대사업에 공한 것으로 보아야 할 것으로서 당해 임대보증금을 건물소유자인 OOO에게 귀속된 것으로 보아 이를 피상속인의 채무로 공제하지 아니한 처분은 정당하다.
3. 심리 및 판단
(1) 임대된 무허가건물의 가액을 기준시가에 의하여 평가할 것인지, 아니면 임대가액에 의하여 평가할 것인지의 여부
(2) 전세보증금 및 예적금인출액 중 상속재산가액에 포함된 608,986,318원이 이미 상속재산가액에 포함된 딸 OOO 명의의 차명예금액 1,270,836,381원에 포함되어 있는지의 여부 및 피상속인 부담한 일부 채무가 상속개시일 1년전 이전의 채무로서 상속재산이 아닌지의 여부
(3) 피상속인 소유토지상에 있는 상속인 소유건물의 임대보증금 중 토지에 귀속되는 임대보증금을 피상속인의 채무로 공제할 수 있는지의 여부를 가리는 데 있다.
(1) 관련법령 (가) 상속세 및 증여세법 제60조 제1항에는 “이 법에 의하여 상속세 또는 증여세가 부과되는 재산의 가액은 상속개시일 또는 증여일(이하 “평가기준일”이라 한다) 현재의 시가에 의한다. 이 경우 제63조 제1항 제1호 가목 및 나목에 규정된 평가방법에 의하여 평가한 가액(제63조 제2항의 규정에 해당하는 경우를 제외한다)은 이를 시가로 본다.”고 규정하고 있고, 같은조 제3항에는 “제1항의 규정을 적용함에 있어서 시가를 산정하기 어려운 경우에는 당해 자산의 종류·규모·거래상황 등을 감안하여 제61조 내지 제65조에 규정된 방법에 의하여 평가한 가액에 의한다.”라고 규정하고 있다. (나) 같은법 제66조에는 “다음 각호의 1에 해당하는 상속재산은 제60조의 규정에 불구하고 당해 재산이 담보하는 채권액 등을 기준으로 대통령령이 정하는 바에 의하여 평가한 가액과 제60조의 규정에 의하여 평가한 가액 중 큰 금액을 그 재산의 가액으로 한다.”고 하면서 그 제4호에서 “사실상 임대차계약이 체결되거나 임차권이 등기된 재산”을 열거하고 있고, 같은법시행령 제63조에는 “법 제66조에서 ‘대통령령이 정하는 바에 의하여 평가한 가액’이라 함은 다음 각호의 1에 해당하는 금액을 말한다.”고 하면서 그 제6호에서 “사실상 임대차계약이 체결되거나 임차권이 등기된 재산의 가액은 1년간 임대료를 총리령이 정하는 율로 나눈 금액과 임대보증금의 합계액”을 열거하고 있다.
(2) 사실관계 및 판단 (가) 청구주장과 처분청의 과세자료에 의하면 청구인들(상속인들)은 서울특별시 은평구 OO동 OOOOOOOO 토지 223㎡ 및 등기된 건물 348.48㎡를 기준시가에 의하여 평가한 가액(706,982,860원)과 임대가액에 의한 평가액(341,661,000원)을 비교하여 그 중 큰 금액인 706,982,860원을 평가액으로 하여 상속세 신고를 하였고, 처분청은 이 건 상속세 조사과정에서 위 대지상에 피상속인 소유의 무허가건물 17.56㎡(재산세과세대장상 면적 366.02㎡와 등기된 건물 348.46㎡의 차이면적)가 있음을 발견하고 피상속인이 동 무허가건물을 청구외 OOO에게 110,000,000원에 임대한 사실을 확인한 후 이를 피상속인의 채무로 공제하고, 동 임대가액(임대보증금 110,000,000원)에 의하여 무허가건물을 평가하여 상속재산가액에 산입하였음이 확인되고 있다. (나) 그러나, 청구주장에 의하면 청구인들은 동 무허가 건물의 면적은 실제 142.54㎡로서 이 중 63㎡를 청구외 OOO에게 110,000,000원에 임대하였고, 동 무허가건물(142.54㎡)의 기준시가가 21,444,000원, 그 부수토지(임대한 건물부분의 바닥면적 63㎡)의 기준시가가 185,850,000원으로서 그 합계액(207,094,000원)이 동 무허가건물의 임대보증금(110,000,000원)보다 더 크며, 부수토지 및 같은 필지상에 있는 등기된 건물은 이미 기준시가에 의하여 평가하였으므로 동 무허가건물도 기준시가에 의하여 평가함이 타당하다고 주장하고 있음을 알 수 있다. (다) 재산세과세대장에 의하면 위 토지상의 건물 366.02㎡(실제 등기된 면적은 348.46㎡임)에 대하여 1997년도에 피상속인에게 재산세 등 403,790원(건물분)이 과세된 것으로 되어 있고, 1998.2.11 OO건축사사무소에서 측량한 현황측량성과도에 의하면 동 무허가건물은 창고 6칸 142.54㎡로 되어 있으며, 1995.6.30 피상속인과 임차인인 청구외 OOO간에 체결된 무허가건물의 임대차계약서에 의하면 임대기간은 1995.7.1부터 12개월, 임대보증금은 110,000,000원으로 되어 있다. (라) 위 사실을 종합하여 볼 때, 처분청은 단순히 이 건 무허가건물의 임대보증금(110,000,000원)을 피상속인의 채무로 공제하였다 하여 그 부수토지 및 등기된 건물의 평가방법과는 달리 임대보증금에 의하여 무허가건물을 평가하였으나, 위 관련법령에서도 알 수 있는 바와 같이 임대가액에 의한 평가액과 시가나 기준시가 등에 의한 평가액 중 더 큰 금액을 상속재산 가액으로 하는 것이고, 전체 토지 및 건물(등기된 건물과 무허가건물)의 기준시가에 의한 평가액(토지 657,850,000원, 건물 73,868,000원, 합계 731,718,000원)이 임대가액에 의한 평가액(451,666,000원)보다 더 큼은 물론, 설령 당해 무허가건물에 한정하여 계산한다 하더라도 건물(142.54㎡)의 기준시가(21,444,000원)와 그 부수토지(최소한 임대한 건물부분의 바닥면적 63㎡)의 기준시가(185,850,000원)의 합계액(207,094,000원)이 동 무허가건물의 임대보증금(110,000,000원)보다 더 크므로 이 건 무허가건물을 임대보증금에 의하여 평가한 처분은 관련법령의 규정에 어긋나는 부당한 처분이라 할 것이며, 상속세 및 증여세법 제60조 제1항의 규정에 의한 시가가 확인되지 아니하므로 이 건 무허가건물 역시 같은법 같은조 제3항의 규정에 의한 방법에 의하여 평가하여 과세함이 타당하다고 판단된다.
(1) 관련법령 상속세 및 증여세법 제15조 제1항에는 “피상속인이 피상속인의 재산을 처분하였거나 채무를 부담하는 경우로서 다음 각호의 1에 해당하는 경우에는 이를 상속인이 상속받은 것으로 추정하여 제13조의 규정에 의한 상속세과세가액에 산입한다.”고 하면서 그 제1호에서 “피상속인이 재산을 처분하여 받거나 피상속인의 재산에서 인출한 금액이 상속개시일전 1년 이내에 재산종류별로 계산하여 2억원 이상인 경우로서 대통령령이 정하는 바에 의하여 용도가 객관적으로 명백하지 아니한 경우”를, 그 제2호에서 “부담한 채무의 합계액이 상속개시일전 1년 이내에 2억원 이상인 경우로서 대통령령이 정하는 바에 의하여 용도가 객관적으로 명백하지 아니한 경우”를 열거하고 있다.
(2) 사실관계 및 판단 (가) 청구주장과 처분청의 과세자료에 의하면, 처분청은 서울특별시 은평구 OO동 OOOOOO 외 3필지 소재 부동산(점포, 빌라 등 11건)의 임대보증금 604,000,000원 및 OO은행 OOO지점의 예적금 인출액 248,185,516원 등 합계 852,185,516원 중 생활비와 진료비 66,699,198원, 피상속인의 계좌로 입금된 135,400,000원, 기타 금액 41,100,000원 등 사용처가 소명된 242,799,198원을 제외한 608,986,319원을 상속재산가액에 포함한 반면, 청구인들은 위 임대보증금 및 예적금 인출액 전액은 피상속인 계좌에 입금하여 관리하다가 그 중 1,270,836,381원을 인출하여 딸 OOO 외 4명의 명의로 차명관리하여 왔으므로 이미 상속재산 가액에 포함된 위 차명예금 1,270,836,381원과 위 임대보증금은 상속재산가액에 중복가산되었다고 주장하고 있음을 알 수 있다. (나) 청구인들은 위 임대보증금이 위 차명계좌(OOO 외 4명, 계좌번호 OOOOOOOOOOOOO 외 12개 계좌)로 연결되어 입금된 사실에 대한 증빙으로 임대차계약서와 피상속인이 임차인으로부터 받은 임대보증금을 입금하였다는 금융기관(OO은행 OOO지점, OOO협동조합 OOO지점)의 입금사실확인서를 제시하고 있고, 동 입금사실확인서에 의하면 일부 입금액이 수표에 의하여 임대차계약서상 임대보증금 지급일자와 유사한 시기 및 금액으로 입금된 것으로 되어 있으나, 대부분 임차인이 아닌 다른 사람이 이서한 것으로 되어 있어 동 임대보증금이 입금되었는지의 여부는 객관적으로 확인되지 아니하고 있으며, 입금액 중 일부(3건 44,000,000원)는 임차인(OOO, OOO)이 이서한 수표로 입금된 것으로 확인되고 있으나, 동 입금액이 출금되어 위 OOO 등 명의의 차명계좌로 연결되어 입금된 사실이 확인되지 아니하고 있어 중복계산되었다는 청구주장은 이를 받아들이기 어렵다고 판단된다. (다) 한편, 청구인들은 위 임대보증금 604,000,000원 중 서울특별시 은평구 OO동 OOOOO OOO OO OOOO(건물면적 74.26㎡)의 임대보증금 80,000,000원은 상속개시일전 1년 이전인 1995.5.2 피상속인이 부담한 채무이므로 이를 상속재산가액에 산입하여 과세함은 부당하다고 주장하고 있는 바, 처분청의 과세자료(부채목록)에 의하면 피상속인이 상속개시일전 1년 이내에 부담한 채무(위 임대보증금 채무 604,000,000원) 중 위 OOO OO OOOO 80,000,000원의 임대계약은 처분청의 당초 상속세 조사시의 목록에도 상속개시일전 1년 이전인 1995.5.2 체결한 것으로 되어 있을 뿐 아니라, 청구인들은 처분청이 과세근거로 제시한 임대차계약서(이 계약서에는 상속개시일전 1년 이내인 1996.5.2 계약한 것으로 되어 있음)는 당초 임대차계약(1995.5.2)의 만기(계약기간 1년)시에 다시 연장계약한 것이라고 주장하고 있고, 임차인 청구외 OOO의 주민등록표에 의하면 청구외 OOO은 청구인들이 당초의 임대차계약일이라고 주장하는 1995.5.2 위 주소지(OOO OO OOOO)에 전입한 것으로 확인되고 있어 동 임대보증금 80,000,000원은 피상속인이 상속개시일전 1년 이내에 부담한 채무가 아닌 것으로 인정되므로 이를 피상속인의 채무로 보아 상속재산가액에 산입한 처분은 부당하다고 판단된다.
(1) 관련법령 상속세 및 증여세법 제14조 제1항에는 “거주자의 사망으로 인하여 상속이 개시되는 경우에는 상속개시일 현재 피상속인이나 상속재산에 관련된 다음 각호의 가액 또는 비용은 상속재산의 가액에서 차감한다.”고 하면서 그 제3호에서 “채무(상속개시일전 5년 이내에 피상속인이 상속인에게 진 증여채무와 상속개시일전 3년 이내에 피상속인이 상속인이 아닌 자에게 진 증여채무를 제외한다. 이하 이 조에서 같다)”를 열거하고 있다.
(2) 사실관계 및 판단 (가) 처분청의 과세자료에 의하면 처분청은 피상속인과 상속인 중 OOO 명의로 되어 있는 서울특별시 은평구 OO동 OOOOO 외 6필지 1,288㎡(피상속인 730㎡, OOO 558㎡ 소유) 및 그 지상건물 2,172.94㎡(모두 OOO 소유)의 임대보증금 전부(1,438,000,000원)를 건물 소유자인 OOO에게 귀속된 것으로 보아 피상속인의 채무로 공제하지 아니하였고, 반면 청구인들은 이 중 피상속인의 토지지분(730㎡)에 대한 임대보증금(환산액 631,434,294원)은 피상속인의 채무로서 이를 공제하여야 하며, 설령 건물의 소유자가 OOO으로 되어 있어 공제가 불가능하다 하더라도 위 같은곳 OOOOOOO 외 4필지 토지 682㎡ 및 건물 1,330.77㎡의 임대보증금 930,000,000원 중에서 피상속인과 OOO의 공동명의로 OOO협동조합과 임대계약한 임대보증금 750,000,000원의 피상속인 소유토지지분(124㎡) 귀속분 환산액 118,629,386원은 피상속인의 채무로 공제함이 타당하다고 주장하고 있음을 알 수 있다. (나) 건물소유주와 건물임차인 사이에 체결된 임대차계약서에 건물임차인이 토지임차권까지를 포함하여 임대차한다는 명시적 특약이 포함되어 있거나 토지를 포함하여 임대차한다는 특별한 사정이 없는 한 건물임대차계약은 건물에만 귀속되는 것으로 보아야 하며, 단지 토지의 사용은 건물임대차계약에 따른 부수적인 것이라 할 것인 바(대법원 93누 1435, 1993.6.11 및 국심 97서 113, 1997.4.25 외 다수 같은 뜻), 이 건 위 임대차계약 중 OOO협동조합과의 계약분(750,000,000원)을 제외한 나머지의 계약은 건물 소유자인 OOO의 단독 명의로 계약되었을 뿐 아니라, 토지임차권까지를 임대차한다는 명시적인 특약이 없고, OOO 단독으로 임대사업자등록을 한 후 처분청에 임대가액을 신고하였으며, 청구인들은 동 임대보증금이 피상속인에게 귀속되었음을 입증할 수 있는 증빙을 달리 제시하지 못하고 있어 동 임대보증금은 건물소유자인 OOO에게 귀속되는 것으로 보아야 할 것이므로 이를 피상속인의 채무로 인정하지 아니한 당초처분은 정당하다 할 것이다. (다) 그리고, 위 임대보증금 중 OOO협동조합과의 계약분 750,000,000원에 대하여는 비록 임대차계약서에 토지면적이 표시되어 있고, 토지 및 건물소유자인 피상속인과 OOO이 공동으로 계약을 한 것으로 되어 있으나, OOO 소유건물과 관련된 임대차계약 중 OOO협동조합과의 계약을 제외한 건물의 임대차계약은 모두 토지의 명시적 표시없이 OOO 단독으로 계약한 점, OOO협동조합은 공공성이 강한 금융기관으로 지급한 임대보증금의 채권확보를 위하여 임대차계약 목적물인 건물 외에도 토지까지를 포함하도록 요구하였을 것으로 인정되는 점, OOO이 1996년 제2기 부가가치세 신고시 제출한 부동산임대공급가액명세서에 OOO협동조합으로부터 받은 임대계약보증금(750,000,000원) 전액을 임대사업자인 자신에게 귀속되는 것으로 하여 신고한 점, 그리고 청구인들은 임대보증금 중 피상속인의 토지지분에 해당하는 금액이 피상속인에게 귀속되었음을 알 수 있는 객관성 있는 증빙을 제시하지 못하고 있는 점 등을 종합하여 볼 때, 동 임대보증금(750,000,000원) 또한 건물소유자인 OOO에게 모두 귀속된 것으로 보아야 할 것으로서 청구주장은 이를 받아들이기 어렵다고 판단된다.