위헌결정과 관련하여 택지초과소유부담금이 손금산입대상 공과금에 해당하는지 여부

심판청구번호 국심1998서 2248(1999. 3.11) 1997.3.28 1996사업연도분 법인세 신고시 차감납부할세액을 △5,106,830,590원으로 하여 신고하면서 택지초과소유부담금 납부액(1,367,562,490원)은 신고조정으로 손금불산입하였고, 처분청은 청구법인의 법인세 신고내용에 따라 1997.4.17 청구법인에게 법인세 5,106,830,590원을 환급결정하였다. 그 후 헌법재판소에서 열거된 공과금만 손금으로 인정해 주도록 규정되어 있는 구 법인세법 제16조 제5호 가 실질적 조세법률주의에 위반된다는 이유로 위헌결정(95헌바 36, 1997.7.16)을 하였고, 이에 따라 청구법인은 당초 신고시에 손금불산입하였던 1996사업연도 택지초과소유부담금 납부액을 손금에 산입하여 1998.3.23 처분청에 경정청구하였다. 처분청은 헌법재판소의 위헌결정효력이 위헌결정일 현재 쟁송중인 사건에 대하여만 미치는 것이라 보고 1998.6.10 청구법인의 경정청구를 거부한다는 회신을 하였다. 청구인은 이에 불복하여 1998.7.15 심사청구를 거쳐 1998.8.28 심판청구를 제기하였다.

2. 청구인 주장 및 국세청장 의견

• 가. 청구 주장 대법원 판결(94다22309, 1994. 9.27)은 […위헌결정은 그 결정이후에 당해 법률 또는 법률의 조항이 재판의 전제가 되었음을 이유로 법원에 제소된 경우에도 미친다…]고 판시하고 있는 바, 위헌결정 이후에 납세자가 국가에게 경정청구기한내에 정당한 경정청구를 하였음에도 이러한 납세자의 정당한 경정청구가 받아 들여지지 않는 경우에는, 납세자는 당연히 소정의 절차를 거쳐 소를 제기하게 되는 것이고, 이러한 경우에 위헌결정된 법률조항은 당연히 동 재판에도 그 효력을 미치는 것이므로 처분청이 위헌결정일 현재 쟁송중에 있지 아니하다는 이유로 경정청구를 거부하는 것은 법리를 오해한 것이다.
• 나. 국세청장 의견 청구법인은 처분청에서 경정청구를 거부한 것은 부당하다고 하여 불복청구를 제기하였으나, 헌법재판소의 위헌결정은 결정이 있는 날로부터 법률의 효력이 상실되므로 불복계류중인 사항은 위헌결정의 기속력이 있으나, 이미 과세한 처분에 대하여는 효력을 미치지 아니하는 것이고, 법인세 신고당시의 법률에 의하여 적법하게 신고되었던 사항은 그후 위헌결정을 이유로 경정청구를 할 수 없는 것이므로, 청구법인이 위 택지초과소유부담금을 법인세 신고 당시의 법률(세법)에 의하여 손금불산입하여 적법하게 신고한 후 위헌결정(96헌바36, 1997. 7.16)을 이유로 이를 손금에 산입하여 법인세를 추가 환급하여 달라고 경정청구를 한 것은 국세기본법 제45조 의 2에서 규정하고 있는 경정청구 대상인 "과세표준신고서에 기재된 환급세액이 세법에 의하여 신고하여야 할 환급세액에 미달하는 경우"에 해당하지 아니하므로 받아들일 수 없다.

• 가. 쟁점

(1) 경정청구기한내에 과세처분 근거법률에 대한 위헌결정이 있는 경우 경정청구할 수 있는지 여부

(2) 위헌결정과 관련하여 택지초과소유부담금이 손금산입대상 공과금에 해당하는지 여부

• 나. 관계법령 헌법재판소법 제47조 제2항 은 [위헌으로 결정된 법률 또는 법률의 조항은 그 결정이 있는 날로부터 효력을 상실한다.(단서생략)]고 규정하고 있다. 국세기본법 제45조 【경정 등의 청구】제1항 본문은 [과세표준신고서를 법정신고기한내에 제출한 자는 다음 각호의 1에 해당하는 때에는 법정신고기한 경과후 1년 이내에 최초에 신고한 국세의 과세표준 및 세액(…생략…)의 결정 또는 경정을 관할세무서장에게 청구할 수 있다.]고 규정하고 있고, 그 제1호는 [과세표준신고서에 기재된 과세표준 및 세액(…생략…)이 세법에 의하여 신고하여야 할 과세표준 및 세액을 초과하는 때]를 규정하고 있다. 한편, 헌법재판소에 의하여 1997.7.16 위헌결정된 법률인 법인세법(1995.12.29 법률 제5033호로 개정되기 전의 것) 제16조【손금불산입】본문은 [다음 각호에 게기하는 손비는 내국법인의 각사업연도의 소득금액계산상 이를 손금에 산입하지 아니한다.]고 규정하고 있었고, 그 제5호는 [대통령령이 정하는 것 이외의 공과금]을 규정하고 있었으며, 같은 법 시행령(1995.12.30 대통령령 제14861호로 개정되기 전의 것) 제25조【공과금의 범위】제1항 본문은 [법 제16조 제5호의 공과금은 다음 각호에 게기하는 것으로 한다.(단서 생략)]고 규정하고 있었고, 그 제1호 내지 제40호는 공과금에 해당하는 것을 열거하고 있었는데, 1995.12.29 위 같은 법이 개정되어 같은 조 제5호는 [대통령령이 정하는 공과금]으로 개정되었고, 1995.12.30 위 같은 법 시행령 개정시 같은 조 제1항 본문은 [법 제16조 제5호에서 "대통령령이 정하는 공과금"이라 함은 다음 각호의 것(특별회비를 제외한다)을 제외한 공과금을 말한다.]로 개정된바 있다.
• 다. 경정청구 기한내에 과세처분 근거법률에 대한 위헌결정이 있는 경우 경정청구 할 수 있는지 여부 법률에 근거하여 행정청이 행정처분을 한 후에 헌법재판소가 그 법률을 위헌으로 결정하였다면 결과적으로 위 행정처분은 법률의 근거가 없이 행하여진 것과 마찬가지가 되어 하자가 있는 것이 된다고 할 것이다. 그러나 하자 있는 행정처분이 당연무효가 되기 위하여는 그 하자가 중대할 뿐만 아니라 명백한 것이어야 하는데, 일반적으로 법률이 헌법에 위반된다는 사정이 헌법재판소의 위헌결정이 있기 전에도 객관적으로 명백한 것이라고 할 수는 없으므로 특별한 사정이 없는 한 이러한 하자는 위 행정처분의 취소사유에 해당한다(같은 뜻, 대법원 93다41860, 1994.10.28)고 할 것이고, 헌법재판소의 위헌결정의 효력은 그 결정이후에 당해 법률 또는 법률의 조항이 재판의 전제가 되었음을 이유로 법원에 제소된 사건의 경우에도 미친다(같은 뜻, 대법원 94다22309, 1994.9.27)고 본다. 이 건의 경우 사실관계를 보면, 1997.3.28 청구법인은 1996사업연도분 법인세를 신고하면서 택지초과소유부담금 납부액(1,367,562,490원)을 손금불산입하여 신고하였고 1997.7.16 헌법재판소에서 구 법인세법(1995.12.29 법률 제5033호로 개정되기 전의 것) 제16조 제5호가 실질적 조세법률주의에 위반된다는 이유로 위헌결정을 함에 따라 1998.3.23 청구법인은 당초 손금불산입하였던 택지초과소유부담금 납부액을 손금에 산입하여 경정청구하였으며, 처분청에서는 헌법재판소의 위헌결정의 효력이 위헌결정일 현재 쟁송중인 사건에만 미치는 것이라는 이유로 1998.6.10 경정청구를 거부하는 회신을 청구법인에게 보낸 것으로 되어있다. 그러나, 헌법재판소의 위헌결정의 효력은 위헌결정일 현재 법원에 계속중인 사건뿐만 아니라 그 이후 법원에 제소되는 사건에도 미치는 것이고, 헌법재판소에서 위헌이라고 결정한 법률에 근거하여 이루어진 행정처분은 취소할 수 있는 행정처분에 해당되므로, 아직 경정청구기간 내에 있는 과세처분의 경우에는 납세자가 경정청구를 할 수 있다고 보며, 단지 법인세 신고당시의 법률에 의하여 적법하게 신고되었다고 하여 위헌결정에 따른 경정청구를 할 수 없다고 하는 것은 타당치 않은 것으로 판단된다.
• 라. 택지초과소유부담금이 손금산입대상 공과금에 해당되는지 여부 공과금이란 "국가 또는 공공단체에 의하여 국민 또는 공공단체의 구성원에게 강제적으로 부과되는 모든 공적부담"(대법원 1990.3.23 선고, 89누5386 판결 참조)으로서 법인의 일정한 사업이나 자산의 존재, 거래 등의 행위에 수반하여 강제적으로 부과되는 것이기 때문에 사업경비의 성격을 띄는 것이다. 따라서, 공과금은 법인세법상 손금에 산입됨이 원칙이고 예외적으로 그 성질상 비용성을 갖지 않거나 조세정책적 또는 기술적 이유에 의하여 손금에 산입함이 바람직하지 않은 경우에는 법률이 정한 경우에 한하여 손금불산입하도록 하는 것이 소득에 대한 과세로서의 법인세법의 본질 및 구조에 부합한다고 할 것이다(같은 뜻, 헌법재판소 96헌바36 내지 49, 1997.7.16). 그러나 이 건 택지초과소유부담금은 택지소유상한에관한법률의 규정이 법인의 택지소유를 금지하고 있는데도 법인이 이를 어기고 택지를 소유하는 경우에 대하여 부과되는 것이고, 이를 법인의 소득금액 계산상 손금에 산입하도록 인정하는 경우에는, 한편으로는 법인의 택지소유를 금지하면서 위반자에 대하여 부담금을 부과하고 있는 택지소유상한에관한법률의 규정과 정면으로 상충될 뿐만 아니라, 다른 한편으로는 그 귀책사유가 본인에게 있는 행위로 인하여 부담하는 벌금·과료·과태료·가산금·체납처분비등을 손금불산입하도록 되어 있는 규정(법인세법 제16조 제4호)의 내용과도 형평에 맞지 않게 된다. 또한, 이 건 택지초과소유부담금 납입 당시인 1996사업연도에 적용된 구 법인세법(1995.12.29 법률 제5033호로 개정된 것)상 공과금 규정은 헌법재판소에서 위헌결정을 한 당해 법률규정(1995.12.29 법률 제5033호로 개정되기 전의 것)도 아니므로 위헌결정을 이유로 이 건 과세처분을 취소하여 달라는 청구주장은 받아들이기 어렵다고 본다. 이상에서 살펴본 바와 같이 이 건 택지초과소유부담금을 법인의 소득금액계산상 손금에 산입하도록 하는 것은 타당치 않으므로 청구법인의 경정청구를 거부한 처분이 타당한 것으로 판단된다.
• 마. 결론 이 건 심판청구는 심리결과 청구주장이 이유 없으므로 국세기본법 제81조 및 제65조 제1항 제2호의 규정에 의거 주문과 같이 결정한다.