상속재산의 평가

심판청구번호 국심1998서 2240(1999. 6.16),003,530원의 부과처분은 상속재산 중 ○○○시 ○○○구

○○○동 ○○○ 대지 657.8㎡와 같은 동 ○○○ 대 지 117.1㎡를 개별공시지가로 평가하고 위 토지에 귀속된 임 대 보증금 699,549,219원은 상속채무공제액에서 배제하며 신 고세액공제 대상은 515,341,795원으로 하여 그 과세표준과 세 액을 경정한다.

청구인들(명세별첨, 이하 "청구인"이라 한다)은 1996.5.24 사망한 청구외 ○○○(이하 "피상속인"이라 한다)의 상속인들로서 1996.11.21 상속세를 자진 신고하면서 상속재산인 ○○○시 ○○○구 ○○○동 ○○○ 대지 657.8㎡와 같은 동 ○○○ 대지 117.1㎡(이하 "쟁점토지"라 한다)를 개별공시지가로 평가 등을 하여 상속세 3,690,210,600원을 자진 납부할 세액으로 신고하였다. 처분청은 위 신고에 대한 ○○○지방국세청의 조사내용 통보에 따라 쟁점토지 지상에 임대건물(이하 "쟁점건물"이라 한다)이 있다하여 상속세법 제9조 제4항에 의거 쟁점토지의 개별공시지가에 의한 평가액(1,538,090,000원) 보다 큰 임대료환산방법(상속세법시행령 제5조의 2 제6호)에 의한 평가액(2,272,465,409원)으로 쟁점토지의 상속재산가액 산정 등을 한 후 1997.10.1 상속세 1,705,003,530원을 청구인에게 결정 고지하였다. 청구인은 이에 불복하여 1998.6.26 심사청구를 거쳐 1998.8.31 심판청구를 제기하였다.

2. 청구인 주장 및 국세청장 의견

• 가. 청구인 주장

(1) 처분청이 피상속인 소유의 쟁점토지를 임대료환산방법으로 평가함에 있어 그 기초가 되는 임대보증금의 귀속자는 동 토지 지상의 건물 소유자인 상속인중 ○○○이므로 타인 귀속분 임대보증금을 기초로 하여 쟁점토지를 평가하였음은 부당하고

(2) 설령 임대료환산방법에 의하여 쟁점토지를 평가하더라도 이 변경된 방법에 의한 쟁점토지의 평가액은 동 토지의 평가액에서 당해 토지에 귀속된 임대보증금을 차감한 1,572,916,150원(2,272,465,409원-699,549,259원=1,572,916,150원)인 바 이는 결국 청구인이 당초 신고한 1,538,090,000원(개별공시지가)보다 34,826,150원이 증액된 것이므로 쟁점토지에 귀속된 임대보증금을 당초 신고하지 않았다 하여 당초 신고한 1,538,090,000원에 동 임대보증금만큼 과다신고 된 것으로 보아 신고세액공제액을 산출하였음은 부당하다.

• 나. 국세청장 의견 쟁점토지 소유자인 피상속인과 건물소유자인 청구인은 부자지간인 특수관계인에 해당되며 피상속인 소유 토지 상에 건물을 신축하였다면 건물 신축 시 토지 소유자인 피상속인의 승낙 하에 건물을 신축하였다고 보아야 하고 특별한 사정이 없다면 건물임대 시에는 토지와 건물을 함께 임대하고 있다고 보아야 할 것이며, 청구인은 쟁점토지 신축 후에 쟁점토지와 위 지상 건물을 공동 담보로 하여 ○○○은행 ○○○지점에서 1989.12.22 및 1992.3.12에 각각 510백만원, 102백만원을 대출 받은 사실이 있고, 또한 대지소유자와 건물소유자사이에 대지사용에 대한 임차계약이 없으며, 임대보증금의 가격형성 등은 토지와 건물이 상호 의존관계에 있다고 할 것이므로 임대료 등의 귀속이 불분명하다 할 것이다. 상속세법 시행령 제5조의 2 제6호의 규정에 의하여 사실상 임대차계약이 체결된 재산의 가액을 평가함에 있어서 토지소유자와 건물소유자가 다르고 임대료 등의 귀속이 분명하지 아니한 경우 당해 재산의 평가는 전체평가액을 토지와 건물의 가액(시가, 다만 시가를 산정하기 어려운 때에는 보충적 방법에 의한 평가액) 비율에 따라 안분하여 적용하는 것이므로(국세청 재삼46014-2248, 1995.9.5 동지), 처분청이 임대료환산가액으로 토지 건물 가액을 총액으로 평가한 후 이를 다시 토지와 건물의 기준시가로 안분하여 쟁점토지의 가액을 평가한 당초처분에 달리 잘못이 없다고 판단된다. 또한 청구인은 토지분에 상당하는 임대보증금을 상속채무로 공제하여 달라는 주장인 바, 이에 대하여 살펴보면, 상속세법 시행령 제5조의 2 제6호의 규정에 의하여 사실상 임대차계약이 체결된 재산의 가액을 평가함에 있어서 토지와 건물소유자가 다르고 토지와 건물에 대한 임대료 등의 귀속이 구분되지 아니하는 경우 당해 재산의 평가는 전체 평가액을 토지와 건물의 시가(시가를 산정하기 어려운 때에는 같은 령 제5조 제2항의 규정에 의하여 평가한 가액)비율에 따라 안분하여 적용하는 것이며, 귀속이 구분되는 경우에는 그 귀속에 따라 적용하며 또한 같은 법 제14조의 규정에 의하여 적용하는 피상속인의 채무금액도 이와 동일하게 적용하는 것인 바,(같은 뜻: 국세청 재삼46014-2936, 1997.12.12외 다수) 청구인이 주장하는 임대용건물은 실지 임대차계약이 체결되어 있고 관할세무서에 부가가치세 과세사업자로 등록되어 있으며 부가가치세를 신고 납부하고 있는 등 임대용건물이 확인되고 있고, 처분청의 조사서를 보면 총 임대보증금이 925,100,000원임이 확인된다. 따라서 임대보증금은 건물뿐만 아니라 토지도 포함된 토지 및 건물의 임대에 따라 수령한 채무이므로 동 임대보증금은 건물소유자에게만 국한된 채무라고는 할 수 없다할 것이다. 그렇다면 동 임대보증금은 대지소유자인 피상속인과 건물소유자인 상속인이 공동 수령한 채무로서 임대보증금 중 대지 지분에 해당하는 금액은 동 대지를 소유한 생전의 피상속인의 채무라 판단되므로 이 금액은 전시 관련 상속세법의 규정에 의하여 상속재산에서 공제되어야 할 것인바, 임대용건물의 부속토지인 피상속인 소유의 쟁점토지에 해당하는 분은 전시한 상속세법 시행령 제5조의 규정에 의하여 평가하여 안분계산한 금액만큼은 피상속인의 채무로 상속재산가액에서 공제함이 타당하다고 판단된다.(같은 뜻: 심사부산95-638, 1996.1.5외 다수)

• 가. 쟁점 이 건의 다툼은

(1) 쟁점토지 위에 임대건물이 있을 경우 동 건물의 소유자가 쟁점토지의 소유자(피상속인)가 아닌 상속인이라 하더라도 그 임대료가액에 기초한 임대료환산방법에 의하여 당해 토지의 상속재산가액을 평가할 수 있는지 여부와

(2) 위 임대료환산방법에 의하여 평가가 가능할 경우, 상속세 신고세액공제액의 계산에 있어 신고한 과세표준을 "당초 신고한 쟁점토지의 가액에서 심사결정 시에 부채로 인정한 당해 토지분 임대보증금을 차감한 금액"으로 볼 것인지 아니면 "쟁점토지의 당초 신고가액"으로 볼 것인지 여부를 가리는데 있다.

• 나. 쟁점 (1)에 대하여 본다.

(1) 관련법령 상속세법 제9조【상속재산의 가액평가】 제1항은 『상속재산의 가액 및 상속재산의 가액 중에서 공제할 공과 또는 채무는 상속개시 당시의 현황에 의한다.(단서 생략)』고, 제2항은 『제1항의 규정에 의한 상속개시당시의 현황에 의한 상속재산의 가액은 그 당시의 시가에 의하되, 시가를 산정하기 어려울 때는 당해 상속재산의 종류·규모·거래상황 등을 참작하여 대통령령이 정하는 방법에 의한다.』고, 제4항은 『다음 각호의 1에 해당하는 상속재산은 제2항의 규정에 불구하고 당해 재산이 담보하는 채권액 등을 기준으로 대통령령이 정하는 바에 의하여 평가한 가액과 제2항의 규정에 의하여 평가한 가액중 큰 금액을 그 재산의 가액으로 한다. 1.∼3. (생략)

4. 사실상 임대차계약이 체결되거나 임차권이 등기된 재산』 규정하고 있고 같은 법 시행령 제5조의 2【담보 제공된 재산가액의 평가】는 『법 제9조 제4항에서 "대통령령이 정하는 바에 따라 평가한 가액"이라 함은 다음의 금액을 말한다. 1.∼5. (생략)

6. 사실상 임대차계약이 체결되거나 임차권이 등기된 재산의 가액은 1년간의 임대료를 상속개시당시의 1년 만기 정기예금의 이자율을 감안하여 총리령이 정하는 율로 나눈 금액과 임대보증금의 합계액』이라고 규정하고 있다.

(2) 사실관계 및 판단 (가) 처분청이 피상속인 소유의 쟁점토지에 대한 상속재산의 가액평가를 임대료환산가액으로 건물 및 토지가액을 총액(3,005,160,425원)으로 결정한 후 이를 다시 기준시가로 안분{쟁점토지 평가액 2,272,465,409원=3,005,160,425원×토지 공시지가 1,538,090,000원/(토지 공시지가 1,538,090,000원+건물기준시가 495,915,525원)}한 데 대해 청구인은 임대료환산방법으로 평가함에 있어 그 기초가 되는 임대보증금의 귀속자는 당해 토지 지상의 건물 소유자인 상속인중 ○○○이므로 타인 귀속분 임대보증금을 기초로 하여 쟁점토지를 평가하였음은 부당하고 쟁점토지만을 별개로 하여 개별공시지가로 평가하여야 한다고 주장한다. (나) 이 건 쟁점토지의 소유자는 피상속인이고, 쟁점건물의 소유자는 상속인중 ○○○인 사실에는 처분청과 청구인간에 다툼이 없고, 쟁점토지 소유자와 쟁점건물 소유자간에 토지사용에 관한 계약서 등은 제시되지 않고 있다. (다) 상속인 ○○○은 피상속인이 1984.11.14 취득한 쟁점토지 지상에 1989.4.21 건축허가를 득하여 1989.11.27 쟁점건물을 신축하였고 동 건물의 세입자들과 임대차계약 및 그 임대업에 대한 사업자등록(1989.4.27), 관련 부가가치세와 종합소득세 신고납부를 ○○○ 단독 명의로 한 사실들이 등기부등본, 사업자등록 및 부가가치세신고서, 소득세신고서, 임대차계약서 등에 의하여 확인됨을 볼 때 쟁점건물은 ○○○이 실질적으로 관리하면서 임대보증금을 ○○○이 수령한 것으로 인정되고 임대보증금의 채무자 역시 ○○○으로 보아야 할 것이다. (라) 일반적으로 토지소유자와 그 지상의 건물소유자가 각각 다른 경우에 건물소유자는 통상 토지소유자와 건물사용 등에 관한 임대차계약 등을 체결하는 것이고 이 건의 경우와 같이 쟁점토지와 쟁점건물 각각의 소유자가 부자간으로 특수관계에 있어서 임대차계약 등을 체결한 사실이 없었다 하더라도 건물소유자는 토지소유자로부터 토지사용에 관한 명시적 또는 묵시적인 승인 하에 건물을 건축하여 그 임차인에게 임대한 것으로 보아야 할 것이다. 이와 같이 건물소유자와 토지소유자가 다른 경우 건물임차인은 건물임차권의 범위 내에서 건물에 대한 사용수익권이 있고 건물소유자는 건물임차인으로 하여금 건물을 사용 수익하게 할 적극적인 의무가 있어 건물소유자와 건물임차인 간에는 건물의 사용에 대한 채권·채무관계가 성립되는 반면에 토지소유자는 건물임차인이 건물을 사용 수익할 권리에 따라 토지를 사용하게 할 단순한 수인의무만 있을 뿐이다. 건물임차인은 어디까지나 건물소유자로부터 건물사용을 임차한 것이지 토지를 사용 수익할 수 있는 토지임차권까지 부여받고 있는 것은 아니라고 할 것이므로(국심 97서1868, 1998.1.26 같은 뜻임), 이 건과 같이 건물소유자가 임차인과 임대차계약을 맺고 임대보증금을 수령하여 이에 따른 종합소득세와 부가가치세를 납부한 경우의 임대보증금은 쟁점건물만의 임대보증금으로 보아야 하며 쟁점토지에 귀속되는 임대보증채무는 없는 것으로 봄이 타당하다 할 것이다. (마) 그렇다면 위 상속세법의 규정은 평가대상 재산이 담보하는 채권액 등을 기준으로 평가하도록 명시하고 있는 바, 이 건 쟁점토지와 그 지상의 쟁점건물의 소유자가 다르고 임대보증금을 쟁점건물만의 임대보증금으로 본다면 쟁점토지의 상속재산가액을 그 지상건물의 임대보증금을 기준하여 임대료환산방법으로 평가한 처분과 임대보증금의 일부를 쟁점토지에 귀속되는 채무로 보아 상속재산가액에서 공제한 처분청의 이 건 처분은 부당한 것으로 판단된다.

• 다. 쟁점 (2)에 대하여 본다. 쟁점 (1)에서 본 바와 같이 이 건 청구인이 신고한 쟁점토지의 상속재산가액 평가가 정당한 것으로 인정되므로 처분청이 쟁점토지를 임대료환산방법으로 평가하면서 임대보증금반환채무중 일부가 토지에 귀속되는 것으로 봄으로서 결국 청구인이 쟁점토지에 귀속된 임대보증금만큼 과세표준을 과다 신고하였다 하여 신고된 과세표준에서 임대보증금상당액을 차감한 금액을 신고세액공제대상으로 보아 신고세액공제를 하였음은 부당한 것으로 판단된다.
• 라. 따라서 이 건 심판청구는 청구주장이 이유있으므로 국세기본법 제81조 및 제65조 제1항 제3호의 규정에 의하여 주문과 같이 결정한다.