위토의 상속세과세가액 산입 여부

심판청구번호 국심1998서 1866(1999. 3.15) �150,541,170원의 부과처분은 상속세과세가액에 산 입하지 아니하는 묘제용 자원으로 사용되는 위토의 가액을 822,461,440원으로 하여 그 과세표준과 세액을 경정한다.

• 가. 청구인은 청구외 ○○○(이하 “피상속인”이라 한다)의 사망(’96.12.1)에 따른 상속세 자진신고·납부시 상속재산인 ○○시 ○○구 ○○○동 88 전1,478㎡(이하 “쟁점①농지”라 한다)와 같은동 ○○○ 답 228㎡(이하 “쟁점②농지”라 한다) 및 같은동 ○○○ 답 2,245㎡(이하 “쟁점③농지”라 한다)중 277.48㎡의 합계 1,983.48㎡를 묘제용 자원으로 사용되는 위토로 하여 이를 공시지가로 평가한 가액인 822,461,440원을 상속세과세가액에 산입하지 아니하고 신고납부하였다.
• 나. 처분청은 청구인에 대한 상속세과세표준 결정을 하면서, 상속세과세가액에 산입하지 아니하는 600평 이내의 묘토인 농지(이하 “위토”라 한다)의 범위를 정함에 있어서 쟁점이 된 3필지의 농지의 합계 3,951㎡를 각 필지의 면적으로 안분하여 쟁점①농지중 741㎡, 쟁점②농지중 114㎡, 쟁점③농지중 1,125㎡ 합계 1,980㎡를 위토로 인정하고 이를 공시지가로 평가한 가액인 499,071,600원을 상속세과세가액에 산입하지 아니하고 '98.6.2 청구인에게 '96년도분 상속세 150,541,170원을 결정고지하였다.
• 다. 청구인은 이에 불복하여 '98.6.9 심사청구를 거쳐 '98.7.22 이 건 심판청구를 제기하였다.

2. 청구인 주장 및 국세청장 의견

• 가. 청구인 주장 청구인이 제시한 ○○○동 지역의 지도에서 확인되듯이 쟁점①농지와 쟁점②농지는 청구인의 망부 ○○○이 묘제용자원으로 사용하기 위하여 선조의 분묘가 있는 ○○○동 ○○○과 거의 동시에 매입(금양임야로 신고한 ○○○동 ○○○은 '63.7.12 취득, ○○○은 '63.7.12 취득, 쟁점①농지는 '63.7.23 취득, 쟁점②농지는 '64.12.3 취득)한 것이며, 쟁점③농지는 금양임야와 ○○○(양지번상에 조상의 분묘가 있음)을 매입하기 훨씬 이전인 '40.8.7 생계수단으로서 농사를 짓기 위하여 매입한 것으로서 이러한 사실이 제시된 등기부등본상 확인되고 있다. 쟁점①농지와 쟁점②농지에서 수확된 농작물에 대한 수입이 우선적으로 제사비용으로 사용되고 있음은 농지의 취득과정을 보아서도 확인되고 있으며, 위 ○○○이 사망시 청구인에게 금양임야 및 ○○○ 임야와 쟁점①, ②농지를 후손 대대로 잘 보존하여야 한다고 구두로 유언을 한 바 있고, 쟁점①농지의 수입은 우선 제사비용으로 사용된다는 집안의 인우확인서로도 증명되고 있으므로 상속세과세가액에서 제외되는 위토 면적 600평을 정할때는 쟁점①농지가 최우선적으로 적용되고, 그 다음이 쟁점②농지여야 하며, 최종적으로 쟁점③농지가 적용되어야 한다. 처분청에서 쟁점농지 3필지를 분묘에 속한 묘토로 인정한 이상 그 묘토중 어느 부분의 수입을 우선적으로 제사용 자원으로 사용할 지는 제사를 주재하는 자인 청구인이 위 농지를 경작하면서 정하는 것이므로 청구인이 신고한 내용대로 인정하여 주는 것이 타당한 일이며, 처분청에서 쟁점농지 3필지를 묘토로 인정하면서도 객관적인 조사도 없이 묘토중 어느 부분의 수입을 청구인이 우선적으로 제사용 자원으로 사용하는지가 불분명하다고 하여 법상 근거도 없이 국고주의적 입장에서 과세만 하기 위하여 임의로 배분하여 과세하는 것은 조세법률주의 원칙에 명백히 위반되므로 이 건 경정하여야 한다. 이러한 사실은 아래와 같이 상정해 볼 때 처분이 너무나 자의적임을 알 수 있다. 즉, 청구인이 상속세과세가액에서 제외되는 위토로 600평(1,983.48㎥)에 모자라지만 쟁점①농지(1,478㎥, 공시지가액 775,950,000원)와 쟁점②농지(228㎥, 공시지가액 22,093,200원)만 상속세 신고시 상속세과세가액에 산입되지 아니하는 위토로 신고하였다면, 처분청은 상속세과세가액에 산입되지 아니하는 위토의 가액을 위 양필지의 농지 공시지가액인 798,043,200원이라고 인정하지 않을 수 없다. 그런데 청구인이 위 양필지의 농지면적이 세법상 인정되는 600평에 모자라기 때문에 이를 채우기 위하여 쟁점농지 3필지를 신고하였다고 하여 처분청이 법에 근거도 없이 이를 안분하고 상속세과세가액에 산입되지 아니하는 위토의 가액을 499,071,600원만 인정해 준다는 것은 자의적이고 국고주의적이라 아니할 수 없으며, 헌법상 원칙인 조세법률주의 원칙에 명백히 위반된다고 아니할 수 없으므로 청구인의 신고내용을 인정하여 이 건 경정하여야 한다.
• 나. 국세청장 의견 이 건 당시 적용되던 상속세법 제8조의 2 제2항 및 상속세법기본통칙 35-2...8의 2에 의하면, 분묘에 속한 600평 이내의 묘토인 농지의 가액은 상속세 과세가액에 산입하지 아니하는 것으로서, 분묘와 인접하지 아니한 농지는 위의 규정이 적용되지 아니하는 바, 본건의 경우, 쟁점농지 3필지가 모두 분묘 인근에 인접하고 있고, 쟁점농지 3필지에서 수확되는 농작물이 선대 분묘의 관리 및 제사비용에 사용되었는지가 서로 구분되지 아니하므로, 쟁점농지 3필지의 전체면적으로 안분계산한 각 필지별 면적(600평, 1,980㎡)을 위토로 보아 이를 공시지가로 평가한 가액 499,071,600원만을 상속세과세가액에 산입하지 아니한 처분은 정당하다.

• 가. 쟁점 쟁점농지 3필지(3,951㎡)중 상속세과세가액에 산입하지 아니하는 면적 600평(1,983.48㎡)을 쟁점농지 3필지의 전체면적 대비 각 필지별 면적을 안분하여 계산한 처분의 당부
• 나. 관련법령 이 건 당시 적용되던 상속세법 제8조의 2 제2항 본문 및 제2호에서 " 민법 제1008조의 3에 규정하는 재산의 가액은 상속세과세가액에 산입하지 아니한다"고 규정하면서, 민법 제1008조의 3에서 "분묘에 속한 1정보 이내의 금양임야와 600평 이내의 묘토인 농지, 족보와 제구의 소유권은 제사를 주재하는 자가 이를 승계한다"고 규정하고 있다.
• 다. 사실관계 및 판단

(1) 이 건 상속세과세가액에 불산입되는 위토면적의 신고내용과 처분내용을 도표로 비교하면 다음과 같다. [단위: ㎡, 원] 구 분 면 적 ㎡당 공시지가 청구인 신고내용 처분청 처분내용 면 적 공시지가액 면 적 공시지가액 합 계 3,951 1,983.48 822,461,440 1,980 499,071,600 쟁점①농지 1,478 525,000 1,478 775,950,000 741 389,025,000 쟁점②농지 228 96,900 228 22,093,200 114 11,046,600 쟁점③농지 2,245 88,000 277.48 24,418,240 1,125 99,000,000 위의 도표에서 청구인은 ㎡당 공시지가가 높은 필지순으로 쟁점①농지 1,478㎡와 쟁점②농지 228㎡ 및 쟁점③농지 277.48㎡ 합계 1,983.48㎡와 이를 각 필지별 ㎡당 공시지가로 평가한 가액의 합계액인 822,461,440원을 상속세과세가액에 산입되지 아니하는 위토의 면적 및 가액으로 신고한데 비하여, 처분청은 위 600평을 전체면적(3,951㎡)으로 나눈 비율(50.1%)을 각 필지별로 곱한 면적인 쟁점①필지 중 741㎡와 쟁점②필지 중 114㎡ 및 쟁점③필지 중 1,125㎡ 합계 1,980㎡와 이를 각 필지별 ㎡당 공시지가로 평가한 가액의 합계액인 499,071,600원을 상속세과세가액에 산입되지 아니하는 위토의 면적 및 가액으로 처분하였음이 확인된다.

(2) 청구인의 망부 ○○○은 ○○시 ○○구 ○○○동 ○○○ 임야 9,917.4㎡(처분청에서 금양임야로 인정하여 상속세 과세가액에 산입하지 아니함)와 같은동 ○○○, 임야 496㎡를 '63.7.12 취득하였으며, 쟁점①농지는 '63.7.23취득, 쟁점②농지는 '64.12.3취득, 쟁점③농지는 '40.8.7 취득하였음이 확인되고, 청구인은 위 임야 및 쟁점농지를 상속을 원인으로 협의취득하였음이 등기부등본에서 확인된다.

(3) 이 건과 관련하여 제출된 자료에 의하면, 처분청은 당초 쟁점농지 3필지를 전부 묘토로 인정하지 않았다가 청구인이 과세적부심사청구를 하자, "피상속인과 청구인은 쟁점농지 소재지에서 거주하며 농업에 종사하여 온 점으로 보아 쟁점농지는 청구인의 선대 분묘의 관리·제사 및 벌초 등을 위하여 오랜 세월동안 이용되어 온 것으로 판단되며, 현재에도 주변상황으로 볼 때 쟁점농지는 분묘에서 통작거리로 약 1㎞ 떨어진 농지로서 분묘에 인접한 것으로 인정되므로 쟁점농지 3필지는 묘토로 인정된다"고 결정(○○ 총무22650, '98.4.27)하였음이 확인된다.

(4) 분묘에 속한 600평 이내의 묘토인 농지는 사실상 묘제용 자원인 위토로서 제사를 주재하는 자를 기준으로 하여 600평 이내로 한정하여 상속세과세가액에 산입하지 않는 것(상속세법 기본통칙 35-2…8-2, 같은 뜻임)이다. 전술한 관련법령 및 위 통칙에서 600평 이내의 묘토인 농지는 상속세과세가액에 산입되지 아니한다고 규정하고 있을 뿐 이건과 같이 수필지의 농지가 묘토로 인정되고 그 면적의 합계가 600평을 초과하는 경우 상속세 과세가액에 산입되지 아니하는 600평을 어떻게 한정할 지에 대하여는 달리 규정을 하고 있지 않다. 처분청은 쟁점농지 3필지를 묘토라고 인정을 하면서도 600평을 한정하는 방법으로 묘토로 인정되는 농지의 전체면적 대비 600평의 비율을 묘토로 인정되는 각 필지별 농지면적에 곱하여 나온 면적을 합하는 방법, 즉 안분방법을 합리적이라고 보고 있으나, 수필지의 농지를 묘토로 인정한 이상 그 묘토 중 어느 부분의 수입을 사실상 묘제용 자원으로 사용할 지는 제사를 주재하는 자를 기준으로 600평을 한정한다는 의미에서, 이 건에서 제사를 주재하는 자인 청구인이 묘제용 자원으로 사실상 사용하고 있다고 신고한 묘토의 면적 600평을 상속세과세가액에 산입하지 아니하는 위토면적으로 보아 이를 각 필지별 공시지가로 평가한 가액인 822,461,440원을 상속세과세가액에 산입하지 아니하는 것으로 보는 것이 합리적이라고 판단된다.

• 라. 결론 따라서 이 건 심판청구는 청구주장이 이유 있으므로 국세기본법 제81조 및 제65조 제1항 제3호에 의거 주문과 같이 결정한다.