매출누락 또는 가공경비에 대한 대표이사상여처분의 적법 여부

심판청구번호 국심1998서 1622(1999.12.15) �394,946,880원은 매입부가가치세 상당액 357,296,138 원을 종합소득금액에서 제외하여 그 과세표준과 세액을 경정 하고 나머지 청구는 이를 기각한다.

청구인은 ㅇㅇ시 ㅇㅇ구 ○○○동 ○○○ 소재에서 청구외 ○○○토건(주)(이하 "청구외 법인"이라 한다)이라는 상호로 건설업(토공사업)을 영위하는 법인의 대표이사로서 1996.6∼12 서울지방국세청은 청구외 법인에 대한 1991∼95사업년도분 법인세 경정조사시 청구외 법인이 위 사업년도의 결산서상 공사원가로 계상한 중기사용료 및 운반비계정의 매입세금계산서중 일부인 20,264,176,500원(공급대가는 부가가치세 2,026,417,648원 포함 22,290,594,148원)이 가공매입세금계산서인 사실을 적출(확인서징취)하고 결산과정에서 경비로 계상하지 아니한 부외경비 18,398,201,000원(노무비 17,376,007,000원, 사망배상금 195,000,000원, 공사비 827,194,000원)을 인정하여 위 가공매입(22,290,594,148원)에서 부외경비(18,398,201,000원)를 차감한 3,892,393,148원(매입부가가치세 2,026,417,648원, 순익금산입 1,865,975,500원)을 익금산입하는 등 하여 법인세 등을 과세하도록 아래 조사내용을 처분청에 통보하였다. 아 래 (단위: 원) 년도 가공매입세금계산서수취(1) 부외원가추인(2) 총익금산입(3) =(1)-(2) 손금산입(매입VAT포함)(4) 순익금산입 (5)=(3)-(4) 91 616,936,609 486,440,000 130,496,609 56,085,146 74,411,463 92 (쟁점) 4,025,117,762 3,235,224,000 789,893,762 365,919,796 423,973,966 93 7,107,282,025 5,434,896,000 1,672,386,025 646,116,547 1,026,269,478 94 7,371,700,394 6,586,031,000 785,669,394 670,154,581 115,514,813 95 3,169,557,358 2,655,610,000 513,947,358 288,141,578 225,805,780 계 22,290,594,148 18,398,201,000 3,892,393,148 2,026,417,648 1,865,975,500 위 조사내용을 통보 받은 처분청은 1992사업년도 가공매입세금계산서 수취액 4,025,117,762원에서 부외원가 3,235,224,000원을 차감한 789,893,762원(이하 "쟁점소득금액"이라 한다)이 청구인에게 귀속된 것으로 보았는 바, 그 내용은 가공매입에 따른 매입부가가치세 365,919,796원(이하 "쟁점매입세액"이라 한다)과 순익금산입액 423,973,966원(이하 "쟁점익금산입액"이라 한다)으로서 처분청은 쟁점소득금액이 청구인에게 귀속된 것으로 보아 구 소득세법 제21조 제1항 제1호 (가)목에 의하여 1998.4.4 청구인에게 1992년 귀속 종합소득세 394,946,880원을 결정 고지하였다. 청구인은 이에 불복하여 1998.4.25 심사청구를 거쳐 1998.6.30 이 건 심판청구를 제기하였다.

• 가. 청구주장

(1) 이 건 인정상여소득의 과세근거로 삼고 있는 구 법인세법 제32조 제5항 은 헌법재판소가 위헌결정(94헌바14, 1995.11.30)을 내린 바 있고, 헌법재판소법 제47조 제2항 에서 위헌 결정된 법률의 조항은 결정이 있는 날로부터 효력을 상실하는 것으로 규정하고 있어 위 법인세법 제32조 제5항 은 헌법재판소가 위헌결정을 내린 1995.11.30부터 효력을 상실하는 것이고, 헌법재판소의 위헌결정효력은 위헌제청을 한 당해 사건만 아니라 위헌결정이 있기 전에 이와 동종의 위헌여부에 대하여 위헌제청신청이 되어 있는 경우의 당해 사건과 별도의 위헌제청신청 등은 하지 아니하였으나, 당해 법률 또는 법 조항이 재판의 전제가 되어 법원의 계속된 모든 일반사건에 까지 미친다 할 것이므로(대법원 91누 1462, 1992.2.24 같은 뜻임) 법인세법 제32조 제5항 을 근거로 한 소득처분은 위법한 처분이므로 취소되어야 한다고 대법원 및 국세심판례(대법원 91누 1462, 1992.2.24 및 국심 95서 2730, 1996.1.23 합동회의 등 다수)가 있었으므로, 이 건에 있어서도 청구외 법인의 1991-94사업연도 법인세경정시 구 법인세법 제32조 제5항 을 근거로 하여 손금불산입한 쟁점소득금액을 대표자인 청구인에게 상여처분한 것은 근거법률의 효력이 상실된 위법한 처분이며

(2) 설령, 처분청의 소득처분방법이 옳다고 가정한다 하더라도 처분청이 이건 법인세경정조사시 청구외 법인의 대표이사에게 상여처분한 소득금액 3,892,393,148원 중 부가가치세상당액 2,026,417,648원(이 건은 1992년도분 부가가치세 쟁점매입세액 365,919,796원, 이하 1993년도분 부가가치세 646,116,547원, 1994년도분 부가가치세 670,154,581원)에 대하여는 그 실질거래형태나 실질귀속자 판단에 대한 사실관계의 조사가 제대로 이루어지지 아니하였는 바, 현행 부가가치세법은 전단계세액공제방식을 취하고 있어 거래상대방에게 쟁점매입세액을 지급하고 이를 수수한 거래상대방이 그 세액을 자기의 사업장관할 세무서에 매출세액으로 납부한 사실이 거래상대방의 세대장, 확인서 등에 의하여 확인됨에도 청구외 법인의 대표이사인 청구인에게 귀속된 것으로 보는 것은 부당하다.

• 나. 국세청장 의견 청구외 법인에 대한 조사관계기록에 의하면 1991∼95사업년도의 공사원가 중 가공매입세금계산서 수취의 방법으로 중기사용료 및 운반비를 가공으로 계상한 금액 20,264,176,500원을 손금으로 인정하지 않은 반면, 부외경비 18,398,201,000원은 손비로 인정하면서 그 차이 1,865,975,500원과 가공매입세금계산서 매입세액 2,026,417,648원을 합한 3,892,393,148원이 사외로 유출되었다고 조사하고 있고, "3,892,393,148원 상당액은 청구외 법인의 유상증자자금, 청구외 ○○○건업의 설립자금등 청구외 법인의 대표자 ○○○의 개인용도로 지출하였다"는 내용의 1996.10 작성된 사실확인서(대표이사 ○○○ 명의 및 법인인감 날인) 및 당시 조사공무원이 청구외 법인의 대표이사 ○○○을 상대로 가공세금계산서 수취 및 부외경비 지출과 관련하여 문답한 1996.10 작성한 문답서를 첨부하고 있는 이 건의 경우, 첫째, 위 확인서를 청구외 법인의 대표이사가 아닌 실무자인 ○○○이 작성하였다하여도 개인의 인장이 아닌 청구외 법인의 인감으로 날인되었고, 1996.10자 문답서에서 대표이사인 청구인 자신이 가공매입세금계산서 및 부외경비사용 사실을 답하고 있는 바 위 확인서가 적법성이 결여되었다고 볼 수 없을 뿐만 아니라, 둘째, 매출누락 또는 가공경비계상이 밝혀져 과세소득이 증가하는 경우 특별한 사정이 없는 한 그 매출누락액 또는 가공경비액은 사외유출된 것으로 추정되며 그 사외유출금액의 귀속이 불분명한 경우에는 대표자에게 실지 귀속되었을 개연성이 있다 할 것이어서 사외유출금액의 귀속이 불분명한 경우에는 그 사외유출금액이 대표자에게 귀속되지 않는다는 것을 납세의무자 측에서 입증하여야 함에도(대법원 97누447외 3, 1997.10.24 동지), 이에 대한 입증 없이 위 확인서가 적법성이 결여되었다는 주장을 전제로 대표자에게 귀속되지 않았다고 주장하고 있는 점 셋째, 소득금액계산상 익금에 산입한 매출누락액 등의 금액은 부가가치세 등 간접세를 포함한 금액을 상여로 처분하는 것으로써(법인세법 기본통칙 4-4-12...32), 이 건의 경우 가공세금계산서 수취에 따른 매입세액 또한 동일하다고 보여지는 점에서 처분청이 쟁점소득금액 1992년 귀속분 789,893,762원을 청구인에게 귀속된 것으로 하여 종합소득세를 과세한 처분은 달리 잘못이 없다.

• 가. 쟁점

(1) 청구외 법인에 대한 법인세 경정조사시 적출(확인서)한 쟁점소득액을 구 소득세법 제21조 제1항 제1호 (가)목의 규정을 직접 적용하여 청구외 법인의 대표이사인 청구인의 종합소득으로 보아 과세한 처분의 당부와

(2) 쟁점매입세액이 청구인에게 귀속되었는지 여부를 가리는데 있다.

• 나. 관련법령 구 소득세법(1994.12.22 법률 제4803호로 개정되기 전의 것) 제21조 제1항 제1호 (가)목에서는 갑종근로소득의 하나로서 근로의 제공으로 인하여 받는 봉급·급료·세비·임금·상여·수당과 이와 유사한 성질의 급여를 규정하고 있고, 같은 조 제5항에서는 "근로소득의 범위에 관하여 필요한 사항은 대통령령으로 정한다"고 규정하고 있으며, 이를 받은 같은 법 시행령(1994.12.31 대통령령 제14467호로 개정되기 전의 것) 제43조 제1호에서는 근로소득의 범위에 "기밀비·교제비·직무별봉 기타 이와 유사한 명목으로 지급한 것으로서 사업을 위하여 사용된 것임이 분명하지 아니한 급여"가 포함되는 것으로 규정하고 있다. 한편, 구 소득세법 제142조 제1항 및 제143조에 의하면 국내에서 거주자나 비거주자에게 배당소득금액, 갑종에 속하는 근로소득금액, 기타소득금액을 지급하는 자는 그 자에 대한 소득세를 원천징수하여 그 징수일이 속하는 달의 다음달 10일까지 납부하여야 한다고 규정하고 있다.
• 다. 사실관계 및 판단

(1) 쟁점(1)에 대하여 (가) 처분청은 청구외 법인의 1991∼95사업년도에 대한 법인세경정조사시 가공경비계상으로 적출된 소득금액 3,892,393,148원 중 1992사업년도분 789,893,762원에 대하여 청구외 법인의 대표이사인 청구인을 실질귀속자로 추정하여 이 건 과세하였는 바 이의 과세경위를 살펴보면, 서울지방국세청장이 1996.6∼12월 기간동안 청구외 법인에 대한 법인세경정조사를 하는 과정에서 청구외 법인이 수취하여 결산서상 공사원가로 계상한 중기사용료 및 운반비계정의 매입세금계산서중 일부인 20,264,176,500원(공급대가 22,290,594,148원)해당분이 가공세금계산서인 사실과, 결산과정에서 경비로 계상하지 아니한 부외경비 18,398,201,000원이 있는 사실을 각각 발견하고, 위 가공경비에서 부외경비를 차감한 1,865,975,500원을 각 사업년도 소득금액계산 시 익금산입하고, 여기에 위 매입세금계산서와 관련된 부가가치세 상당액 2,026,417,648원을 합한 3,892,393,148원을 청구외 법인의 대표이사인 청구인에게 귀속된 것으로 보아 청구인으로부터 확인서를 징취하였고, 이 건 종합소득세도 쟁점소득금액이 청구인에게 귀속된 것으로 보아 과세한 사실이 과세기록에 의하여 확인된다. (나) 청구인은 이 건 종합소득세 과세의 전제가 되는 구 법인세법 제32조 제5항 에 대하여 헌법재판소가 위헌결정을 하여 이를 근거로 한 소득처분 자체가 무효이므로 이 건 종합소득세의 부과처분 또한 당연히 무효라고 주장하고 있으나, 이 건 처분의 기록을 살펴보면 처분청은 헌법재판소가 1995.11.30 위헌결정(94헌바14 및 93헌바32)한 구 법인세법 제32조 제5항 (1994.12.22 법률 제4804호로 개정되기 전의 것) 및 같은 법 시행령(1994.12.31 대통령령 제14468호로 개정되기 전의 것) 제94조의 2의 규정에 의하여 쟁점소득금액을 청구외 법인의 대표이사인 청구인의 상여로 처분하고 구 소득세법 제21조 제1항 제1호 (다)목의 규정에 의하여 이를 청구외 법인의 대표이사인 청구인의 소득으로 보아 이 건 종합소득세를 과세한 것이 아니라, 구 소득세법 제21조 제1항 제1호 (가)목 및 같은 법 시행령 제43조 제1호의 규정에 의하여 쟁점소득금액을 청구외 법인의 대표이사인 청구인의 소득으로 보아 과세하였음을 알 수 있어 구 법인세법 제32조 제5항 및 같은 법 시행령 제94조의 2에 대한 헌법재판소의 위헌결정을 이유로 이 건 과세처분의 취소를 구하는 청구주장은 이유가 없다 할 것이다. (다) 또한 법인의 수익이 사외로 유출되어 대표자의 소득으로 귀속된 경우 그 소득이 소득세법상 어떠한 종류의 소득에 해당하는가의 문제는 원칙적으로 지급자 및 귀속자의 의사, 귀속자와 법인 사이의 기본적 법률관계, 소득금액, 소득의 귀속경위 등을 종합하여 판단될 문제로서 간접사실에 의한 추인의 여지를 배제하는 것은 아니라 할 것인 바(대법원 97누4456, 1997.12.26 같은 뜻), (라) 청구인은 청구외 법인의 대표이사의 지위에서 청구외 법인의 수익을 사외유출 시켜 대표이사 자신에게 확정적으로 귀속시켰다면, 특별한 사정이 없는 한 이러한 소득은 대표이사에 대한 상여 내지 이와 유사한 임시적 급여로서 근로소득에 해당하는 것으로 추인 할 수 있다 할 것이므로 처분청이 쟁점소득금액 중(쟁점매입세액에 대하여는 쟁점(2)에서 심리) 쟁점익금산입액(423,973,966원)에 대하여 청구외 법인의 대표이사인 ○○○의 종합소득으로 보아 이 건 종합소득세를 부과한 처분에는 달리 잘못이 없는 것으로 판단된다.

(2) 쟁점(2)에 대하여 처분청이 인정상여처분한 쟁점소득금액 789,893,762원 중에는 가공매입세금계산서 수취에 따른 쟁점매입세액(365,919,796원)이 포함된 것으로 보고 위 쟁점매입세액이 청구외 법인의 대표이사에게 귀속된 것으로 보아 소득처분한데 대하여 청구인은 위 매입에 따른 부가가치세는 거래상대방(○○○상운, ○○○통운(주), (주)○○○상운, ○○○운수(주), ○○○기업(주), ○○○통운(주), ○○○통운(주) 신설동지점)이 청구외 법인으로부터 거래징수하여 그들의 관할세무서에 쟁점매입과 관련된 부가가치세를 납부한 바 있음에도 불구하고 청구외 법인의 대표이사인 청구인에게 귀속된 것으로 보아 이를 종합소득에 가산하여 이 건 종합소득세를 과세하는 것은 부당하다고 주장하며 각 거래상대방의 확인서 등을 증빙자료로 제시하고 있는 바, 이를 확인하기 위하여 당심판소에서 거래상대방(공급자)의 관할세무서(ㅇㅇ, ㅇㅇ, ㅇㅇ, ㅇㅇ, ㅇㅇ세무서)에 조회하여 본 바, (가) 청구외 ○○○상운의 관할 ㅇㅇ세무서로부터 송부된 부가가치세결정결의서에 의하면 1992.1∼2기 중 위 ○○○상운이 청구외 법인에게 공급가액 454,821,429원을 공급함에 따라 부가가치세 45,482,134원을 ○○○상운에게 결정 고지한 사실이 확인되고, (나) 청구외 ○○○통운(주) 신설동지점 관할 ㅇㅇ세무서장은 1992.1∼2기 중 위 법인이 청구외 법인에게 공급가액 1,670,393,009원을 공급하고 부가가치세 167,039,300원을 신고한 사실을 매출세금계산서명세표를 첨부하여 확인(ㅇㅇ세무서 법인 ○○○, 1999.6.21)하고 있고, (다) ㅇㅇ세무서는 청구외 (주)○○○상운이 1992.1∼2기 중 총 4,700,979,622원 상당액을 매출한 사실을 확인할 수 있는 세대장을 통보하여 왔으며 위 (주)○○○상운 대표이사 ○○○는 1992년 1·2기 중 청구외 법인에게 527,853,917원의 매출관련 부가가치세 52,785,378원을 청구외 법인으로부터 수령한 사실을 확인하고 있다. (라) 청구외 ○○○통운(주) 본사 관할 ㅇㅇ세무서로부터 송부된 세대장에 의하면 위 법인은 1992년 1·2기 중 975건에 4,995,936,982원을 매출한 사실이 확인(ㅇㅇ세무서 법인 ○○○, 1999.8.16)되고, 위 법인의 지점인 신설동지점이 성실신고 납부한 점으로 미루어 보아 본점에서도 성실신고한 것으로 보이는 한편, ○○○통운(주) 대표이사 ○○○는 ○○○통운(주)의 본점에서 청구외 법인에게 동 기간 중 504,849,764원을 공급하고 부가가치세 50,484,970원을 청구외 법인으로부터 수령한 사실을 법인인감증명서를 첨부하여 확인하고 있어 위 법인의 총 매출액 중에는 청구외 법인에게 매출한 위 금원이 포함된 것으로 판단된다. (마) 청구외 ○○○기업(주)(현재, ○○○통운(주)로 상호변경), ○○○운수(주)의 관할 ㅇㅇ세무서로부터 송부된 위 법인의 세대장에 의하면 1992년 1·2기 중 각각 354건에 1,119,153,715원, 399건에 1,653,917,063원 상당액을 매출한 사실을 확인할 수 있으며, 청구외 ○○○기업(주) 대표이사 ○○○은 동 기간 중 청구외 법인에게 87,757,960원(부가가치세 8,775,790원), 청구외 ○○○운수(주) 대표이사 ○○○은 동 기간 중 청구외 법인에게 212,298,618원(부가가치세 21,229,860원)을 공급하고 위 부가가치세액을 청구외 법인으로부터 수령한 사실을 각각 법인인감증명서를 첨부하여 확인하고 있어 위 법인의 총 매출액 중에는 청구외 법인에게 매출한 위 금원이 포함된 것으로 판단된다. (바) 다만, 청구인은 청구외 법인이 1992.1∼2기 중 청구외 ○○○통운(주)로부터 201,223,269원을 공급받고 매입부가가치세 20,122,325원을 지급하였다고 주장하나 관할 ㅇㅇ세무서는 위 ○○○통운(주)가 1992.2기 예정기간 중 총 114,987,000원을 매출한 사실을 확인할 수 있는 세대장을 송부하여 왔는바, 이에 대하여 청구인은 위 ○○○통운(주)이 그 차액인 86,236,269원(매입세액: 8,623,626원)을 매출 누락한 것이라고 주장하나 관련세금계산서 이외의 위 법인 대표이사의 확인서 등 입증자료를 제시하지 못하므로 위 ○○○통운(주)로부터 매입은 114,987,000원(매입세액 11,498,700원)으로 보는 것이 타당하다 할 것이다. 위 사실 등을 모아 볼 때, 청구외 법인의 거래상대방은 실질사업자인 사실이 확인되고 위와 같이 실질사업자인 거래상대방이 건설용역을 공급하고 부가가치세를 거래징수를 하지 아니할 경우 그 거래상대방은 부가가치세 상당액을 손해를 보게 된다할 것이므로 쟁점매입세액(365,919,796원)중 357,296,138원에 대하여 청구외 법인이 거래상대방에게 지급하지 아니하였다고 볼 근거를 발견할 수 없고 설령, 이 건 가공거래라 하더라도 그 세액을 거래상대방에게 지급하고 이를 거래상대방의 관할세무서장이 거래상대방에게 부과한 사실을 미루어 보더라도 이를 청구외 법인의 대표이사인 청구인에게 귀속된 것으로 보아 이 건 종합소득세를 과세한 당초 처분은 잘못이 있는 것으로 판단된다.

• 라. 결론 이 건 심판청구는 심리결과 청구주장이 일부 이유있다고 인정되므로 국세기본법 제81조 및 제65조 제1항 제2호 및 제3호의 규정에 의하여 주문과 같이 결정한다.