[요지] 1995.12.31 현재 위 선수금계정은 청구법인이 금액을 회수할 당시 입금된 사유가 불분명하기 때문에 계상한 것으로는 인정하기 어려우며, 청구법인이 1995.12.31 현재 금액을 선수금으로 계상한 것을 진정한 회계처리로 인정하기 어렵고 청구법인이 2년이 지나도록 금액을 선수금에서 매출로 대체계상하지 않고 이를 계속 매출누락하였다가 처분청의 법인세 경정이 있자 비로소 위 선수금을 매출로 대체계상하였다면 그 선수금에 대응하는 현금이 청구법인의 사내에 유보된 것으로도 인정하기 어렵다 할 것이므로 금액이 사외유출된 것으로 보아 청구법인의 대표자 ○○에게 상여처분하고 소득금액변동통지한 당초 처분은 정당함
[주 문] 심판청구를 기각합니다.
[이 유]
1. 원처분 개요 청구법인은 서울특별시 서초구 OO동 OOOOOO에 본점을 두고 건설업을 영위하는 회사로서 1995.1.1～1995.12.31사업년도(이하 “95사업년도”라 한다)의 법인세 과세표준 및 세액신고시 부가가치세 면세분 매입세액인 제세공과금 17,638,080원(이하 “쟁점공과금”이라 한다)을 손금산입하고 공사수입금액계산시 공사원가 506,687,259원을 단기공사에 배분하였으며, 95년 제2기 부가가치세확정신고시 면세사업에 관련된 공급가액 130,387,013원에 대한 매입세액13,038,700원(이하 “쟁점매입세액”이라 한다)을 매출세액에서 공제하여 신고하였다. 처분청은 1997.11월 청구법인에 대한 95사업년도 법인세와 부가가치세조사시 쟁점공과금의 손금귀속시기를 94사업년도로 보아 이를 손금불산입하고 청구법인이 단기공사의 원가로 배분하여 신고한 공사원가 506,687,259원이 장기공사의 원가에 해당하는 것으로 보아 장기공사의 작업진행율을 재계산하여 공사수입금액 552,016,400원(이하 “쟁점공사수입금액”이라 한다)을 익금에 산입한 후1998.2.1 95사업년도 법인세 272,930,090원 및 동 농어촌특별세 11,622,620원을 청구법인에게 결정고지 하였고, 청구법인이 95년 제2기 부가가치세 확정신고시 매출세액에서 공제되는 매입세액으로 신고한 쟁점매입세액이 면세사업에 관련된 매입세액으로 보아 이를 불공제한 후 1998.2.1 청구법인에게 95년 제2기 부가가치세 14,342,570원을 결정고지 하였으며, 95사업년도 법인세의 과세표준을 경정함에 있어서 익금에 산입한 매출누락금액 24,540,500원(이하 “쟁점금액”이라 한다)이 사외에 유출되어 청구법인의 대표이사에게 귀속된 것으로 보아 쟁점금액을 대표이사에게 상여처분하고 982 청구법인에게 소득금액변동통지 하였다. 청구법인은 이에 불복하고 1998.4.2 심사청구를 거쳐 1998.6.8 이 건 심판청구를 제기하였다.
2. 청구주장 및 국세청장의견
(1) 청구법인은 1995년 1월 25일 94년 제2기 확정신고시 부가가치세 과세분 매입세액을 매출세액에서 공제한 후 납부하고 면세분 매입세액인 쟁점공과금은 동일자에 부가가치세에서 제세공과금으로 대체하여 95사업년도의 소득금액 계산시 손금에 계상하였는바, 쟁점공과금이 순자산을 감소시키는 거래임이 분명한 이상 94사업년도 또는 95사업년도에 손금으로 계상되어야 할 것이므로 95사업년도에서 손금불산입되면 94사업년도에 손금산입되어야 한다.
(2) 처분청은 청구법인이 장기공사에 투입한 공사비롤 단기공사에 투입한 것으로 하여 장기공사의 작업진행율을 축소계상하였다고 하나 이는 사실과 다르고, 처분청은 익금산입할 쟁점공사수입금액을 미리 결정하여 놓고 역산하여 장기공사 5개 현장의 작업진행율만 높인 것이므로 이는 부당하다.
(3) 부가가치세법시행령 제61조 제1항의 건설업의 사업장개념은 부가가치세법시행령 제4조 제1항 제3호에 의거 법인의 등기부상 소재지이지 현장이 독립된 사업장이라고는 해석되지 아니하므로 과세사업과 면세사업의 비율은 공사현장별이 아니라 사업장등록이 되어 있는 본점을 기준으로 계산하여야 하며, 이와 같이 계산하는 경우 95사업년도 청구법인의 면세공급가액이 5%미만이므로 관련규정에 의하여 쟁점매입세액을 매출세액에서 공제하여야 한다.
(4) 처분청은 청구법인이 거래처인 청구외 OO금속에게 매출한 쟁점금액이 사외유출된 것으로 보아 청구법인의 대표자에게 상여로 처분하였으나 쟁점금액은 당초 외상매출금으로 계상되었다가 현금으로 입금되어 결산서상 선수금으로 계상되어 있으므로 이를 사외유출된 것으로 보아 상여처분함은 부당하다.
(1) 청구법인은 95사업년도 소득금액 계산시 손금으로 계상한 쟁점공과금(부가가치세 면세분 매입세액)은 그 과세기간이 1994.1.1～1994.12.31이므로 쟁점공과금의 손익귀속시기는 94사업년도에 해당하여 이를 95사업년도에 손금불산입한 당초 처분은 정당하다.
(2) 청구법인이 장기공사의 경우 작업진행율에 의하여 공사수입금액을 계상하면서 장기공사현장의 공사원가를 단기공사현장으로 전용하는 방법에 의하여 장기공사의 작업진행율을 줄여 쟁점공사수입금액을 누락한 반면에 단기공사현장은 공사원가를 늘려 공사수입금액을 과소계상하였으므로 쟁점공사수입금액을 익금산입한 당초 처분은 정당하다.
(3) 과세·면세 경영자의 면세비율계산시 면세비율이 5% 미만인지 여부는 공사현장 단위로 판단하는 것이므로 공사현장의 단위별로 계산한 쟁점매입세액과 관련한 면세비율이 5%이상이므로 이를 매출세액에서 불공제되는 매입세액으로 본 당초 처분은 정당하다.
(4) 청구법인은 외상매출금인 쟁점금액을 회수하였으나 쟁점금액이 사외유출된 것이 아닌 것으로 가장하기 위하여 선수금이라는 가공부채로 계상한 것이므로 쟁점금액이 사외유출된 것으로 보아 청구법인의 대표자에게 상여로 처분함은 정당하다.
3. 심리 및 판단
(1) 관련법령 법인세법 제9조 제1항에서 내국법인의 각 사업년도의 소득은 그 사업년도에 속하거나 속하게 될 익금의 총액에서 그 사업년도에 속하게 될 손금의 총액을 공제한 금액으로 한다고 규정하면서 같은 법 제17조 제1항에서 내국법인의 각 사업년도의 익금과 손금의 귀속사업년도는 그 익금과 손금이 확정된 날이 속하는 사업년도로 한다고 규정하고 있으며, 부가가치세법 제3조 제1항은 사업자에 대한 부가가치세 과세기간으로 제1기는 1월 1일부터 6월 30일까지, 제2기는 7윌 1일부터 12월 31일까지로 규정하고 있다.
(2) 사실 및 판단 (가) 청구법인은 각 사업년도의 소득금액을 계산함에 있어서 부가가치세 과세표준계산시 매출세액에서 불공제되는 부가가치세 면세분 매입세액으로 95사업년도에는 17,638,081원(생성공과금)을, 94사업년도에는 22,821,006원을 각각 공과금으로 보아 손금에 산입한 사실이 관련기록에 의하여 확인된다. (나) 청구법인은 쟁점공과금에 해당하는 부가가치세 신고기간이 95.1.1～95.1.25까지이므로 쟁점공과금의 손금귀속시기는 95사업년도라고 주장하나, 위 관련법령에서 살펴본 바와 같이 부가가치세 신고기간이 95.1.1～95.1.25까지인 94년 제2기 부가가치세 과세기간은 94.7.1～94.12.31까지이므로 청구법인이 94사업년도 법인세과세표준 및 세액신고시 94사업년도의 공과금으로 손금에 산입한 22,821,006원을 93사업년도의 공과금으로 보아 손금에 산입하여 경정하는 것은 별론이고 쟁점공과금의 손금귀속시기는 94년 제2기 부가가치세 과세기간이 속하는 94사업년도로 봄이 적법한 것으로 판단된다.
(1) 관련법령으로 법인세법 제9조 제2항에서 “익금”이라 함은 자본 또는 출자의 납입 및 이 법에서 규정하는 것을 제외하고 그 법인의 순자산을 증가시키는 거래로 인하여 발생하는 수익의 금액을 말한다고 규정하고 있고, 같은법 제17조 제8항에서 내국법인이 건설 또는 제소에 관한 장기도급 계약(2사업년도이상 계속되는 것을 말한다)을 체결한 경우에는 그 목적물의 건설 또는 제조에 착수한 날이 속하는 사업년도로부터 그 목적물의 건설 또는 제조를 완료하여 그것을 도급자에게 인도한 날이 속하는 사업년도까지의 각 사업년도의 손익은대통령령이 정하는 바에 의하여 그 목적물의 건설 또는 제조를 완료한 정도를 기준으로 하여 계산한 수익과 비용을 당해 사업년도의 익금과 손금에 각각 산입한다고 규정하면서, 같은법시행령 제37조 제1항은 건설 또는 제조를 완료한 정도의 기준은 도급금액(견적금액)에 작업진행율을 곱하여 계산한다고 규정하고 있다.
(2) 이 건 사실관계로서 청구법인은 95사업년도 법인세과세표준 및 세액신고시 공사수입금액 15,l81,235,738원 중 작업진행율에 의하여 계산한 장기공사수입금액은 6,965,412,700원으로, 단기공사수입금액은 8,215,823,038원으로 각각 나누어서 결산을 확정한 사실이 관련기록에 의하여 확인되며, 이 건 법인세과세표준 및 세액경정결의서에 의하면, 처분청은 청구법인이 공사수입금액을 계상함에 있어서 22개 공사현장 중 5개 장기공사현장의 공사원가 506,687,259원을 부당하게 단기공사로 전용함으로써 위 5개 장기공사현장의 작업진행율을 축소한 후 쟁점공사수입금액을 과소계상한 것으로 보아 쟁점공사수입금액을 익금산입 및 동 공사원가를 손금산입하였음을 알 수 있다.
(3) 다음으로 청구법인이 공사원가를 선용하여 쟁점공사수입금액을 과소계상하였는지를 살펴보면, 청구법인의 대표이사 OOO는 1997.11월 이 건 법인세경정조사시 공사원가를 전용하여 쟁점공사수입금액을 과소계상하였음을 확인하고 있으며, 당심이 1998.9.18 처분청에 청구법인이 장기공사원가를 단기공사원가로 전용하였다는 구체적인 현장과 각 현장별 전용원가명세서를 제출하여 달라는 심판청구 심리자료 제출요청에 대하여 처분청은 1998.9.22 당초 청구법인이 현장별 원가계산을 하지 않아 장부에 근거하여 장기공사의 작업진행율을 재계산한 것으로 회신하고 있으며, 청구법인도 당초 신고한 장·단기공사수입금액 및 공사원가가 정당한 것임을 입증할 수 있는 증빙을 제시하지 못하고 있는 점을 종합하여 보면 청구법인이 장기공사원가를 단기공사원가로 전용하여 쟁점공사수입금액을 과소계상한 것으로 보아 95사업년도 소득금액계산시 이를 익금산입한 당초 처분은 정당한 것으로 판단된다.
(1) 관련법령 부가가치세법 제17조(납부세액) 제1항 제1호는 사업자가 납부할 부가가치세액은 자기가 공급한 재화 또는 용역에 대한 세액에서 자기의 사업을 위하여 사용되었거나 사용될 재화 또는 용역의 공급가액에 대한 세액을 공제한 금액으로 한다고 규정하고 있고, 같은 조 제2항 제4호는 부가가치세가 면제되는 재화 또는 용역을 공급하는 사업에 관련된 매입세액은 매출세액에서 공제하지 아니한다고 규정하고 있으며, 같은 법 시행령 제61조(매입세액의 안분계산) 제1항은 사업자가 과세사업과 면세사업을 경영하는 경우에 면세사업에 관련된 매입세액의 계산은 실지귀속에 따라 하되, 과세사업과 면세사업에 공통으로 사용되어 실지귀속을 구분할 수 없는 공동매입세액 중 면세사업에 관련된 매입세액은 공통매입세액에 면세공급가액을 곱한 기-액-독←총공급가액으로 나누어서 계산하도록 규정하고 있으며 같은 조 제3항 제l호는 당해 과세기간의 총공급가액 중 면세공급가액이 100분의 5 미만인 경우의 공통매입세액은 제1항의 규정에 불구하고 당해 재회의 매입세액은 공제되는 매입세액으로 한다고 규정하고 있고, 같은 법 시행규칙 제18조의 2(매입세액의 안분계산) 제1항은 영 제61조 제1항 및 제3항에서 “총공급가액”이라 함은 공통매입세액에 관련된 당해 과세기간의 과세사업에 대한 공급가액과 면세사업에 대한 수입금액의 합계액을 말하며, “면세공급가액”이라 함은 공통매입세액에 관련된 당해 과세기간의 면세사업에 대한 수입금액을 말한다고 규정하고 있다.
(2) 매출세액에서 공제되는 면세사업에 관련된 매입세액의 요건으로서 총공급가액 중 면세공급가액이 100분의 5 미만인지 여부에 대하여 청구법인은 본점을 기준으로 판단하여야 한다고 주장하고 있으나, 위 관련법령을 모아보면 그 면세비율은 공통매입세액에 관련된 공급가액 또는 매입가액을 기준으로 판단하는 것이며, 위와 같은 기준에 의하여 계산하는 경우 95년 제2기 과세기간 중 공통매입세액에 관련된 총공급가액은 496,810,000원, 면세사업에 관련된 공급가액은 378,570,070원인 사실이 청구법인이 당심에 제시한 명세표(95년 제2기 과세기간 중 8개 아파트건설현장에 대한·부가가치세 과세 및 면세내역)에 의하여 확인되고 있다.
(3) 위 사실관계와 관련법령을 종합하여 계산한 95년 제2기 과세기간 중 청구법인의 면세비율은 76.2%(378,570,070원/496,810,000원)로서 당해 과세기간의 면세비율이 100분의 5를 초과하므로 쟁점매입세액은 매출세액에서 공제되는 매입세액에 해당하지 않는 것으로 판단된다.
(1) 법인세법 제32조 제5항은 제26조의 규정에 의하여 법인세의 과세표준을 신고하거나 제1항 내지 제4항의 규정에 의하여 법인세의 과세표준을 결정 또는 경정함에 있어서 익금에 산입한 금액은 그 귀속자에 따라 상여·배당·기타사외유출·사내유보 동 대통령령이 정하는 바에 의하여 처분한다고 규정하면서 같은 법 시행령 제94조의 2(소득처분) 제1항 제1호는 익금에 산입한·금액이 사외에 유출된 것이 분명한 경우에는 그 귀속자에 따라 이익처분에 의한 상여 등으로 하되 다만, 귀속이 불분명한 경우에는 대표자에게 귀속된 것으로 본다고 규정하고 있다.
(2) 청구법인이 쟁점금액에 대하여 회계처리한 내용을 보면, 95사업년도 중 3회에 걸쳐 쟁점금액에 상당하는 제품(전자부품케이스)을 거래처인 청구외 OO금속에 외상으로 매출하고 그 외상매출금을 받을 어음 및 현금으로 대체한 후 1995.12.31 현재 재무제표의 기타유동부채명세서에 선수금으로 계상하여 결산을 하였으며 1997.11월 처분청이 95사업년도 법인세의 과세표준을 경정함에 있어서 청구법인이 쟁점금액을 매출누락한 것으로 보아 이를 익금에 산입하자 위 선수금을 매출로 대체한 사실이 관련증빙에 의하여 확인된다.
(3) 쟁점금액이 사외유출된 것으로 보아 청구법인의 대표자에게 상여처분하고 소득금액변동 통지한 처분의 당부를 살펴본다. (가) 청구법인은 쟁점금액에 상당하는 제품을 OO금속에 외상매출하고 그 외상매출금 중 95.3.31 5,472,500원, 95.4.30 15,600,000원, 95.6.30 3,468,000원을 회수한 것으로 청구법인이 스스로 장부에 기표하고 있는 점과 청구법인은 1996사업년도의 결산시에도 위 선수금계정을 매출로 대체계상하지 않고 있다가 1997.11월 처분청이 이 건 법인세 과세표준과 세액을 경정하면서 매출누락금액인 쟁점금액을 익금에 산입하자 비로소 선수금에서 매출로 대체계상한 점을 종합하여 보면, 1995.12.31 현재 위 선수금계정은 청구법인이 쟁점금액을 회수할 당시 입금된 사유가 불분명하기 때문에 계상한 것으로는 인정하기 어려우며, (나) 위와 같이 청구법인이 1995.12.31 현재 쟁점금액을 선수금으로 계상한 것을 진정한 회계처리로 인정하기 어렵고 청구법인이 2년이 지나도록 쟁점금액을 선수금에서 매출로 대체계상하지 않고 이를 계속 매출누락하였다가 처분청의 이 건 법인세 경정이 있자 비로소 위 선수금을 매출로 대체계상하였다면 그 선수금에 대응하는 현금이 청구법인의 사내에 유보된 것으로도 인정하기 어렵다 할 것이므로 쟁점금액이 사외유출된 것으로 보아 청구법인의 대표자 OOO에게 상여처분하고 소득금액변동통지한 당초 처분은 정당하다고 판단된다.