전기손익수정손실의 귀속시기

심판청구번호 국심1998서 1227(1999. 6.28) 주 문 심판청구를 기각합니다.

서울특별시 ㅇㅇ구 ○○○동 ○○○에 주소를 둔 ○○○기계부품상 협동조합(이사장 ○○○, 이하 "청구법인"이라 한다)은 조세감면규제법 제60조 제2항 제5호의 규정에 의한 당기순이익과세법인으로 1996사업연도 법인세과세표준신고시 법인세차감전순이익 20,289,991,971원에 전기손익수정이익 1,287,867,862원을 가산하고 전기순익수정손실 9,557,656,486원을 차감한 금액인 12,020,203,347원을 과세표준으로 하여 법인세 및 농어촌특별세를 신고납부하였다. 처분청은 법인세차감전순이익에서 차감한 전기손익수정손실 9,557,656,486원 중 7,314,790,181원(이하 "쟁점금액"이라 한다)은 1996사업연도의 손금이 아닌 1995사업연도 이전의 손금으로 공제되어야 할 것이라 하여 1995사업연도 이전의 각 사업연도 과세표준을 감액하고, 1996사업연도는 쟁점금액만큼 과세표준을 증액하여 1997.12.3 청구법인에게 1996사업연도 법인세 880,115,570원 및 농어촌특별세 289,665,690원을 결정고지하였다. 청구법인은 이에 불복하여 1998.1.26 심사청구를 거쳐 1998.5.19 심판청구를 제기하였다.

• 가. 청구법인 주장 청구법인은 결산재무제표상 당기순이익을 과세표준으로 하여 10%의 세율이 적용되는 공공법인으로 산업용 유통단지 건설과 관련한 회계처리를 함에 있어서 건설기간 중 발생한 비용인 건설자금 차입금에 대한 지급이자 3,930,513,901원, 건설자금차입을 위한 근저당설정비용 등 52,492,170원 및 종합토지세 등 3,331,784,110원 등 쟁점금액을 건설가계정에 계상하여 왔던 바 이와 같은 회계처리는 기업회계기준상의 수익·비용대응의 원칙에 따라 기업경영성과를 명확히 보고하기 위하여 건설회계기간에 속하는 수익과 이에 대응하는 모든 비용을 적정하게 표시하기 위한 것이었고, 건설준공 후 쟁점금액을 건설원가에 포함하면 특별부가세가 감소됨을 고려하여 전기손익수정손실로 계상하고 법인세과세표준 신고시에 손금산입한 것으로 기업회계기준과 조세감면규제법상의 공공법인에 대한 소득계산의 특례 및 기본통칙에 비추어 청구법인의 1996사업연도의 법인세과세표준의 계산 및 법인세신고는 적법한 것이므로 처분청의 이 건 처분은 부당하다.
• 나. 국세청장 의견 기업회계기준 제110조(1996.3.30 개정되기 전의 것)에 이월이익잉여금에 가감하는 전기손익수정의 대상이 되는 회계상의 오류는 회계기준 적용의 오류, 추정의 오류, 계정분류의 오류, 계산상의 오류, 사실의 누락 및 사실의 오용 등으로 규정하고 그에 대한 전기손익의 수정은 오류가 발견된 회계기간초에 기초이익잉여금을 가감하는 것인 바, 법인세의 각사업연도의 소득금액계산상 전기손익수정손실이 손금에 해당하는 경우 당해연도의 손금으로 세무조정할 수 있으나, 청구법인의 1995사업연도 이전의 손금에 해당하는 쟁점금액을 건설가계정에 계상하였는 바 그에 기초하여 계산된 당기순이익은 기업회계기준에 의하여 작성한 것이라고 보기 어렵다. 또한, 쟁점금액을 손금으로 하여 당기순이익을 계산한다면 1995사업연도 이전도 공히 순손실이 발생한 점 및 상가분양업을 영위하는 청구법인이 1996년 상가분양시 상당한 분양이익이 발생할 것으로 1995사업연도 이전에 쉽게 예상할 수 있다고 보여지는 점으로 보아 1995사업연도 이전에 청구법인이 쟁점금액을 건설가계정으로 자산처리한 것은 향후 분양이익 발생시의 조세부담을 회피하기 위한 방편으로 한 것으로 볼 수 있으며 조세의 부담을 부당히 감소시킬 목적등으로 전기의 손실을 당기의 손실로 계상한 경우에는 그 손금이 확정된 날이 속하는 사업연도의 소득금액을 경정하는 것이므로(법인46012-2688, 1997.10.18 같은뜻) 처분청이 쟁점금액을 1992사업연도부터 1995사업연도까지 손금으로 하여 과세표준을 감액하고, 1996사업연도는 과세표준을 증액하여 결정한 처분은 달리 잘못이 없다고 판단된다.

• 가. 쟁점 당기순이익 과세법인인 공공법인이 전기손익수정손실을 손금산입하여 신고한데 대하여 이전 사업연도의 손금으로 공제되어야 할 것이므로 당해사업연도에 손금불산입하여 법인세 등을 과세한 처분의 당부를 가리는데 있다.
• 나. 관계법령 조세감면규제법 제59조 제1항에서 "공공법인(괄호생략)의 각 사업연도소득에 대한 법인세는 법인세법 제22조 및 동법 제22조의 2의 규정에 불구하고 동법 제8조의 규정에 의한 과세표준금액에 대한 다음 각호의 세율을 적용하여 계산한 금액으로 한다"고 하고, 그 제1호에서 "제60조 제2항 제1호 내지 제8호에 규정된 공공법인"은 "100분의 10"이라고 규정하고 있으며, 같은법 제60조 제2항은 "다음 각호의 법인에 대하여는 당해 법인의 결산재무제표상 당기순이익(법인세 등을 공제하지 아니한 당기순이익을 말한다)을 과세표준으로 하여 그 과세표준에 제59조 제1항의 세율을 적용하여 과세(이하 "당기순이익과세"라 한다)한다. 다만, 당해 법인이 대통령령이 정하는 바에 따라 당기순이익과세를 포기한 때에는 그 이후의 사업연도에 대하여 당기순이익과세를 하지 아니한다."고 하고, 그 제5호에서 "중소기업협동조합법에 의하여 설립된 협동조합·사업협동조합 및 협동조합연합회"를 규정하고 있으며, 같은조 제4항은 "제2항 각호의 법인(제2항 단서의 규정에 의하여 당기순이익과세를 포기한 법인 및 동항 제9호의 법인을 제외한다)은 복식부기에 의한 기장을 하지 아니할 수 있다."고 규정하고 있다. 또한, 기업회계기준(1996.3.30 개정되기 전의 것) 제110조 제1항은 "전기손익수정은 전기이전에 발생한 사유로서 전기이전 재무제표에 대한 오류의 수정사항에 속하는 손익항목을 기재한다."라고 규정하고, 같은조 제2항은 "제1항의 전기손익수정의 대상이 되는 회계상의 오류는 회계기준적용의 오류, 추정의 오류, 계정분류의 오류, 계산상의 오류, 사실의 누락 및 사실의 오용등으로 한다."고 규정하고 있다.
• 다. 사실관계 및 판단 청구법인이 상가신축분양과 관련하여 발생한 차입금의 지급이자 및 종합토지세 등 쟁점금액을 자산계정인 건설가계정으로 계상하였다가 분양수입이 발생한 사업연도에 와서 전기손익수정사항으로 손금 산입하여 법인세 및 농어촌특별세를 신고납부한데 대하여, 처분청은 그 손금이 확정된 날이 속하는 이전사업연도의 손금으로 하여 과세표준을 감액하고 당해사업연도는 쟁점금액만큼 과세표준을 증액하여 법인세 등을 과세하였는 바, 청구법인은 기업회계기준과 조세감면규제법상 공공법인에 대한 소득계산의 특례규정에 비추어 1996사업연도 법인세신고는 적법하다고 주장하고 있어 이에 대해 본다.

(1) 청구법인은 중소기업협동조합법에 의거 1985.1.17 설립된 공공법인이고 전시 조세감면규제법에 의해 결산재무제표상 당기순이익을 과세표준으로 하여 10%의 특례법인세율이 적용되는 법인으로 서울특별시의 각종산업용품상들을 도심외곽지역으로 이전한다는 계획에 의해 도시계획 사업을 대행하는 조합으로 인가되었고, 조합설립 10년만에 서울특별시 ㅇㅇ구 ○○○동 ○○○에 대규모의 산업용품전문유통단지를 건설한 바 있다.

(2) 처분청이 제시한 심리자료에 의하면, 청구법인은 1996사업연도 법인세신고시 법인세과세표준을 계산함에 있어서 1995사업연도 이전에 발생한 차입금의 지급이자 3,930,513,901원과 종합토지세 등 3,384,276,280원 및 분양수수료 등 2,242,866,305원, 합계 9,557,656,486원을 전기손익수정손실로 계상하고, 이를 손금산입하여 법인세 등을 신고 납부하였고, 이에 대해 처분청은 국세청감사결과에 따라 법인세차감전순이익(20,289,991,971원)에서 차감한 전기손익수정손실 9,557,656,486원 중 1995사업연도 이전에 발생한 차입금의 지급이자 및 종합토지세 등 7,314,790,181원은 1996사업연도의 손금이 아닌 1995사업연도 이전의 손금으로 공제되어야 하므로 1995사업연도 이전은 과세표준을 감액하고, 1996사업연도는 쟁점금액만큼 과세표준을 증액하여 법인세 및 농어촌특별세를 과세하였음을 알 수 있다.

(3) 청구법인은 조세감면규제법기본통칙(2-2-3-9)에서 당기순이익과세법인의 법인세과세표준인 결산재무제표상 당기순이익을 기업회계기준에 의하여 작성한 손익계산서상 법인세등차감전순손익에 전기손익수정손익을 가감한 금액이라고 규정하고 있으므로 전기손익수정손실인 쟁점금액을 손금산입하여 법인세등을 신고납부한 것은 적법하며, 쟁점금액은 청구법인의 상가신축분양과 관련된 비용이므로 상가분양수입이 발생한 1996사업연도에 비용으로 처리하는 것이 정당하다고 주장하고 있으나, 전시법령에서 당기순이익과세법인의 법인세과세표준으로 하고 있는 결산재무제표상 당기순이익은 기업회계기준에 의해 정상적으로 작성된 손익계산서를 전제로 한 것이므로 세무조정이 면제되는 당기순이익과세법인이라 하더라도 기업회계기준 및 회계관행에 따라 회계처리하여야 할 것으로 판단된다.

(4) 청구법인은 상가를 신축하여 분양하는 부동산매매업을 영위하고 있으므로 청구법인이 신축한 상가는 재고자산이라 할 것이고, 재고자산의 건설에 소요된 차입금의 지급이자의 경우, 1996.3.30 개정된 기업회계기준에 의해 재고자산 건설자금이자를 취득원가에 산입한다고 규정하기 전까지는 그 비용을 발생한 기간의 비용으로 처리하는 것이 일반적인 회계관행이었고, 종합토지세 등 세금과공과의 경우, 납부의무가 성립된 사업연도의 비용으로 회계처리하여야 함에도 이를 건설가계정으로 계상한 것은 기업회계기준에 위배된다 할 것이므로 청구법인이 쟁점금액을 건설가계정으로 계상하여 오다가 1996사업연도에 전기손익수정손실로 하여 일시에 비용처리한 것은 기업회계기준과 관행에 비추어 정상적으로 회계처리한 것으로 볼 수 없고, 쟁점금액이 상가신축분양과 관련된 비용이므로 상가분양수입이 발생한 사업연도에 비용으로 처리하여야 한다는 청구법인의 주장도 받아들이기 어렵다 할 것이다. 따라서, 처분청이 쟁점금액을 1992사업연도부터 1995사업연도까지 각각 발생한 사업연도의 손금으로 계상하여 법인세과세표준을 감액하고 1996사업연도에는 쟁점금액만큼 법인세과세표준을 증액하여 법인세 등을 과세한 처분은 달리 잘못이 없다고 판단된다.

• 라. 결론 이 건 심판청구는 국세심판관 합동회의의 의결에 따라 청구주장이 이유 없다고 인정되므로 국세기본법 제81조 및 제65조 제1항 제2호에 의거 주문과 같이 결정한다.