비업무용부동산 해당 여부

심판청구번호 국심1998서 1160(1999.12.22) 159,612,760원, 1995사업연도분 법인세 542,694,680원 및 1996사업연도분 법인세 911,597,800원의 부과처분은 이를 취소한다.

청구법인은 1994.5.31 ○○○공사로부터 ㅇㅇ도 ㅇㅇ시 ㅇㅇ구 ○○○동 ○○○외 1필지 대지 10,131.9㎡(이하 "쟁점토지"라 한다)를 20,184백만원에 매수하기로 매매계약을 체결(1999.5.31까지 20회 분할납부조건)하고 1994.5.31 계약금 2,018백만원, 1994.8.31 첫회 부불금 1,365백만원을 포함하여 1997.10.8 현재까지 17,780백만원을 불입하였다. 쟁점토지중 ㅇㅇ도 ㅇㅇ시 ㅇㅇ구 ○○○동 ○○○의 경우에는 1996.5.9 ○○○공사로부터 토지사용승낙을 받아 1997.3.1 건축물신축공사를 착공하였으나, 같은 동 ○○○는 토지사용승낙을 받지 아니하고 나대지상태로 있다. 처분청은 청구법인이 쟁점토지의 연불취득에 대한 첫회 부불금 지급일인 1994.8.31부터 1년이내에 업무에 사용하지 아니하였다하여 쟁점토지를 비업무용부동산으로 보아 1994∼1996사업연도의 관련지급이자를 손금불산입하고 1997.11.5 청구법인에게 1994사업연도분 법인세 159,612,760원, 1995사업연도분 법인세 542,694,680원 및 1996사업연도분 법인세 911,597,800원을 결정고지하였다. 청구법인은 이에 불복하여 1998.1.5 심사청구를 거쳐 1998.5.11 심판청구를 제기하였다.

2. 청구법인 주장 및 국세청장 의견

• 가. 청구법인 주장 처분청은 쟁점토지의 취득시기에 대하여 법인세법 시행령 제124조 의 2 제13항 및 소득세법 시행령 제53조 제1항 제3호 의 규정을 적용하여 쟁점토지의 첫회 부불금 납부일인 1994.8.31로 보았으나, 위 규정은 특별부가세에 관한 취득시기를 규정하는 것으로 법인의 비업무용 부동산 판정에 그대로 적용할 수 없는 것(대법원 제2부 94누 3889, 1994.10.14)이므로 ㅇㅇ시 ㅇㅇ구 ○○○동 ○○○의 토지는 토지사용승낙일(1996.9.5)을, 같은 동 ○○○의 토지는 잔금지급약정일(1999.5.31)을 각각 취득시기로 보아 비업무용 부동산 해당여부를 판정하여야 하므로 이 건 과세는 부당한 것이다.
• 나. 국세청장 의견 쟁점토지와 같은 나대지를 정당한 사유없이 취득일로부터 1년이내에 업무용으로 사용하지 아니하는 경우에는 비업무용부동산으로 보아 지급이자를 손금불산입하도록 규정하고 있는바, 이 건의 경우 비업무용부동산의 유예기간에 대한 기산일은 연불조건의 취득인 경우 첫회부불금의 지급일이 취득시기이므로 이로부터 1년이내에 사용하지 못한 정당한 사유를 제시하지 못하면 비업무용부동산으로 보아 지급이자를 손금불산입하는 것이다.

○○○공사와 청구법인간에 작성된 매매계약서 제9조(목적용지의 사용승낙)를 보면 "청구법인이 지정용도로 사용하기 위하여 매매대금을 전액 완납후 사용승낙을 요청할 경우 ○○○공사는 조성공사 진척상황 및 현장여건등을 감안하여 이를 승낙할 수 있다. 다만 청구법인이 미지급잔대금에 대하여 ○○○공사가 요구하는 확실한 담보를 제공하고 목적용지의 사용을 요구하는 경우에는 매매대금 완납전이라도 ○○○공사는 그 사용을 미리 청구법인에게 허용할 수 있다"고 되어 있어, 1992.11.20에 준공된 쟁점토지는 계약일 이후에는 사용하고자 하는 자가 요구할 시에는 언제든지 사용이 가능함을 알 수 있다. 청구법인은 1996.9.4 ○○○보험주식회사로부터 발행 받은 ○○○공사의 용지매각에 따른 잔대금지급보증용 보증보험증권을 ○○○공사에 제출하고 그 다음날인 1996.9.5자에 토지사용승낙을 받은 사실로 미루어 볼 때 토지사용승낙 신청후 승낙을 득하는 기간이 장기간이 아님을 알 수 있어 청구법인이 1994.5.31 매매계약체결후 잔대금에 대한 담보를 제공하기만 하면 계약과 동시에 바로 사용할 수 있었던 토지임을 알 수 있다. 당심에서 매매계약체결후 약 2년3개월이 지난후 토지사용승낙을 신청한 이유를 확인한바 특단의 사유는 없고 건축에 따른 자금사정으로 사용승낙 신청이 지연되었던 것으로 1997.3.1 착공후 현재는 기초공사정도의 진척임을 알 수 있다. 따라서 청구법인이 쟁점토지를 비업무용부동산의 유예기간 (1994.8.31∼1995.8.30)동안 업무용으로 사용하지 못한 정당한 사유가 있었던 것으로 보기 어려우므로(법인 460112-1676, 996.6.11외, 법인 46012-1794, 1996.6.22 참조) 처분청이 쟁점토지를 비업무용으로 보아 과세한 것은 잘못이 없다.

• 가. 쟁점 쟁점토지에 대한 비업무용부동산 해당여부 판정시의 취득시기를 첫회 부불금 지급일로 본 처분의 당부를 가리는데 그 쟁점이 있다.
• 나. 관련법령 (1) 법인세법 제18조 의 3【지급이자의 손금불산입】제1항에서는 『다음 각호의 1에 해당하는 자산을 취득하거나 보유하고 있는 내국법인에 대하여는 각 사업연도에 지급한 차입금의 이자 중 대통령령이 정하는 바에 의하여 계산한 금액은 각 사업연도의 소득금액계산상 이를 손금에 산입하지 아니한다. 1.당해 법인의 업무와 직접 관련이 없거나 부동산의 이용실태 등으로 보아 지가상승으로 인한 이익을 취득하기 위하여 보유하는 것이라고 인정되는 부동산으로서 대통령령이 정하는 것

2. (이하 생략)』이라고 규정하고 있으며, (2) 법인세법 시행령 제43조 의 2【지급이자의 손금불산입】제1항은 『법 제18조의 3 제1항 제1호에서 "대통령령이 정하는 것"이라 함은 다음 각호의 1에 해당하는 부동산(이하 "비업무용부동산 등"이라 한다)을 말한다.

1. 부동산 취득후 일정한 기간이 경과한 때까지 법인의 업무에 직접 사용하지 아니하는 부동산

2. (이하 생략)』이라고 규정하고 있고, (3) 법인세법 시행규칙 제18조 【지급이자의 손금불산입】제3항에서는 『영 제43조의 2 제1항 및 동조 제3항에서 "비업무용부동산 등"이라 함은 다음 각호의 1에 해당하는 부동산을 말한다.

1. 부동산을 취득한 후 6월(건축물 또는 시설물이 없는 토지의 경우에는 1년)이내에 도시계획법에 의한 도시계획의 변경 등 정당한 사유없이 당해 법인의 업무에 직접 사용하지 아니한 경우(단서 생략)

2. (이하 생략)』이라고 규정하고 있는 한편, (4) 소득세법 시행령 제53조 【양도 또는 취득의 시기】제1항은 『법 제27조에 규정하는 취득시기 및 양도시기는 다음 각호의 경우를 제외하고는 당해 자산의 대금을 청산한 날로 한다.

1. 대금을 청산한 날이 분명하지 아니한 경우에는 매매계약서에 기재된 잔금지급약정일. 다만, 잔금지급약정일이 확인되지 아니하거나 매매계약서에 기재된 잔금지급약정일로부터 등기접수일까지의 기간이 1월을 초과하는 경우에는 등기부·등록부 또는 명부 등에 기재된 등기접수일로 한다.

2. (생략)

3. 법 제51조 제6항에 규정된 장기할부조건의 경우에는 첫회 부불금의 지급일(이하 단서 생략)』라고 규정하고 있으며, (5) 소득세법 시행령 제108조 【장기할부조건의 범위】에서는 『법 제51조 제6항 및 제7항에서 장기할부조건이라 함은 상품·제품 또는 생산품의 판매, 자산의 양도 또는 건설·제조 및 용역의 제공으로서 판매금액 또는 수입금액을 월부·연부·기타의 부불방식에 따라 수입하는 것중 다음 각호의 요건을 갖춘 것을 말한다.

1. 3회 이상으로 분할하여 판매대금 또는 수입금액을 수입하는 것

2. 당해 목적물의 인도기일(부동산의 경우에는 첫회 부불금지급일)의 다음 날부터 최종의 부불금지급기일까지의 기간이 1년 이상인 것』이라고 규정하고 있다.

• 다. 사실관계

(1) 쟁점토지 매매계약 내용 및 대금지급 내용을 보면 다음과 같다. (가) ㅇㅇ도 ㅇㅇ시 ㅇㅇ구 ○○○동 ○○○ 대지 5,786.2㎡ 둁 매매계약일자: 1994.5.31 둁 총 매매대금: 20,816,448,920원 (할부이자 3,978,448,920원이 포함된 금액임) 둁 대금납부조건: 1999.5.31까지 20회 분할납부 둁 1회부불금 지급일: 1994.8.31 둁 1997.10.8까지 부불금 13회 납부 (납부금액 14,983,196,910원) 둁 그 이후는 ○○○보험(주)에서 납부 둁 1997.5.13 청구법인 앞으로 소유권이전등기함과 동시에 환매특약 등기하였음. (나)ㅇㅇ도ㅇㅇ시 ㅇㅇ구 ○○○동 ○○○ 대지 4,345.7㎡ 둁 매매계약일자: 1994.5.31 둁 총 매매대금: 4,137,241,620원 (할부이자 791,052,620원이 포함된 금액임) 둁 대금납부조건: 1999.5.31까지 20회 분할납부 둁 1회부불금 지급일: 1994.8.31 둁 1997.8.5까지 부불금 12회 납부 (납부금액 2,797,305,440원) 둁 그 이후는 자금사정으로 납부하지 못하고 있음.

(2) 쟁점토지의 이용상태를 보면 다음과 같다. (가) ㅇㅇ도 ㅇㅇ시 ㅇㅇ구 ○○○동 ○○○ 대지 5,786.20㎡ 둁 사용승낙 받은 날: 1996.9.5 둁 1997.3.1 착공(착공신고서 1997.1.27) 둁 신축건물(판매시설): 연면적 69,699.92㎡ (지상 12층, 지하7층) (나) ㅇㅇ도 ㅇㅇ시 ㅇㅇ구 ○○○동 ○○○ 대지 4,345.7㎡ 둁 나대지로 있음

• 라. 적용 및 판단

(1) 먼저 쟁점토지중 ㅇㅇ도 ㅇㅇ시 ㅇㅇ구 ○○○동 ○○○ 대지 5,786.2㎡에 대하여 본다. (가) 비업무용부동산 취득에 대한 차입금의 지급이자에 대하여 손금불산입토록 규정한 법인세법 제18조 의 3(지급이자손금불산입)의 입법취지는, 법인이 업무와 직접 관련없는 부동산의 보유를 억제함으로써 부동산 투기를 막고 비생산적인 업종에 대한 무분별한 기업확장을 억제하려는데 있다 할 것인 바, 법인이 부동산을 취득하여 업무용으로 사용 가능한 상태에 있으면서 이를 유예기간내에 업무용으로 사용하지 않았을 경우에는 비업무용부동산으로 간주하여 지급이자에 대하여 손금불산입하겠다는 것이므로 법인이 부동산을 취득함에 있어서 실제 업무용으로 직접 사용 가능한 상태에 있게 된 때를 유예기간의 기산점으로 삼아 비업무용부동산에 해당여부를 가리는 것이 위 관련법령의 입법취지에 부합하는 해석이라 할 것이다. (나) 위에서 본 법인세법 제18조 의 3 (지급이자손금불산입)의 비업무용부동산 판정규정의 입법취지와 관련하여 쟁점토지가 비업무용부동산에 해당하는지 여부에 대하여 본다. 청구법인과 ○○○공사간에 1994.5.31 체결된 쟁점토지의 매매계약서, 제2조(지정용도)에서는 ○○○공사는 목적용지의 용도(중심상업용지)를 지정하고 청구법인은 계약체결일로부터 3년이내에 이를 지정용도에 사용하여야 하며, 제9조(목적용지 사용승낙)에서는 청구법인이 지정용도로 사용하기 위하여 매매대금을 전액완납후 사용승낙을 요청할 경우 조성공사 진척상황 등을 감안하여 이를 승낙할 수 있다고 규정하고, 그 단서에서 미지급 잔대금에 대하여 ○○○공사가 요구하는 확실한 담보를 제공하고 목적용지의 사용을 요구하는 경우에는 매각대금 완납전이라도 그 사용을 미리 청구법인에게 허용할 수 있으며, 제20조(공과금의 부담)에서 청구법인이 매매대금 완납 전에 토지공사로부터 토지사용승낙을 득한 때에는 그 승낙일이후의 조세 및 공과금은 ○○○공사 명의로 부과되는 것이라 하더라도 이를 청구법인이 부담하도록 약정하고 있다. 위 쟁점토지의 매매계약서의 약정내용으로 보아 매매대금이 완납되기 전에는 ○○○공사는 담보제공이 없는 한 청구법인의 쟁점토지의 사용을 거절할 수 있으며 청구법인에게 ○○○공사가 지정한 대로 쟁점토지를 사용하도록 의무를 지운데 그 주된 목적이 있는 것으로 보이며, ○○○공사가 청구법인에게 쟁점토지의 인도기간을 확정적으로 정한 것으로 볼 수도 없다 할 것이므로 청구법인이 쟁점토지의 대금지급 전에 쟁점토지를 사용하고자 할 경우에는 미지급 잔대금에 대한 담보제공을 하여 토지공사로부터 사용승낙을 받기 전까지는 실제 쟁점토지를 취득하여 사용할 수 있게 되었다고 할 수 없다 할 것이다. (다) 위 사실관계 및 관련법령의 입법취지 등을 종합하여 볼 때, 비업무용부동산의 판정을 위한 취득시기는 원칙적으로 특별부가세 과세표준 및 세액 계산시 준용되는 소득세법 제53조 의 규정을 적용하는 것이 타당하다 할 것이나, 장기할부조건부로 취득한 부동산의 경우 첫회 부불금지급일을 취득시기로 보게 되면 인도 받지도 못한 상태에서 비업무용부동산으로 판정받게 되어 불합리한 결과를 초래하는 경우가 생길수도 있는 만큼 이러한 경우에는 당해 부동산을 인도 받아 사용수익할 수 있는 날을 취득시기로 보는 것이 합리성이 있다고 보여지고 비업무용부동산 관련 세법의 입법취지에도 부합한다 할 것이다. 여기서 인도의 범위에 대하여는 인도가 가능한 상태에 있는 것만으로는 매수자가 당해 부동산을 아무런 제약 없이 사용 수익할 수 있는 것이 아니므로 실제 사용승낙을 받은 날을 기준으로 판단하여야 할 것인 바, 이 건의 경우 ○○○공사로부터 이 건 토지에 대한 사용승낙을 받은 날(1996.9.5)을 사용가능시기로 보아 이 날부터 비업무용부동산 판정 유예기간을 기산함이 타당한 것으로 판단된다(국심 97서1342, 1998.12.14, 같은 뜻임). 따라서 토지사용승낙을 받은 1996.9.5부터 1년이내인 1997.3.1 착공한 이 건 토지는 비업무용부동산에 해당되지 않는 것으로 판단된다.

(2) 다음으로 쟁점토지 중 ㅇㅇ도 ㅇㅇ시 ○○○구 ○○○동 ○○○번지 대지 4,345.7㎡에 대하여 본다. (가) 위 토지에 관하여 청구법인은 1994.5.31 매매계약(1994.8.31부터 1999.5.31까지 토지대금 4,137,241,620원을 20회 장기할부로 납입하는 조건의 것)을 체결하여 그 계약내용에 따라 1994.8.31 첫회 부불금을 지급한 이후 12회 부불금까지 토지대금 합계 금 2,797,305,440원을 납입하였으나 1997.11.13 청구법인이 부도를 맞는 등 경영상의 어려움으로 인하여 1998.7.27 매도자인 ○○○공사 앞으로 계약합의 해제에 따르는 채권양도 통지(해약환불금의 처리에 관한 것)를 한 사실이 관계서류에 의하여 확인된다. (나) 처분청은 관련 소득세법 규정에 따라 첫회 부불금지급일(1994.8.31)을 청구법인의 취득일로 보아 이 날을 비업무용부동산 판정의 유예기간 기산일로 하고 그로써 이 건 과세하게 되었음이 관련자료에 의해 확인된다. (다) 청구법인은 계약의 합의해제가 통지된 이 건 토지는 매매계약의 이행이 순조롭지 아니하여 업무에 사용되지 못하였고 당초 계약조건에 따라 위약금을 손해보면서까지 부득이 사업을 중단하게 된 것이므로 비업무용부동산에서 제외되어야하며 설사 그렇게 될 수 없는 경우라 할지라도 최소한 잔대금 지급약정일인 1999.5.31을 취득시기로 하여 비업무용부동산에 해당하는지 여부를 가려야 한다고 주장한다. (라) 구 소득세법시행령 제53조 제1항 제3호 에 규정된 자산의 양도 또는 취득시기는 첫회 부불금 납입일에 양도 또는 취득의 민법상 효과가 발생한다는 취지가 아니라 그 자산의 양도 또는 취득이 정당하게 민법상의 효과가 발생하였을 경우에 세법상 그 양도 또는 취득의 시기를 첫회 부불금의 납입일로 의제하여 양도차익을 계산하는 것에 불과하다 할 것인 바, 위 토지의 경우와 같이 사전토지사용승낙을 받은 바 없이 최종 부불금(잔대금) 지급약정기일(1999.5.31)도 도래하기 전에 이행불능을 원인으로 한 계약합의해제(해제계약)의 청약이 이루어졌다면 적어도 위 잔대금지급약정일까지는 매매계약의 사법적 효력이 유동적인 상태하에서 위 세법 규정상의 부동산의 취득시점으로 볼 만한 이른바 부동산을 인도 받아 실제로 법인 업무에 사용할 수 있는 상태로 되거나 또는 될 여지가 없다할 것이므로 처분청이 위 토지에 관하여 구 법인세법시행규칙 제18조 제3항 제1호 소정의 비업무용 부동산보유법인에 대한 차입금의 지급이자 손금불산입규정의 유예기간 산정의 기산일이 되는 취득시기를 첫회 부불금의 납입일로 보아 이 건 법인세를 과세한 처분은 구체적인 타당성을 잃은 것으로서 허용되기 어렵다 할 것이다(국심 97서 1342, 1998.12.14 국세심판관합동회의 같은 뜻임).

• 마. 결 론 이 건 심판청구는 청구법인의 주장이 이유있다고 인정되므로 국세기본법 제81조 및 제65조 제1항 제3호의 규정에 의하여 주문과 같이 결정한다.