법인이 특수관계에 있는 자와의 거래에서 부당하게 손실이 발생하였다고 하여 쟁점금액을 부당행위계산부인하고 이를 익금에 산입하여 과세한 사례
법인이 특수관계에 있는 자와의 거래에서 부당하게 손실이 발생하였다고 하여 쟁점금액을 부당행위계산부인하고 이를 익금에 산입하여 과세한 사례
심판청구번호 국심1998서 1124(1999. 8.20),212,830원, 1994사업연도 법인세 221,554,760원 및 동 농어촌특별세 10,463,770원, 1996사업연도 법인세 42,707,460원의 부과처분은 아래와 같이 그 과세표준과 세액 을 경정한다.
1. 1993사업연도의 거래만을 부당행위계산부인대상으로 하며, 부당행위계산부인대상금액은 20,307,141원으로 하여 이를 익 금에 산입하고,
2. 1994사업연도 및 1996사업연도는 부당행위계산부인금액 전 액을 손금에 산입한다.
청구법인은 서울특별시 ㅇㅇ구 ○○○동 ○○○에 본점을 두고 ○○○이라는 브랜드로 양말 및 가방 등을 제조하여 판매하고 있는데, 서울지방국세청장은 청구법인에 대한 법인세 조사시 청구법인이 자체상표인 ○○○ 제품은 제조원가에 79∼94%의 이익률을 가산하여 매출한 반면, 특수관계에 있는 ○○○코리아 주식회사(구 ○○○교역 주식회사로서 이하 "○○○코리아"라 한다)에게는 1993사업연도부터 1996사업연도까지 사이에 제조원가에 10% 미만의 이익률을 가산하여 납품함으로써 조세의 부담을 부당히 감소시켰다고 보아 이를 부당행위계산부인하고 109,426,989원(이하 "쟁점금액"이라 한다)을 익금에 가산하였다. 처분청은 서울지방국세청장의 위와 같은 통보에 따라 1997.11.9 청구법인에게 계 296,938,820원(1993사업연도 법인세 22,212,830원과 1994사업연도 법인세 221,554,760원 및 동 농어촌특별세 10,463,770원, 1996사업연도 법인세 42,707,460원을 결정고지하였다. 청구법인은 이에 불복하여 1998.1.7 심사청구를 거쳐 1998.5.11 심판청구를 제기하였다.
(1) 청구법인은 ○○○이라는 자체브랜드로 양말, 가방 등을 제조하여 대리점과 직매장을 통하여 판매하는 한편, 특수관계사인 ○○○코리아로부터도 양말 등을 주문(브랜드명 ○○○)받아 하청생산하는데 이 경우에는 하청생산업체가 ○○○코리아의 물류창고에 직접 납품하고 있다.
(2) 처분청은 청구법인이 ○○○코리아에 대한 양말납품과 관련하여 부당하게 손실을 보았다고 법인세법상 부당행위계산부인규정을 적용하여 쟁점금액을 익금가산하였다. 그러나 부당행위계산부인을 하기 위하여는 동일조건의 일반적인 거래유형과 비교하여 특정거래처와의 어떤 거래가 얼마만큼 청구법인에게 불리한 조건의 거래라는 근거 또는 정상가격이나 시가를 산출하여 이 것 보다 얼마만큼 낮은 가격으로 판매하였다는 근거를 법인세법시행령 제46조 제2항 제9호 의 규정에 따라 구체적으로 제시하여야 함에도 처분청은 청구법인이 부당하게 손실을 보았다는 이유만으로 쟁점금액을 부당행위계산부인하였다. 따라서 이 건 과세처분은 아래와 같은 사유로 부당하므로 쟁점금액은 익금가산대상에서 제외되어야 한다. (가) 청구법인과 ○○○코리아의 1993사업연도와 1994사업연도 및 1996사업연도의 법인세 신고내용을 보면 양 법인 모두 발생소득에 동일한 세율인 최고세율(34%, 32%, 28%)을 적용하여 법인세를 신고납부하였으므로 조세를 부당하게 감소시킨 사실이 없다. 설령 청구법인의 소득이 특수관계사에 이전되었다고 하더라도 양 법인 모두 동일한 세율이 적용되기 때문에 전체적인 조세부담이 동일하고, 특수관계사의 주식 51%를 비거주자인 외국법인이 소유하고 있으므로 특수관계사에게 소득을 이전시킬 경우 거주자인 주주의 배당소득은 작아지므로 청구법인이 소득을 특수관계사에게 이전시킬 이유도 없다. (나) 청구법인의 자체브랜드인 ○○○ 등과 특수관계사에게 납품한 ○○○브랜드 양말납품시는 그 계약조건과 생산 및 판매방법이 전혀 달라 자체브랜드에 대하여는 제조원가에 30%내지 40%의 이익율을 가산하고, 특수관계사에 대한 납품시는 제조원가에 10%의 이익률을 가산하고 있는 바, 처분청이 객관성있는 적정이익율의 제시도 없이 손실이 발생하였다는 이유로 10%의 이익률을 부인하는 것은 부당하다. 즉, 자체 브랜드는 청구법인이 개발한 후에도 광고선전비와 판매비 등 판매비용을 부담할 뿐 아니라 재고상품에 대한 반품도 감안하여 판매하는 것인 반면에, 특수관계사에 대한 납품은 하청생산으로 납품에 의하여 판매행위가 종결되므로 이익률이 자체브랜드와는 다를 수밖에 없다. 따라서 제조원가외에 추가비용이 발생하지 아니하는 특수관계사에 대한 납품시의 이익률 10%는 자체브랜드보다 이익률이 높음에도 처분청이 객관적이고 합리적인 이익률을 제시하지 아니하고 불확실한 구분손익계산서를 근거로 부당행위계산부인을 한 것은 부당하다. (다) 처분청이 산출한 손실액인 쟁점금액은 일반관리비를 배분함에 있어서 자체브랜드의 판매관련 비용과 ○○○ 판매관련비용을 적절하게 배분하지 못하여 발생한 것이다. 따라서 청구법인이 계산한 것과 같이 일반관리비를 발생원인별로 구분하여 각 브랜드와 관련하여 직접 발생된 비용은 해당 브랜드의 직접비용으로 하고, 귀속이 불분명한 공통발생 경비는 발생원인에 따라 매출원가 또는 인건비 기준으로 배분하는 경우에는 ○○○의 납품에서 이익이 발생함에도 처분청은 ○○○ 관련 부문의 직접비용과 공통비용을 구분하지 아니하고 일반관리비 총액을 공통비용으로 보아 일괄 배분하였기 때문에 차이가 발생한 것이다.
(1) ○○○코리아가 청구법인과 특수관계에 있음에는 다툼이 없는 바, 서울지방국세청의 조사관계기록에 의하면 1993사업연도 [○○○] 품목과 [○○○] 품목을 포함한 그외의 품목에 대한 구분손익계산서상 [○○○] 품목은 매출액 1,035,938천원에서 매출원가 941,735천원, 판매관리비 136,189천원을 차감한 법인세 차감전 순익은 △41,987천원의 부수가 나오는 반면, 그외의 품목은 매출액 4,213,496천원에서 매출원가 2,875,010천원, 판매관리비 990,656천원을 차감한 법인세 차감전 순이익은 372,761천원으로 나타나고 있고, 같은 방법으로 1994년도에는 [○○○] 품목은 법인세 차감전 순익은 △1,325천원인 반면, 그외의 품목은 3,411,443천원으로, 1996년도에도 [○○○] 품목의 법인세 차감전 순익은 △66,114천원인 반면, 그외의 품목은 5,821,378천원으로 나타나고 있으며, 동 구분손익계산서는 청구법인의 대표이사가 확인하고 경리차장 ○○○이 입회하여 조사공무원에게 제시한 것이다.
(2) 청구법인은 이 건 청구에서 위 구분손익계산서상 판매관리비를 잘못 배분함에 따라 [○○○]에 대한 법인세 차감전 순이익이 부수로 나타났다고 주장하면서 판매관리비의 배분방법을 수정하여 작성한 새로운 구분손익계산서를 제시하고 있다. 그러나 당초 청구법인의 대표이사가 확인하고 경리차장 ○○○이 입회하여 조사공무원에게 제시한 구분손익계산서는 사실이 아니고 이 건 청구에서 제시한 새로운 구분손익계산서가 사실이라고 인정하기 어려울 뿐만 아니라 동 구분손익계산서상 판매관리비를 감안하지 아니한 매출총이익만을 비교하여도 매출원가가 매출액에서 차지하는 비율은 1993년도 [○○○] 품목이 90.9%인 반면 그외의 품목은 68.2%로 나타나고 있고, 그와 같은 비율구조는 1994년, 1996년에도 이어지고 있음이 확인되고 있다.
(3) 그러하다면 특수관계회사에 납품한 [○○○] 품목의 매출원가비율 및 구분손익계산서상 순이익이 [○○○] 이외의 품목의 매출원가 비율 및 순이익보다 현저히 낮은 가격으로 거래한 것에 대하여 특별한 사유가 있다고는 보여지지 아니하고, 뿐만 아니라 청구법인도 특별한 사유가 있는 지에 대하여 다른 증빙을 제시하지 못하고 있어 경제인의 입장에서 경제적 합리성을 무시한 부자연하고 불합리한 행위가 아니라고는 보기 어렵고(대법원 92누6211, 1992.12.22외 다수, 같은 뜻) 부당행위계산부인은 경제적 실질에 따라 특수관계 있는 자의 일방이 조세부담을 감소시킨 것으로 충분하므로 청구주장을 받아들이기 어렵다고 판단된다.
(1) 법인세법(1998.12.28 법률 제5581호로 전면개정되기 전의 것) 제20조는 정부는 대통령령이 정하는 바에 의하여 내국법인의 행위 또는 소득금액의 계산이 대통령령이 정하는 특수관계있는 자와의 거래에 있어서 그 법인의 소득에 대한 조세를 부당히 감소시킨 것으로 인정되는 경우에는 그 법인의 행위 또는 소득금액의 계산에 불구하고 그 법인의 각 사업연도의 소득금액을 계산할 수 있다고 규정하고 있다.
(2) 같은 법 시행령(1998.12.31 대통령령 제15970호로 전면개정되기 전의 것) 제46조 제2항은 법 제20조에서 "조세의 부담을 부당히 감소시킨 것으로 인정되는 경우"에 대하여 열거하면서 제9호에서 "기타 출자자등에게 법인의 이익을 분여하였다고 인정되는 때"를 규정하고 있다.
(1) 청구법인은 청구법인의 협력업체에게 하청을 주어 양말, 가방등을 제조하여 ○○○이라는 자체브랜드는 대리점과 직매장을 통하여 판매하는 한편, ○○○ 브랜드의 양말 등을 특수관계사인 ○○○코리아로부터 주문받아 납품하고 있다.
○○○코리아로부터 하청받은 제품은 주문된 사양에 따라 청구법인이 하청공장에 발주하여 생산관리 및 검수를 한 후 하청업체가 직접 ○○○코리아에 납품토록 하고 있는 반면, 자체브랜드 제품은 자체사양에 따라 청구법인이 하청업체에게 생산하도록 한 후 이를 납품받아 보관 및 운송절차 등을 거쳐 청구법인의 직매장 등에서 판매하고 있다.
(2) 서울지방국세청장은 청구법인에 대한 법인세 조사당시 자체브랜드 제품과 ○○○브랜드 제품에 대한 청구법인의 구분손익계산서를 작성하고, 동 구분손익계산서상 ○○○코리아에 납품한 제품의 매출원가에 납품관련 판매비와 일반관리비를 더한 가액과 매출액과의 차액인 쟁점금액에 대해 정상적이고 합리적인 경제활동의 범위를 벗어난 것이라는 이유로 부당행위계산부인하였다. 이에 대하여 청구법인은 ○○○브랜드 제품의 납품가격이 자체브랜드 제품의 판매가격보다 낮은 이유는 계약조건과 생산 및 판매방법이 전혀 다른데 기인한 것으로, 자체브랜드 제품은 ○○○브랜드 제품과는 달리 제조원가외에 개발비, 광고비 및 판매비 등 판매비용과 반품 및 매출에누리에 따른 비용등 추가로 소요되는 비용을 감안하여 판매가격이 결정되기 때문에 설령 동일한 제품이라 하더라도 자체브랜드의 판매가격과 ○○○코리아에 대한 납품가격이 같을 수가 없음에도 처분청이 ○○○코리아와의 거래가 동일조건의 일반적인 거래유형과 비교하여 얼마만큼 청구법인에게 불리한 조건이라는 근거나 정상가격을 구체적으로 제시하지 아니하고 부당행위계산부인한 것은 부당하다는 것이다.
(3) 서울지방국세청장은 전시 구분손익계산서를 작성함에 있어 매출원가를 기준으로 ○○○브랜드 제품과 자체브랜드로 판매하는 ○○○외 제품의 공통비를 배분하였는 바, 이하 공통비 배분이 적정한지를 살펴본다. (가) 서울지방국세청장이 공통비 배분기준을 ○○○제품과 ○○○외 제품의 매출원가를 기준으로 한 것은 이들 제품들이 청구법인의 자체공장에서 생산되는 것이 아니라 여러 공장에서 하청생산되고 있으므로 단일공장내에서 제조가 이루어지는 경우와 같이 제조원가등을 기준으로 할 수 없음에 비추어 보아 잘못이 없는 것으로 보인다. (나) 인건비의 배분을 본다,
① 서울지방국세청장은 임직원등의 인건비를 배분하면서 청구법인의 부서 중 임원실과 관리부(전산실 포함) 및 ○○○기획부는 전체인원을 공통비 대상으로 하였고, 영업1부와 물류부는 일부 인원만을 공통비 대상으로 하였으나 청구법인은 영업1부와 물류부는 ○○○제품과는 관련이 없으므로 자체브랜드 제품의 비용으로 보아야 한다고 주장하면서 청구법인의 기구조직표와 급여지급대장 및 업무분장표 등을 제시하고 있다. 그러나 청구법인의 대표이사가 서울지방국세청장의 법인세 실지조사당시 전시 관련부서의 임직원들이 ○○○제품과 관련이 있는 것으로 시인을 한 바 있고, 청구법인이 청구주장과 관련하여 입증자료로 제시하는 기구조직표와 업무분장표등의 자료가 이 건 실지조사당시의 실제 업무분장을 반영하고 있는 것으로 확인할 수도 없으므로 청구주장을 채택하기 어렵다 하겠다.
② 한편, 서울지방국세청장은 인건비를 배분하면서 잡급직의 인건비를 전액 공통비로 보아 배분하였는데 잡급직은 본사가 아닌 청구법인의 자체브랜드 판매장에서 근무하는 직원들에 대한 비용임이 잡급급여대장등에 의하여 확인되고 있고, 자체브랜드 판매장에서는 ○○○ 제품을 판매하지 아니하고 있으므로 이들 잡급직에 대한 인건비는 ○○○ 제품의 비용에서는 제외하는 것이 타당한 것으로 보인다. (다) 판매비와 일반관리비의 배분을 본다.
① 서울지방국세청장이 판매비 및 일반관리비를 배분함에 있어서 총액을 공통비로 보아 일괄배분하지 아니하고 포장비, 운반 및 보관료, 판매수수료, 보험료, 판매촉진비, 광고선전비, 수선유지비, 교육훈련비, 세금과 공과, 상표권상 각, 잡비를 ○○○제품과 관련이 없는 것으로 보아 제외한 것은 잘못이 없는 것으로 보인다.
② 서울지방국세청장은 지급임차료와 감가상각비에 대하여는 청구법인 본사와 자체브랜드 매장을 구분하지 아니하고 대차대조표에 계상되어 있는 총액을 공통비로 보았다. 그러나 청구법인은 지급임차료와 감가상각비의 경우 본사와 관련된 것만을 공통비로 하여야 하므로 본사의 임차료와 본사의 사무실 집기·비품 등의 감가상각비에 ○○○제품과 ○○○외 제품의 부분별 매출원가 비율과 공통인건비 비율(전체 인건비 중 공통비에 산입되는 인건비 비율)을 곱하여 배분하여야 한다고 주장한다. 살피건대 전시한 바와 같이 청구법인이 ○○○코리아로부터 주문받은 제품은 주문된 사양에 따라 청구법인이 하청공장에 발주하여 생산관리 및 검수를 한 후 하청업체에서 직접 ○○○코리아에 납품하고 청구법인의 대리점이나 직매장에서는 ○○○ 제품을 취급하고 있지 아니하므로 본사가 아닌 매장등의 지급임차료와 감가상각비는 ○○○ 제품과는 관련이 없다고 하겠다. 그러하다면 ○○○ 제품과 관련된 지급임차료 및 감가상각비는 본사에서 발생하는 것에 한하여 공통비로 보고 이에 매출원가를 기준으로 하여 배분하는 것이 타당하다고 할 것이다. 한편, 청구법인은 공통비를 배분하면서 본사 관련 지급임차료 및 감가상각비에 매출원가 비율과 공통인건비 비율을 동시에 이중으로 적용하여야 한다고 주장하나, 공통비용은 매출액이나 개별손금에 비례하여 안분하는 것이므로 이유가 없는 것으로 판단된다.
(4) 처분청이 쟁점금액을 부당행위계산부인한 것이 정당한지 본다. 청구법인은 자체브랜드 제품과 ○○○브랜드 제품의 판매절차가 달라 매출원가가 다르고, 청구법인이 ○○○코리아에게 이익을 분여할 이유도 없으며, 설령 소득이 ○○○코리아에게 이전되었다 하더라도 양 법인 모두 동일한 최고세율이 적용되기 때문에 전체적인 조세부담이 동일하므로 조세를 부당하게 감소시킨 사실이 없다는 주장이다. (가) 전시한 바와 같이 청구법인 자체브랜드와 ○○○브랜드의 생산 및 판매절차를 보면 ○○○코리아로부터 하청받은 제품은 청구법인이 하청공장에 발주하여 생산관리 및 검수를 한 후 직접 ○○○코리아에 납품하도록 하고 있어 시장조사, 광고선전 및 판촉활동, 보관비 등이 발생하지 아니하므로 설령 동일한 제품이라 하더라도 자체브랜드의 판매가격과 ○○○코리아에 대한 납품가격이 다르다는 청구주장은 설득력이 있는 것으로 보인다. (나)법인세법상 부당행위부인계산은 특수관계인간 저가거래등으로 인하여 거래당사자 일방의 조세감소만 있으면 되는 것이므로 양법인 모두 동일한 최고세율이 적용되어 전체적으로 조세부담이 동일하기 때문에 조세를 부당하게 감소시킨 사실이 없다는 청구주장은 법리를 잘못 이해한 것으로 판단된다. 청구법인과 ○○○코리아는 특수관계에 있으나 위에서 본 바와 같이 생산 및 판매절차가 다름으로 인하여 ○○○코리아로부터 하청받은 제품과 자체브랜드의 제품의 이익률이 다를 수밖에 없다는 점이 간과되어 있고, 서울지방국세청장이 구분손익계산서를 작성함에 있어서 공통비 배분을 잘못한 사실이 인정되므로 청구주장이 일부 이유 있는 것으로 판단된다. 그러하다면 전시 구분손익계산서를 재작성함에 있어서 잡급직 인건비와 지급임차료 및 감가상각비등 공통비 배분을 수정하는 경우에는 별첨 "연도별 구분손익계산 내역"과 같이 청구법인은 ○○○코리아와의 거래에서 1994사업연도에 28,644,360원, 1996사업연도에 14,548,587원의 이익이 발생하게 되고, 1993사업연도에 20,307,141원의 손실이 나타나게 되는 바, 매출원가보다 저가로 특수관계에 있는 자에게 판매한 것은 특수관계자에게 이익을 분여한 것으로 인정되는 것(국심 94부1021, 1994.7.20도 같은 뜻임)이므로 1993사업연도의 거래에서 발생한 손실액 20,307,141원에 대하여만 부당행위계산부인하는 것이 타당하다고 판단된다.
- 라. 결 론 그러므로 이 건 심판청구는 청구주장이 일부 이유 있으므로 국세기본법 제81조 와 제65조 제1항 제2호 및 제3호의 규정에 의하여 주문과 같이 결정한다.
결정 내용은 붙임과 같습니다.