상속재산 중 1/3지분만 피상속인 소유로서 상속재산에 해당하는지 여부

심판청구번호 국심1998서 1102(1999.5.17) 세 596,902,070원의 부과처분은 상속재산가액에서 채 무액 314,440,000원을 추가로 공제하는 것으로 하여 그 과세 표준과 세액을 경정하고, 나머지 청구는 이를 기각한다.

별지 청구인 ○○○, ○○○, ○○○, ○○○(이하 "청구인들"이라 한다)은 1993.10.25 피상속인 ○○○의 사망으로 부동산 등의 재산을 상속받고 1994.4.25 상속세를 신고하였다. 처분청은 청구인들의 상속세신고에 대하여 상속개시전 2년이내에 처분한 재산의 사용처가 확인되지 아니한다는 등의 이유로 1995.4.1 당초결정(고지세액 4,335,271,190원)을 한 이후, 청구인들의 불복제기에 따라 1995.6.23, 1996.9.5 및 1996.12.6 등 3차에 걸쳐 상속세를 693,739,850원으로 감액경정하였다가, 신고누락된 상속재산이 추가로 발견되었음을 이유로 동 신고누락된 재산의 평가액 723,517,663원을 상속재산가액에 가산하여 1997.12.2 청구인들에게 93년도분 상속세 596,902,072원을 추가결정고지하였다. 청구인들은 이에 불복하여 1998.1.26 심사청구를 거쳐 1998.5.7 심판청구를 제기하였다.

• 가. 청구주장 처분청은 전라남도 여천군 율촌면 ○○○리 ○○○ 임야 51,914㎡(이하 "쟁점토지"라 한다)를 피상속인이 청구외 ○○○에게 명의신탁한 재산으로 보아 상속재산으로 과세하였으나, 쟁점토지 등기부등본에서 보는 바와 같이 ○○○ 소유지분은 1/3에 불과하므로 나머지 2/3지분을 과세 제외하여야 하고, 피상속인이 청구외 ○○○냉동(주)의 청구외 (주)○○○에 대한 채무 200,000,000원(이하 "쟁점보증채무액"라 한다)의 보증을 위하여 상속재산중 전라남도 순천시 황전면 ○○○리 ○○○ 대지 2,561㎡를 (주)○○○에 담보로 제공하고 근저당설정등기를 하여 주었으나, ○○○냉동(주)의 부도 및 파산으로 상속개시 후에 위 토지의 경매절차가 개시되었으므로 구상권의 행사가 불가능한 위 쟁점보증채무액(200,000,000원)을 채무로 공제하여야 하며, 피상속인의 청구외 ○○○에 대한 채무는 158,000,000원(이하 "쟁점채무액"이라 한다)이나, 상속세신고당시 미처 정확히 파악하지 못하였으므로 기 인정한 채무액 43,560,000원 외에 114,440,000원을 추가하여 채무로 공제하여야 한다.
• 나. 국세청장 의견 처분청(서울지방국세청)의 이 건 당초 조사시 쟁점토지는 청구외 ○○○ 및 동 ○○○ 공동명의로 명의신탁된 피상속인의 재산이라 하여 상속재산으로 과세한 것인데, 누차 경정할 때까지 아무런 이의가 없었을 뿐만 아니라, 이 토지 중 1/3만 명의신탁된 재산으로 볼 객관적인 증빙도 없으므로 인정할 수 없고, 피상속인은 청구외 ○○○냉동(주)의 청구외 (주)○○○에 대한 채무액 200,000,000원의 보증을 위하여 상속재산 중 전라남도 순천시 황전면 ○○○리 ○○○ 대지 2,561㎡에 근저당을 설정하여 준 사실은 있으나, 1993.10.25 상속개시일 현재 확정된 채무인지 여부와 위 ○○○냉동(주)가 변제불능상태에 있어 구상권 행사가 불가능한지 여부에 대한 객관적인 증빙이 없으므로 인정할 수 없으며, 청구외 ○○○에 대한 피상속인의 채무액(158,000,000원)는 비록 화해조서에 의한 것이기는 하나, 상속개시일로부터 4년이 경과한 시점에서 채무의 존재에 대하여 아무런 다툼이 없이 화해된 것으로서 달리 이를 뒷받침할 객관적인 증빙이 없으므로 인정할 수 없다.

• 가. 쟁 점 이 건 심판청구의 다툼은 쟁점토지 중 1/3지분만 피상속인소유로서 상속재산에 해당하는지 여부, 쟁점보증채무액 및 쟁점채무액을 상속세과세가액에서 공제되는 채무로 인정할 수 있는지 여부를 가리는데 있다.
• 나. 관련법령 이 건 상속개시당시(1993.10.25) 상속세법 제2조(상속세 과세물건의 범위) 제1항의 규정에 의하면, "피상속인이 국내에 주소를 둔 때에는 상속재산(피상속인이 유증한 재산 및 피상속인의 사망으로 인하여 효력이 발생하는 증여재산을 포함한다. 이하 같다)의 전부에 대하여 상속세를 부과한다"고 규정하고 있고, 같은 법 제4조(상속세과세가액) 제1항의 규정에 의하면, "제2조 제1항의 규정에 해당하는 경우에는 상속세를 부과할 상속재산가액에 상속개시전 5년 이내에 피상속인이 상속인에게 증여한 재산의 가액과 상속개시전 3년 이내에 피상속인이 상속인 이외의 자에게 증여한 재산의 가액을 가산한 금액에서 다음 각호의 금액을 공제한 금액을 상속세과세가액으로 한다"고 규정하면서 그 제3호에는 "채무(상속개시전 5년 이내에 피상속인이 상속인에게 진 증여채무와 상속개시전 3년 이내에 피상속인이 상속인 이외의 자에게 진 증여채무를 제외한다)"고 규정하고 있으며, 위 같은 조 제3항의 규정에 의하면, "제1항 및 제2항의 규정에 의하여 상속재산가액에서 공제할 채무금액은 대통령령이 정하는 방법에 의하여 입증된 것이어야 한다"고 규정하고 있고, 같은 법 시행령 제2조(채무의 입증방법)의 규정에 의하면, 『법 제4조 제3항에서 "대통령령이 정하는 방법에 의하여 입증된 것"이라 함은 상속개시당시 현존하는 피상속인의 채무로서 상속인이 실제로 부담하는 사실이 다음 각호의 1의 방법에 의하여 입증되는 것을 말한다.

1. 국가·지방자치단체·제3조 제3항에 규정된 금융기관에 대한 채무는 당해 기관에 대한 채무의 존재를 확인할 수 있는 서류를 제출하는 방법

2. 제1호 외의 자에 대한 채무는 채무부담계약서, 채권자확인서, 담보 및 이자지급에 관한 증빙 등에 의하여 상속인이 실제로 부담하는 사실을 확인하는 방법』이라고 규정하고 있으며, 상속세법기본통칙 19...4(보증채무의 채무인정범위)의 규정에 의하면, "구상권을 행사할 수 있는 보증채무(연대보증채무를 포함한다)는 채무로 보지 아니한다. 다만, 주채무자가 변제불능의 상태이고 주채무자에 구상권을 행사할 수 없는 때에는 채무로서 공제한다"고 규정하고 있다.

• 다. 사실관계 및 판단

(1) 쟁점토지 중 1/3지분만 상속재산인지에 대하여 본다. 쟁점토지의 소유권변동상황을 쟁점토지 등기부등본에 의하여 보면, 쟁점토지는 1988.11.30 청구외 ○○○ 및 동 ○○○이 공유로 취득하였고, 1996.6.26 위 2인의 각 1/3지분을 명의신탁해지 원인으로 청구외 ○○○에게 소유권이전등기하였음이 확인되는 바, 청구인들은 처분청이 쟁점토지를 상속재산으로 보아 과세한 이유가 청구외 ○○○에게 명의신탁된 피상속인소유의 재산이라고 본데 기인한 것이므로 위 ○○○의 지분(1/3)을 제외한 나머지 2/3지분에 해당하는 면적을 과세 제외하여야 한다고 주장하나, 쟁점토지 등기부등본상 상속개시일(1993.10.25) 현재 2인 공유로 되어 있고, 당초 처분청 조사당시 전체토지를 피상속인이 위 2인 공유자(○○○, ○○○) 모두에게 명의신탁하였다고 본 것인데, 청구인은 청구외 ○○○지분(1/2)만 과세한 것으로 착오하였고, 96.6.26 위 명의수탁자 2인의 각 1/3지분을 명의신탁해지 원인으로 청구외 ○○○에게 소유권이전등기하였는데도 위 ○○○이 누구인지에 대하여 아무런 해명이 없을 뿐만 아니라 달리 증빙도 없으므로 쟁점토지 중 1/3면적만 청구외 ○○○에게 명의신탁된 피상속인소유라는 주장은 이를 받아들일 수 없다고 판단된다.

(2) 쟁점보증채무에 대하여 본다. (가) 피상속인은 1993.6.12 ○○○냉동(주)의 채권자인 (주)○○○을 위하여 ○○○냉동(주)의 (주)○○○에 대한 채무 200,000,000원을 보증할 목적으로 약속어음을 발행하여 주고, 상속재산 중 전라남도 순천시 황전면 ○○○리 ○○○ 대지 2,561㎡의 근저당권설정계약서를 작성하였고, 위 토지는 1993.6.16 채무자를 ○○○냉동(주)로 하고 근저당권자를 (주)○○○으로 하는 채권최고액 200,000,000원의 근저당권이 설정된 사실이 등기부등본 등에 의하여 확인된다. (나) 쟁점보증채무의 주채무자인 위 ○○○냉동(주)는 1992.12.11 회사정리법에 의하여 회사정리절차가 개시되었고, 1993.12.6 정리계획이 인가되어 1994년부터 1998년까지 위 법인이 변제할 채무액이 결정되어 있었으나, 1995년 이후 변제를 수행하지 못한 금액이 누적되고 있고, 향후 수행할 가능성도 없다는 이유로 1998.5.31 회사정리절차 폐지결정을 하였으며, 1998.6.15 광주지방법원은 위 ○○○냉동(주)가 채무를 지급할 수 없는 파산상태에 있다고 보아 파산결정을 하였음이 위 판결문(광주지방법원 98하13, 1998.6.15)에 의하여 확인된다. (다) 한편, 채권자인 (주)○○○은 주채무자인 ○○○냉동(주)이 이미 회사정리법에 의한 회사정리절차가 개시(1992.12.11)된 상태에서 1993.6.12 ○○○냉동(주)에 대한 외상매출채권의 보전을 위하여 피상속인을 연대보증인으로 하고 지급기일이 1997.9.30인 약속어음(금 200,000,000원)을 교부받음과 동시에 동액에 상당하는 담보를 요구하여 피상속인의 재산에 근저당권을 설정하였고, 위 어음의 지급기일에 쟁점채무액의 상환이 불가능하게 되자 1998.1.7 광주지법순천지원에 위 토지의 경매개시를 신청하여 1998.1.8 위 토지에 대하여 경매개시결정(98타경236)되었으며, 1999.3.16 금 101,990,000원에 경락되었고, 1998.6.15 주채무자인 ○○○냉동(주)에 대하여 법원의 파산결정이 있었는바, 채권자인 (주)○○○은 1998.7.9 파산채권(물품대금 268,199,615원)신고서를 제출하였음이 확인된다. (라) 사인간의 거래로 인하여 장래 발생하는 채무에 대해 어떤 금액을 한도로 하여 보증을 하기로 약정한 보증인이 사망한 경우에는 상속인이 그 지위를 승계한다 할 것이고, 이와 같은 보증채무의 경우에도 상속개시당시 주채무자가 변제불능의 무자력상태에 있어서 피상속인인 보증인이 그 채무를 이행하지 않으면 안되었을 뿐 아니라 주채무자에게 구상권을 행사하더라도 변제받을 가능성이 없었다고 인정되면 그 채무금액을 상속세과세가액에서 공제할 수 있다 할 것인 바(대법원 97누5367, 98.2.20외 다수 같은 뜻임), 위 토지의 평가액(217,685,000원)이 상속재산가액에 산입되어 상속세가 과세되었음이 처분청의 이 건 결정결의서에 의하여 확인되고, 상속개시일(93.10.25) 전에 피상속인이 보증채무부담을 약정한 사실과, 상속개시후인 98년에 상속재산(위 토지)으로 쟁점보증채무액을 변제하게 된 사실 및 채무자 ○○○냉동(주)의 부도 및 파산으로 상속인들이 구상권을 행사하여도 쟁점보증채권을 회수할 수 없게 된 사실이 위 토지의 등기부등본, 임의경매개시결정서, 입찰기일통지서, 광주지방법원의 ○○○냉동(주)에 대한 파산결정서 등에 의하여 확인되므로 쟁점보증채무액(200,000,000원)을 상속재산가액에서 공제하지 아니한 처분은 부당하다고 판단된다.

(3) 쟁점채무(사채)에 대하여 본다. (가) 피상속인의 배우자 ○○○(청구인)는 피상속인소유 부동산 중 일부의 명의수탁자인 청구외 ○○○ 등이 피상속인 사망후 임의로 금융기관에 담보제공함으로써 상속인들에게 피담보채무를 부담시켜 동 채무액 상당의 손해를 입혔다는 등의 이유로 청구외 ○○○ 등을 상대로 배임 및 횡령혐의를 두어 관계기관에 진정서를 제출하였고, 95.6.2 광주지방검찰청 순천지원이 청구외 ○○○ 등에 대하여 공소를 제기한 결과 판결확정된 광주지방법원 순천지원의 판결문(95고단○○○, ○○○병합, 95.11.29)에 의하면, 청구외 ○○○은 횡령죄로 징역1년(집행유예2년)의 선고를 받았으나, 청구외 ○○○이 망 ○○○(피상속인)에 대하여 많은 금액의 채권이 있는 점등을 참작하여 집행유예의 형종을 선택한다고 판시하고 있으며, 동 지원의 제1심 소송기록, 변론요지서 및 증인심문조서 등을 보면, 청구외 ○○○은 피상속인의 생존시 피상속인의 직업인 ○○○세무사 사무실의 직원으로 근무하였는데 1988년경부터 피상속인이 빚에 쪼들리자 수차례에 걸쳐 돈을 빌려주었고, 93.10.25 피상속인이 뇌출혈로 사망한 사실이 알려지자 피상속인에 대한 채권자들이(피상속인의 채무 합계액 65억원 정도) 몰려들었으며, 당시 피상속인의 5촌 조카로서 사무장이었던 청구외 ○○○이 세무사 사무실에 비치되어 있던 입출금현황표, 일일입출금명세서 및 무통장입금증 등의 장부를 근거로 각 채권자에 대하여 채무확인서 및 차입금명세표를 작성해 주었는바, 상속개시일(93.10.25) 현재 피상속인의 청구외 ○○○에 대한 채무는 158,000,000원으로 기재되어 있음이 확인된다. (나) 청구인들은 위 법원의 심리당시 제출하였던 서류 즉, 상속개시당시 피상속인인 ○○○세무사사무실에 보관중이던 차입금 입출금현황표, 일일입출금명세서, 월 지급명세서 및 청구외 ○○○의 배우자인 청구외 ○○○에게 이자조로 송금한 온라인입금증(매월 합계액 3,950,000원)을 제시하고 있는 바, 위 서류들의 금액 및 지급일자가 대부분 일치하고 있고, 청구외 ○○○은 95.4.29 상속인대표인 피상속인의 배우자 ○○○(청구인)에게 청구외 ○○○이 상속개시일 현재 피상속인에게서 받을 금전채권이 158,000,000원이라는 내용증명을 발송한 사실이 있으므로 청구주장의 신빙성을 부인하기 어렵다 하겠다. (다) 한편, 우리심판소는 95.4.1자 처분청의 당초처분(고지세액 4,335,271,190원)에 대하여 청구인이 주장하는 채무액 3,683,100,000원에 대하여 재조사하여 경정하도록 결정통지(96.9.5) 하자, 처분청이 이를 재조사한 결과, 2,763,980,000원을 추가하여 채무로 공제하였고, 그 중 청구외 ○○○에 대한 채무는 43,560,000원이 상속개시전에 피상속인명의의 통장에 청구외 ○○○의 배우자 청구외 ○○○의 명의로 입금되었다 하여 동 금액을 추가로 공제하였으나, 단지 피상속인명의의 통장에 입금한 입금의뢰인 명의가 청구외 ○○○일 뿐이지 동 금원(43,560,000원)이 피상속인이 청구외 ○○○으로부터 차용하였다는 근거가 없고, 위 서류들에도 나타나지 않는 금액일 뿐만 아니라 청구인들도 동 금원이 입금된 이유를 알지 못하고 있음에도 처분청에서 사실관계를 오인하여 이를 위 ○○○에 대한 채무로 공제한 잘못이 있는 바, 위에 설시한 바와 같이 청구외 ○○○이 상속개시일 현재 피상속인에게서 받을 금전채권이 158,000,000원이고, 상속인들이 이를 변제하여야하므로 쟁점채무액(158,000,000원)을 채무로 공제하여야 할 것이나, 처분청이 이미 43,560,000원을 공제한 사실이 있으므로 결국 이를 제외한 나머지 114,440,000원을 추가하여 채무로 공제하여야 한다고 판단된다.

• 라. 따라서, 이 건 심판청구는 청구주장이 일부 이유있으므로 국세기본법 제81조 및 제65조 제1항 제2호 및 제3호의 규정에 의하여 주문과 같이 결정한다. [별지] 청 구 인 명 단 성 명 주 소

○○○

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○○○ 서울특별시 영등포구 ○○○동 ○○○

○○○, ○○○, 캘리포니아 ○○○ 서울특별시 영등포구 ○○○동 ○○○ 서울특별시 강남구 ○○○동 ○○○