골프장내 국유재산부지를 국가로부터 임차하여 사용하고 임차료를 지급하고 있어 국유지임대권금액을 부당행위계산기준으로 하여 과세함은 타당함
골프장내 국유재산부지를 국가로부터 임차하여 사용하고 임차료를 지급하고 있어 국유지임대권금액을 부당행위계산기준으로 하여 과세함은 타당함
심판청구번호 국심1998서 0958(1999.12.24) 별첨목록 청구인들은 청구외 ○○○의 상속인이며, 청구외 ○○○은 청구외 ○○○주식회사 (주식회사 ○○○로 법인명 변경. 이하 "청구외 법인"이라 한다)에 아래 쟁점토지를 골프장용지 및 기타용지로 청구외 법인에게 임대해오다가 1996.8.21 청구외 법인에게 양도한 후 1996.10.19 사망하였다.
토지 소재지(용인시 ○○○면) 면적(㎡) 용 도 비 고
①
○○○리 ○○○중 2,874,536 골프장용지 쟁점토지①은 임대차계약에 의하여 임대, 쟁점토지②중 일부는계약 없이 임대함
②
○○○리 ○○○중 317,873 ＂
③
○○○리 ○○○외 9필지 11,077 ＂
④
○○○리 ○○○외 13필지 6,723 기타 용지
⑤
○○○리 ○○○외 8필지 3,927 기타 용지 계 3,214,136
(2) 쟁점토지의 임대수입금액 신고내용 및 처분청의 결정내용은 아래표와 같다. (단위: 천원) 신고임대수입금액 결정임대수입금액 차 액 94년도 1,290,872 2,682,867 1,391,995 95년도 1,587,142 2,559,052 971,910 96년도 1,476,021 2,254,281 778,260
(3) 쟁점토지의 임대수입금액에 대하여 청구외 ○○○은 청구외 법인에게 1987년부터 쟁점토지①을 골프장용지로 임대하였으며, ○○○은 1994∼96년 귀속 부동산 임대수입금액을 임대계약서의 내용대로 계산하여 종합소득세 신고를 하였는 바, 처분청은 위 신고된 임대수입금액은 특수관계인간의 거래로서 적정한 임대수입으로 볼 수 없다 하여 부당행위 계산부인하고, 청구외 법인이 골프장부지중 일부가 국유재산부지로서 동 국유재산부지를 임차하여 사용하고 임차료를 지급하는 실례가 있어 이 실례를 기준으로 임대수입금액을 결정하고, 청구외 ○○○의 납세의무승계자인 청구인들에게 1994년귀속 종합소득세 750,594,670원, 1995년 귀속 종합소득세566,477,710원, 1996년 귀속 종합소득세 594,026,140원을 고지하였다.
(4) 쟁점토지 양도에 대하여 청구외 ○○○은 1996.8월 ○○○ 감정평가법인이 골프장으로 개발되기 전의 소지(素地)상태를 가정하여 평가한 가액으로 쟁점토지 3,214,136㎡를 청구외법인에게 양도하고, 실거래가액(쟁점토지④, ⑤는 기준시가)으로 양도소득세를 신고하였는 바, 처분청은 이에 대하여 특수관계인간의 거래로서 신고한 양도가액을 적정한 시가로 볼 수 없다하여 쟁점토지①, ②, ③은 양도당시 기준시가에서 골프장조성비를 차감한 가액을 양도당시 시가로 보고 (쟁점토지④, ⑤는 신고시인) 양도자인 청구외 ○○○이 납부하여야 할 1996년도 귀속 양도소득세 29,416,382,140원을 납세의무승계자인 청구인들(상속인)에게 고지하였다.
(5) 청구인은 이에 불복하여 1998.1.8 심사청구를 거쳐 1998.4.22 이 건 심판청구를 제기하였다.
(1) 임차인인 청구외 법인이 골프장으로 개발함으로 인하여 발생한 토지의 가치증가분은 매매가격에 포함될 수 없으며, 청구외 ○○○은 소지상태의 임야를 청구외 법인에 임대하였고, 임차인인 청구외 법인이 쟁점임야를 개발하고 이로 인하여 토지의 가치가 증가되었다면 임차인은 민법 제626조 제2항 에 따라 임대인에게 임대차종료시에 임차인이 지출한 금액이나 가치증가액중 큰 것의 상환을 구할 수 있는 것이므로 토지의 가치증가액은 임차인에게 귀속된다고 할 것이며,
(2) 쟁점토지의 양도가액은 임차인에게 귀속된 토지의 가치증가액이 포함된 골프장으로 개발된 후의 가격으로 산정 하여서는 아니 되고 골프장으로 개발되기 전의 소지상태의 임야가격으로 산정하여야 할 것임에도 처분청은 양도당시의 기준시가(골프장용지로서의 공시지가)에서 골프장조성비만을 차감한 금액을 양도가격으로 보았는바, 동 양도가격에는 골프장 개발로 인한 토지가치의 증가분이 포함되어 있는 것이므로 이점에 있어서 처분청의 양도소득세 부과처분은 부당하며,
(3) 부당행위 계산기준이 되는 시가에 관하여 대법원 판례는 법인세법 시행령 제46조 제2항 제4호 소정의 시가는 원칙적으로 정상적인 거래에 의하여 형성된 객관적인 교환가격을 의미하는 것이지만 이는 객관적이고 합리적인 방법으로 평가한 가액도 포함하는 개념으로서 공신력 있는 감정기관의 감정가격도 시가로 볼 수 있으므로 그와 같은 감정가격이 있으면 다른 평가방법에 앞서 감정가격을 기준으로 저가양도 여부를 따져보아야 할 것이며(대법원 92누 9913, 93.2.12등),
(4) 국세청예규(법인 46012 - 1354, 96.5.6)에서는 "법인이 특수관계에 있는 개인소유의 임야를 사전에 사용승낙을 받아 개발하다가 개발이 완료된 상태에서 취득하는 경우 당해 토지의 적정시가는 그 토지의 개발로 인하여 상승한 금액이 포함되지 않는 것"이라고 해석한 바 있으므로 이건 부과처분은 위 예규의 내용과 다른 것으로 신의성실의 원칙에 위배된다.
(1) 쟁점1에 대하여 (가) 청구외 ○○○이 청구외 법인에게 쟁점토지①을 임대하기로 하고 87.12 체결한 임대차계약서 제3조(임대료 금액)에는 개장 후 1년 이내에는 월 12,200천 원(VAT 별도), 1년이 경과된 이후에는 합의하여 매년 조정하기로 약정하였고, 91년부터 매년 조정하여 임대료를 수취하여 임대수입금액으로 신고하였음이 임대차계약서, 합의서, 종합소득세 신고서 등에 의하여 확인되므로 청구외 ○○○이 쟁점토지①에 대하여 청구외 ○○○감정평가법인의 감정가액을 기준으로 계산하여 종합소득세를 신고했다는 주장은 신빙성이 없다. (나) 청구인은 쟁점토지①에 대한 임대료의 적정성에 관하여 국세청에 질의하여 "개발되지 않은 임야를 소지상태로 임대하고, 임차인이 골프장으로 개발하여 운영하는 경우에는 골프장의 소지가격을 부당행위계산기준으로 한다"는 회신에 의하여 그 내용대로 신고하였으로 이를 부인함은 신의성실원칙에 어긋난다고 주장한다. 그러나 국세청회신은 "임대실례가 액이 있는 경우에는 임대실례가액을 기준으로 하고, 임대실례가액이 없는 경우에는 골프장의 소지가격을 부당행위계산의 기준으로 적용한다"고 하고 있는 바, 청구인이 국세청에 질의당시 청구외법인이 국유재산부지를 임차하여 사용하고 있었으므로 청구인이 임대실례가액이 없는 경우처럼 질의한 것을 들어 신의성실원칙에 위배된다고 주장함은 인정할 수 없다. (다) 부동산임대사업자가 특수관계자에게 임대하는 경우 임대실례가액이 있는 경우에는 임대실례가액을 부당행위계산의 기준으로 적용한다라고 국세청이 해석 (소득 46011-694,95.3.13)하고 있고, 골프장을 영위하는 청구외법인이 국유재산부지를 임차하여 임차료를 지급한 실례가 있으며 일반적으로 국유재산을 민간인에게 임대할 시에는 민간인간의 임대차의 경우보다 임대료율을 낮게 책정하는 것이 현실이다. 그러므로 국유재산부지의 임차료의 산정기준에 준하여 이건 임대수입금액을 계산하여 종합소득세를 부과한 처분은 정당하다.
(2) 쟁점2에 대하여 (가) 청구외 ○○○은 ○○○감정평가법인으로부터 쟁점토지①, ②의 소지상태의 가격을 감정받아 그 가격(15,004,322,300원)대로 96.8.21 청구 외 법인에게 양도하고, 쟁점토지③은 72,796,500원에 같은 법인에게 양도하고, 위 양도토지에 대하여 그 양도차익을 실지거래가액에 의하여 신고하였으나, 처분청은 양도자인 청구외 ○○○과 양수자인 청구외법인이 특수관계자에 해당하고 시가보다 저가로 양도하여 조세를 부당히 감소시킨 것으로 보아 쟁점토지①, ②는 양도당시의 시가(개별공시지가) 96,236,895,190원에서 골프장조성비 24,001,316,621원을 차감한 72,235,578,569원을, 쟁점토지③은 양도당시 개별공시지가 522,834,400원을 시가로 보아 이건 양도소득세를 부과하였다. (나) ○○○감정평가법인이 쟁점토지를 감정한 가액등을 보면 다음과 같다. (단위: 원/㎡) 토지 소재지 지 목 평가 기관 연도별 평가가액 93.12.31 94.12.31 95.12.31 96.4.30
○○○리
○○○ 임 야
○○○감정법인 4,450 4,460 4,800 4,700 ＂ ＂ 개별공시지가 필지별평균 22,627 ＂ ″ 한국감정원 6,000(95.3.30기준) 위 평가내용을 보면 ○○○감정평가법인은 ○○○면 ○○○리 ○○○의 토지를 96.4.30기준 4,700원/㎡로 평가한 사실이 있으나, 한국감정원은 같은 토지를 95.3,30기준으로 6,000원/㎡로 평가하였고, 건설부는 96.1.1기준 토지가액을 필지별 평균 22,687원/㎡ 평가하였다. (다) 또한 ○○○감정평가법인은 ○○○면 ○○○리 ○○○의 총면적 3,201,408㎡를 단일 필지로 보아 평가했으나, 공부상은 96년도 중에 198필지로 분할되었으므로 평가의 적정성에 문제가 있다고 보여진다. (라) 처분청이 쟁점토지①, ②의 양도당시 개별공시지가에서 골프장 조성비를 차감한 가액을 양도 당시의 적정시가로 본 것은 민법 제626조 제2항 에 반하는 그릇된 처분이며, 법인이 특수관계에 있던 개인소유임야를 사전에 승낙 받아 이를 개발하다가 취득하는 경우 당해 토지의 적정시가는 그 토지의 개발로 인하여 상승된 금액이 포함되지 아니한다라는 기존의 국세청 질의회신(법인 46012-1354, 96.5.6)에 따라 쟁점토지를 소지상태의 가격으로 양도하고 그 가격대로 신고한 것을 부인한 것이 신의성실원칙에 어긋나는지 살펴보면, 첫째, 청구외 ○○○이 쟁점토지①을 청구외 법인에게 임대하면서 체결한 임대차계약서 제1조 3호에서 청구외 법인은 임차토지를 사용하는 권리 외는 일체의 권리를 보유하지 않는다고 하였고, 제6조 제1호에서는 임차토지 또는 임차토지 상에 투입되는 비용(재산세는 제외)은 청구외 법인이 부담한다라고 약정하였는 바, 민법의 규정은 사인간의 약정이 없는 경우에 적용하는 것으로 청구주장 이유 없고, 둘째, 적정한 시가가 없는 경우 기준시가를 시가로 보아야 하므로 처분청이 쟁점토지①, ②의 양도시 기준시가에서 골프장조성비를 차감한 가액으로 양도소득세를 결정하였는 바, 처분청의 당초 처분은 위 임대차계약서 제7조에서 임대기간 만료 또는 중도해약시 정상가격으로 임대인이 양수한다라고 약정한 정산방법을 적용하여 처분청이 기준시가에서 골프장 조성비를 차감하여 시가를 산정하였으므로 국세청예규(법인 46012-1354, 96.5.6)에 배치되는 처분이 아니라고 할 것이다.
(1) 쟁점토지의 임대수입금액에 대하여 부당행위 계산부인하여 국유재산 임차료지급에 준하여 임대수입금액을 계산한 처분의 당부
(2) 쟁점토지의 양도소득금액 계산시 청구인이 신고한 실지거래양도가 액을 부인하고 쟁점토지의 양도당시의 기준시가에서 골프장조성비를 차감한 가액(쟁점토지 ③은 양도당시의 기준시가)을 양도가액으로 보아 과세한 처분의 당부
(1) 쟁점(1)에 대하여 청구인은 불복이유서에서 국세청의 질의회신문(소득 46011-694, 1995.3.13)에 따라 골프장의 소지가격으로 계산한 금액을 임대수입금액으로 신고하였으므로 부당 행위 계산은 부당하다고 주장하고 있는 바 이를 살펴보면, (가) 청구인등의 특수관계인간에 1987.12 체결된 최초 임대계약서를 기본임대계약서로 하고 동 계약서 제3조에 의거 매년 양자합의에 의해 임대료를 정하기로 하였는 바, 실지 임대료 책정 연혁을 보면 1990.10.15 골프장 개장 후 1년 이내에는 월 12,810,000원, 1991.10.1부터 1992.12.31까지는 월 12,810,000원, 1993년도 월 13,450,000원, 1994년도 월 14,122,000원, 1995년 월 14,900,000원, 1996년도 15,700,000원으로 전년도말에 기본 임대료 합의서를 작성하고 있는바, 1991년도부터는 기본임대료외에 종합토지세 상승분 상당액(1990년도 종합토지세 80,053,500원을 기준으로 초과된 종토세)을 추가 임대수입금액으로 1991년 330,234,910원, 1991년 1,408,341,850원, 1992년 691,662,500원, 1993년 868,937,400원, 1994년 1,121,402,050원, 1995년 1,408,341,850원, 1996년 1,334,721,351원씩 합의 결정하고 있으며, (나) 청구인등이 주장하는 바와 같이 개발이익을 법인에 귀속시킨다는 전제하에 ○○○감정평가법인의 소지가액에 의한 평가금액을 적용하여 임대료를 산정해 보면 아래와 같다. (단위:천원) 년도 감정가액 평가액 임대율 년임대료 종토세상승분 예상수입금액 94 95 96 4,450 4,460 4,480 12,791,685 12,820,430 12,877,921 10% 10% 10% 1,279,168 1,282,043 1,287,792 1,121,402 1,408,341 1,334,721 2,400,570 2,690,384 2,622,513
○○○감정 94 95 96 93.12.31 94.12.31 95.12.31
95. 1. 5
95. 1. 5
96. 1.16
95. 1.20
95. 1.20
96. 1.17 4,450 4,460 4,480 한국감정원 95
95. 3.30
95. 4.18
95. 4.26 6,271 (라) 청구인은 위 골프장내 국유재산부지를 국가로부터 임차하여 사용하고 임차료를 지급하고 있는 바, 청구인등이 주장하는 골프장 조성전 소지가액(소지에 대한 감정가액)을 임대가 액으로 보아 임대수입금액을 결정해야 한다는 것은 임대실례가액이 없을 때 적용하는 것이므로 본 건과는 다르다고 하겠다. 위 사실관계 등을 모아 볼 때, 청구인이 신고한 임대수입금액은 건전한 사회통념 및 상관습을 기준으로 하는 정상적인 사인간의 거래라고 보기 어렵고, 따라서 처분청이 국유지 임대료금액을 부당 행위 계산 기준으로 하여 과세한 처분은 달리 잘못이 없는 것으로 판단된다.
(2) 쟁점(2)에 대하여 (가) 청구외 ○○○이 청구외 ○○○감정법인으로부터 쟁점①, ② 토지의 가액을 조건부 소지상태로 감정받은 가 액으로 1996.8.21 청구외 법인에게 양도하고 쟁점①, ②토지의 양도가액을 15,004,322,300원, 쟁점③토지의 양도가액을 72,796,500원으로 하여 신고한 데 대하여 처분청은 특수관계인간에 조세를 부담히 감소시키는 거래로 보아 양도가액을 부당 행위 계산 부인하여 쟁점①, ②토지는 양도 당시의 시가(개별공시지가) 96,236,895,190원에서 골프장 조성비 24,001,316,621원을 차감한 72,235,578,569원을, 쟁점③토지는 양도시 기준시가 522,834,400원을 양도당시시가로 보아 양도소득세를 결정하였다. (나) 청구외 ○○○감정법인등이 쟁점③토지등에 대하여 평가한 가액 및 개별공시지가등은 다음과 같다. 다 음 (단위: 원/㎡) 토지소재지 지목 평가 기관 연도별 평가 가액 93.12.31 94.12.31 95.12.31 96.4.30
○○○리 ○○○ 임야
○○○감정법인 4,450 4,460 4,800 4,700 " " " 건설부 9,600 7,000 9,810 9,810 " " " 한국감정원 6,271(95.3.30 기준)
○○○리 ○○○ " 건설부 7,500 7,500 7,600 " ○○○ "
○○○감정법인 6,000 (93.10.28 기준) " " " 건설부 7,720 7,920 25,000 47,200 청구외 ○○○감정법인은 ○○○면 ○○○리 ○○○의 1996.4.30기준 토지가액을 4,700원/㎡으로 평가하였으나, 동일감정기관인 청구외 ○○○감정법인에서 ○○○면 ○○○리 ○○○의 1993.10.28기준 토지가액을 6,000원/㎡으로 평가하였으며, 한국감정원은 ○○○면 ○○○리 ○○○의 1995.3.30 기준 토지가액을 6,271원/㎡으로 평가하였고, 건설부는 1996.1.1 기준으로 토지가액을 9,810원/㎡으로 평가한 점, 공부상 1996.4.30 기준으로 ○○○면 ○○○리 ○○○는 198필지로 분할되었고, 면적이 183,226㎡로 청구외 ○○○감정법인이 1996.4.30 기준으로 ○○○면 ○○○리 ○○○ 면적을 3,196,203㎡로 보아 평가한 사실이 감정평가서에 의해 확인되는 바, 이는 청구외 ○○○감정법인이 198필지를 단독필지로 보아 감정평가하여 평가의 적정성에 문제가 있다고 보여지며, 청구외 법인에서 ○○○면 ○○○리 ○○○ 외 9필지를 1996.7.31-1996.8.5 기간에 청구외 ○○○ 등으로부터 25,000원/㎡-47,200원/㎡에 취득한 사실이 있는 점등으로 보아 청구외 ○○○감정법인의 쟁점①, ②토지 감정평가액을 시가로 보기는 어렵다 할 것이다. (다) 또한, 청구외 ○○○이 쟁점①토지를 청구외 법인에 임대하면서 체결한 임대차계약서 제1조 제3호를 보면 청구외 법인은 임차토지를 사용하는 권리 이외에는 일체의 권리를 보유하지 않는다고 약정하고 있으며, 제6조 제1호에서는 임차 토지 또는 임차 토지상에 투입되는 비용(재산세는 제외)은 임차인인 청구외 법인이 부담하기로 약정하였으며, 민법의 규정은 사인간의 특정한 약정이 없는 경우에 적용하는 것이므로 민법 제626조 제2항 의 규정에 위배된다는 청구주장은 이유 없다할 것이다. (라) 특히, 양도소득세의 기본 과세체계는 양도당시의 현황 가액에서 취득당시의 가액을 차감한 양도차익에 과세하는 것인바, 청구인이 ○○○감정법인이 평가한 조건부 감정가액을 양도가액으로 하여 양도소득세를 과세해야 한다는 주장은, 설령 지가상승의 원인이 청구인이 아닌 청구외 법인에게 있다고 하더라도 양도소득세의 일반적인 과세체계로 볼 때 받아들이기 어렵다할 것이다. 그러므로 처분청이 양도당시의 공시지가 964억 원인 위 골프장용지를 개발되지 않은 상태의 조건부 감정가액 150억 원으로 신고한 것을 부인하고, 양도시 기준시가에서 골프장조성비를 차감한 가액을 정상적인 시가로 보아 과세한 당초처분은 국세청 해석(법인 46012-1354, 1996.5.6)과도 배치되지 않는 정당한 처분이라 하겠다.
- 라. 결 론 이 건 심판청구는 심리결과 청구주장이 모두 이유 없다고 인정되므로 국세기본법 제81조 및 제65조 제1항 제2호의 규정에 의하여 주문과 같이 결정한다.
○○○: 서울특별시 마포구 ○○○동 ○○○
○○○: 경기도 용인군 ○○○면 ○○○리 ○○○
○○○: 경기도 성남시 분당구 ○○○동 ○○○
○○○: 서울특별시 강남구 ○○○동 ○○○
○○○: 경기도 성남시 분당구 ○○○동 ○○○
○○○: 서울특별시 서대문구 ○○○동 ○○○
○○○: 서울특별시 서대문구 ○○○동 ○○○
결정 내용은 붙임과 같습니다.