상속재산가액을 평가한 처분은 타당한지 여부

심판청구번호 국심1998서 0938(1998.12.31) 주 문 1. 서부세무서장이 98.1.15 청구인들(청구인 명세:별지)에게 결 정고지한 96년도분 상속세 513,908,830원의 부과처분은 상속 재산중 대전광역시 서구 ○○○동 ○○○ 소재 임야 의 상속재산 면적을 147.28㎡로 하고 구 상속세법 제7조의2 규정에 의한 가산액 760,744,060원을 상속세 과세가액에서 차 감하여 과세표준과 세액을 경정한다.

2. 나머지 심판청구는 기각한다.

청구인 ○○○외3인(이하 "청구인들"이라 한다)은 청구외 ○○○(이하 "피상속인"이라 한다)가 96.1.22 사망하여 상속이 개시되었음에도 상속세를 신고하지 아니 하였다. 처분청은 서울지방국세청의 과세자료 통보에 의거 다음과 같이 청구인들의 상속재산을 평가하는 한편, 상속개시 2년전 예금인출금액중에서 사용처 불명금액 760,744,060원을 상속세 과세가액에 가산하여 98.1.15 청구인들에게 96년도분 상속세 513,908,830원을 결정고지하였다. < 다 음 >

(1) 부동산: 1,127,347,600원 (단위: 원, ㎡) 상 속 부 동 산 지목 면적 기준 시가 평 가 액

① 서울 중구 ○○○동 ○○○ 대지 건물 47.15 272.69 259,325,000 44,721,570 644,800,000

② 대전시 서구 ○○○동 ○○○ 임야 441.84 101,623,200 101,623,200

③ 〃 ○○○ 대지 237.54 87,889,800 101,623,200

④ 〃 ○○○ 전 23.33 3,996,100 87,889,800 여타의 부동산

• -

• 289,068,500 계 1,127,347,600

• 위 상속재산 ①은 임대에 공하고 있는 자산(임대보증금 43,000,000원, 임대료 5,015,000원)이라 하여 구 상속세법 제9조, 같은 령 제5조의 2 제6호의 규정에 의하여 산정한 가액 644,800,000원(43,000,000+5,015,000×12÷10%)으로 평가하였고(피상속인 지분 해당액임)

• 위 상속재산 ②는 상속개시일 현재 등기부등본상 면적 441.84㎡가 상속재산이라 하여 기준시가로 평가하였음.

(2) 예금: 55,330,517원

(3) 기타재산(이동통신): 650,000원

(4) 구 상속세법제7조의 2 가산액: 760,744,060원 청구인들은 이에 불복하여 98.2.20 심사청구를 거쳐 98.4.15 이 건 심판청구를 제기하였다.

2. 청구인들 주장 및 국세청장 의견

• 가. 청구인들 주장

(1) 위 부동산①을 평가함에 있어 총리령이 정하는 율 100분의 10을 적용한 것은 조세법률주의와 실질과세원칙을 위반한 위법한 것이므로 위 비율은 부동산임대차시장에서 적용되는 통상의 이자율인 100분의 20을 적용하는 것이 합리적이다.

(2) 위 부동산②중 3분의 2 지분(67,748,000원)은 청구외 ○○○의 소유재산으로 상속재산이 아니므로 상속재산가액에서 공제되어야 한다.

(3) 구 상속세법 제7조의 2 제1항 및 동 법 시행령 제3조 제1항의 입법취지는 피상속인이 사망을 예견하고 상속세의 부담을 부당히 경감시키기 위하여 소유재산을 처분하여 과세관청이 포착하기 어려운 자산형태로 사전 상속할 개연성이 많으므로 이를 방지하기 위하여 2년내 처분자산중 용도가 객관적으로 명백하지 아니한 것은 상속 추정하여 과세가액에 산입하기 위한 것이라 할 것인바, 피상속인은 사망일까지도 변호사 사무장 업무를 맡고 있는 59세의 건강한 상태에서 제주도 부부동반 여행길에서 심장마비로 급사한 사실 등으로 미루어 볼 때 미리 사망을 예견하여 사전에 상속세 부담을 회피할 의도가 있었다고 보기 어렵고 피상속인의 쟁점 예금구좌(○○○은행)의 입출금 상황을 확인한 바, 상속개시 2년전 시점의 예금잔액이 45,057,822원에 불과하고 2년동안의 출금액이 934,168,150원이고 입금액이 903,877,367원이며, 상속시점의 잔액 또한 14,169,489원으로 입금과 출금이 거의 비슷하며 ○○○증권의 예탁금 또한 2년동안의 출금액이 369,400,000원이고 입금액이 321,706,430원으로 비슷하며 특별히 상속개시일에 임박하여 출금액이 증가한 사실은 발견되지 않으며, 상속개시일전 2년간 부동산 임대소득외에 특별한 소득이 없고 자산매각 또한 없었으며, 피상속인이 일정한 규모의 자금을 운용하는 과정에서 입출금이 반복적으로 이루어진 것이므로 입금액이 출금과 무관한 것으로 보아 단순히 2년간의 출금누계액을 과세대상으로 한 것은 상속세법 제7조의 2 제1항 및 동 법 시행령 제3조 제1항의 취지를 벗어나 과도하게 과세가액에 산입한 처분으로 위법 부당하며, 설사 출금액 전액을 대상으로 한다 하더라도 통장 잔액외에 전혀 현금 상속을 받은 적이 없는 청구인은 법이 정한 범위내에서는 최선의 노력을 다하여 출금액에 대한 수표발행번호를 확인하여 제출하였으므로 그것으로 사용처에 대한 소명을 다하였고, 금융실명거래 및 비밀보장에 관한 긴급 재정경제명령에 의거 처분된 출금 수표의 이면 확인은 오로지 처분청만이 확인할 수 있는 지위에 있으므로 상속재산처분 대금이 현실적으로 상속되어 "상속으로 인하여 얻는 재산"의 범위에 포함되었다는 입증 책임은 금융거래 조사권을 갖고 있는 처분청에 있다고 할 것이고 국세청예규, 국세심판례, 대법원판례 역시 일관되게 청구인들의 주장과 같이 판단하고 있으므로 당초 처분은 위법 부당한 처분으로 마땅히 취소되어야 한다.

• 나. 국세청장 의견

(1) 임대차계약이 체결된 자산의 평가시 적용되는 임대료 환산액에 대하여 총리령이 정하는 율인 10%는 부동산임대차 시장의 임대료 이자율이 20%가 넘는 것을 감안할 때 2배가 넘는 상속세를 납세의무자에게 부담케하는 위법한 법 조문이라고 청구인들은 주장하나, 이는 법 조항에 명시된 사항으로 심사청구시 심리대상이 될 수 없는 것으로 판단된다.

(2) 이 건 재산은 청구외 ○○○이 자기소유라고 상속인을 상대로 98.1.31 현재 소송을 제기한 것으로 판결이 확정된 상태가 아니므로 상속개시일 현재 상속재산으로 보아 과세한 처분청의 부과처분은 달리 잘못이 없다.

(3) 사용처 불명금액에 대하여 보건대, 첫째, 상속개시일전 2년이내 피상속인 명의 예금계좌인 ○○○은행 ○○○지점 예금계좌(계좌번호: ○○○)의 예금입금액은 904백만원이나 그 입금내역을 보면 상속개시일전 2년간 372회에 걸쳐 대부분이 백만원을 전후한 소액으로 입금되어 있으며, 출금액은 전체 금액의 약 71%가 일천만원 이상의 금액으로 거래가 이루어졌음이 확인되는 바, 당해 입금액은 당해 인출금과 관계없이 부동산임대업을 영위하는 청구인이 임차인들로부터 받은 임대료 등으로 보여지므로 인출금액 전체를 소명대상으로 함이 타당하다 하겠고, 둘째, 피상속인이 86년 이후 부동산을 취득한 사실이 없는 것에 반하여 상속인인 처 ○○○은 95.10.20 서울시 영등포구 ○○○가 ○○○ 소재 부동산을 검인계약서상 5억원에 청구외 ○○○과 취득한 사실이 있는 것으로 보아 95년 당시 제주시 ○○○동 ○○○ 소재 부동산임대(사업자등록번호 ○○○) 수입 14,670천 원외 다른 소득이 발견되지 않고 있으므로〔위 피상속인과 공동 명의임대업(○○○)은 96년부터 공동명의 등록〕 이건 인출금은 상속인에게 사전에 증여된 것으로 추정되고, 셋째, 피상속인 명의 ○○○증권 ○○○지점에서 인출된 443백 만원 중 95.10.5 100,000,000원 및 95.10.9 140,000,000원에 대하여 처분청의 상속세 조사시 청구외 ○○○ 및 ○○○에게 대출(대여)한 것으로 청구인들이 소명자료를 제출하였으나 처분청에서는 이들 증빙이 신빙성이 없다하여 인정하지 않고 사용처 불분명한 금액에 포함한 것으로서 청구인들의 주장과 같이 대출(대여금)으로 보더라도 이건 변제받은 사실을 밝히지 못하고 있으므로 상속재산으로 봄이 타당하다고 판단되며, 넷째, 처분청(서울지방국세청 부동산조사담당관실 조사)의 상속개시일전 2년 이내 처분자산(예금인출액) 검토조서에 의하면, 피상속인 명의 예금계좌에서 인출한 1,342,553,350원 중 당해 계좌로 재입금된 269,700,000원(94.12.18 30,900천원외 6건)을 차감한 1,072,853,350원을 사용처소명대상 금액으로 하여 공과금납부 등 312,109,290원을 인정하고 사용처가 불분명한 760,744,060원을 상속세 과세가액에 가산하였음을 알 수 있는 바, 처분청이 총인출액에서 재입금액 및 사용처로 확인된 금액을 제외한 나머지 금액에 대하여 용도가 객관적으로 명백하지 아니하다 하여 상속세 과세가액에 가산하여 과세한 처분은 달리 잘못이 없다.

• 가. 쟁점

① 임대용부동산의 가액평가를 함에 있어서 구 상속세법시행령 제5조의 2 제6호의 규정에 의하여 5년간의 임대료를 총리령이 정하는율(10%)로 나눈 금액과 임대보증금의 합계액으로 산정한 처분의 당부

② 이건 "부동산②"의 3분의 1지분만 상속재산인지의 여부

③ 상속개시전 2년이내 출금액중 760,744,060원을 사용처가 불명한 금액이라 하여 상속재산가액에 가산한 처분의 당부를 가리는데 있다.

• 나. 쟁점①에 대하여 본다.

(1) 구 상속세법(96.12.30 법률 제5193호로 전면 개정되기 이전의 것) 제9조 제1항에 의하면 상속재산의 가액은 상속개시 당시의 현황에 의한다고 규정하고 있고 제2항에서는 제1항에서 규정하고 있는 상속개시 당시의 현황에 의한 상속재산의 가액은 그 당시의 시가에 의하되 시가를 산정하기 어려울 때에는 당해 상속재산의 종류·규모·거래상황등을 참작하여 대통령령이 정하는 방법에 의한다고 규정하면서 그 제4항에서는 다음 각호의 1에 해당하는 상속재산은 제2항의 규정에 불구하고 당해 재산이 담보하는 채권액등을 기준으로 대통령령이 정하는 바에 의하여 평가한 가액과 제2항의 규정에 의하여 평가한 가액중 큰 금액을 그 재산의 가액으로 한다고 규정하고, 그 제1호에서 저당권 또는 질권이 설정된 재산을 들고 있고, 같은 법 시행령 제5조의 2에서는 법 제9조 제4항에서 "대통령령이 정하는 바에 따라 평가한 가액"이라 함은 다음의 금액을 말한다고 규정하고 그 제6호에서는 사실상 임대차계약이 체결되거나 임대권이 등기된 재산의 가액은 1년간의 임대료를 상속개시 당시의 1년만기정기예금의 이자율을 감안하여 총리령이 정하는 율로 나눈 금액과 임대보증금의 합계액(94.12.31. 개정)으로 한다고 규정하고 있고, 같은 법 시행규칙 제5조 제1항에서 영 제5조의 2 제6호에서 "총리령이 정하는 율"이라 함은 100분의 10을 말한다고 규정하고 있다.

(2) 청구인들은 부동산임대료는 부동산임대차시장에서 통상 100분의 20을 적용하므로 위 시행규칙 제5조에서 정하는 율은 100분의 20으로 하여야 한다고 주장하고 있으나 구 상속세법이 96.12.30 법률 제5193호로 상속세 및 증여세법으로 전문개정된 후 97.4.19 총리령 제629호로 시행규칙도 전문개정되면서 위 규칙 제5조가 규칙 제10조로 되고 총리령이 정하는 율도 100분의 18로 개정되었고 그 개정된 "율"은 부칙 제2조 적용례에서 1997.1.1 이후 최초로 상속이 개시되거나 증여되는 분부터 적용한다고 하고 있으므로 1996.1.22 상속이 개시된 이 건의 경우에 10%의 율을 적용하여 상속재산가액을 평가한 처분은 타당하다.

• 다. 쟁점②에 대하여 본다.

(1) 부동산②의 상속재산은 이 건 상속재산③④와 관련된 것으로 피상속인은 당초 부동산②토지임야 1,672㎡를 77.12.31 취득(원인: 77.12.29 매매)하였는데 부동산②토지가 87.6.4 "토지개량에 의한 분할"로 같은 곳 ○○○(임야 458㎡)와 같은 곳 ○○○(임야 1,214㎡)로 분할된 후 위 ○○○(임야) 1,214㎡는 89.12.13 "토지개량에 의한 환지"로 인하여 ③토지인 ○○○동 ○○○(垈 738.7㎡)으로 지번과 지목 및 면적이 변경되었고 ②③토지의 소유권이전 관계를 보면, 피상속인이 87.6.4 분할전 부동산②토지(임야 1,672㎡)를 77.12.31 소유권이전한데 대하여 청구외 ○○○(청구외 ○○○의 처)은 79.1.1 소유권이전청구권가등기(원인: 79.1.4 매매예약)를 한 바 있고(그 가등기는 83.2.26 해제를 원인으로 83.3.2 말소되었음) 84.9.12 부동산②토지의 1,672분의 59가 ○○○건설(주)에게 소유권이전(원인: 84.9.8 매매) 되어 부동산②토지가 결국 87.6.4과 89.12.13 대전광역시 서구 ○○○동 ○○○(임야 441.84㎡)와 ③토지인 같은 곳 ○○○(대지 738.7㎡)로 분할·변경되었는데 처분청은 위 ③토지는 97.3.4 청구인들에게 피상속인의 지분 1,672분의 1,613이 각 상속인 지분별로 소유권이전되면서 그 대위자가 청구외 ○○○(대위원인: 96.12.20 명의신탁해지로 인한 소유권이전청구권 보존)이고 같은 날 위 피상속인 지분 1,672분의 1,613의 각 상속인 지분의 3분의 2가 위 ○○○에게 소유권이전(원인: 96.12.20 명의신탁해지) 되었다 하여 위 ③토지면적(대지 738.7㎡)중 1,672분의 1,613의 3분의 1 지분인 237.54㎡만 상속재산으로 하였고, 쟁점④토지도 84.9.13 피상속인의 명의로 70㎡(4,136분의 70)가 소유권이전된 후(원인: 84.9.13 매매) 위 ③토지와 마찬가지로 97.3.4 청구인들에게 상속이전되면서 같은 날 그 3분의 2 지분이 위 ○○○에게 소유권이전되었다 하여 위 ④토지의 면적 70㎡중 3분의 1인 23.33㎡만 과세하였음을 알 수 있다.

(2) 청구인들은 위 ○○○은 부동산②토지가 ②③토지로 분할되기 전에 부동산②토지와 이 건 ④토지의 3분의 2 지분을 각각 취득하여 ③④토지에 대하여 97.3.4 소유권이전을 하였으나, 부동산②토지가 ②③토지로 분할된 사실을 나중에 알고 부동산②토지의 3분의 2 지분도 소유권이전을 요구하였음에도 상속인들중 ○○○을 제외한 나머지 3인(○○○: 61.10.24生, 관악구 ○○○동 ○○○, ○○○: 66.1.14生, 안양시 동안구 ○○○동 ○○○, ○○○: 69.12.18生, 은평구 ○○○동 ○○○)이 불응하여 소송을 제기한 것이라고 청구인은 진술하고 있는 바, 분할전 부동산②토지에 대하여 79.1.11 ○○○의 妻인 ○○○이 소유권이전청구권 가등기를 한 사실이 확인되고 있을 뿐만 아니라 청구제시 98.4.16자 서울지방법원 서부지원의 판결문에 의하면 청구인들이 의제자백 분할된 후에 부동산②토지의 등기부등본에 의하면 98.7.14 위 ○○○이 대위자가 되어 부동산②토지의 1,672분의 1,613지분을 각 상속인 지분별로 소유권이전을 한 다음 같은 날 1,672분의 1,613중 각상속인지분의 3분의 2 지분이 위 ○○○에게 소유권이전된 사실이 확인되고 있어 쟁점②토지도 그 3분의 2 지분은 위 ○○○ 소유라고 할 것이므로 441.84㎡의 3분의 1 지분인 147.28㎡만 상속재산으로 하여 과세함이 타당하다고 판단된다.

• 라. 쟁점③에 대하여 본다.

(1) 관계법령 구 상속세법(90.12.31 법률 제4283호로 개정된 것) 제7조의2 제1항에서 상속개시일전 2년 이내에 피상속인이 상속재산을 처분한 경우 그 금액이 재산종류별로 계산하여 1억원 이상으로서 용도가 객관적으로 명백하지 아니한것중 대통령령이 정하는 경우에는 이를 제4조의 과세가액에 산입한다고 규정하고있고 제3항에서는 "제1항에서 재산종류별이라 함은 부동산,동산, 유가증권, 무체재산권, 채권, 기타재산을 말한다"고 규정하고 있으며, 같은 법 시행령 제3조 제1항에서는 위에서 언급하고 있는 "대통령령이 정하는 경우"를 1. 피상속인이 재산을 처분하거나 채무를 부담하고 받은 금전등을 지출한 거래상대방이 거래증빙의 불비등으로 확인되지 아니하는 경우 2. 거래상대방이 금전등의 수수사실을 부인하거나 거래상대방의 재산상태등으로 보아 금전등의 수수사실이 인정되지 아니하는 경우 3. 거래상대방이 피상속인과 특수관계에 있는자로서 사회통념상 지출사실이 인정되지 아니하는 경우 4. 피상속인이 재산을 처분하거나 부채를 부담하고 받은 금전등으로 취득한 다른재산이 확인되지 아니하는 경우. 5. 피상속인의 성별, 연령, 직업, 경력, 소득 및 재산상태 등으로 보아 지출사실이 인정되지 아니하는 경우를 말한다 라고 규정하고 있다.

(2) 사실관계 (가) 처분청은 아래 예금통장의 상속개시 당시의 예금잔액 55,330,517원을 상속재산으로 보는 한편, 아래 상속개시전 2년 이내 출금액 1,342,553,350원 중 ① 재입금액 269,600,000원 ② 공과금납부(재산세, 토지소유부담금 등) 34,114,380원 ③ 청구외 ○○○ 임대료 입금분 105,050,000원 ④ ○○○병원진료비 6,495,110원 ⑤ 자녀(○○○)결혼비용 13,081,800원 ⑥ ○○○동빌딩관리비 49,304,000원 ⑦ 해외여행비 8,100,000원 ⑧ 생활비 96,000,000원 등을 차감한금액 760,744,060원은 그 사용처가 불명하다 하여 이를 구 상속세법 제7조의2 규정에 의하여 상속재산에 가산하였음을 알 수 있다. < 아 래 > (단위: 원) 예 금 명 상속개시 2년전 잔 액 상속개시 당시 잔 액 상속개시 2년전 입 금 액 출 금 액

① 새시대종합통장 (○○○은행 ○○○) -○○○ -82.3.31 개설 45,069,612 (7,839,000) 14,169,489 (14,169,489) 903,877,367 (904,627,000) 934,168,350 (891,030,350)

②

○○○ 수익증권 통장(○○○증권

○○○) -○○○ (98,937,000) 40,067,588 (40,804,000) 353,700,000 (353,700,000) 443,400,000 (443,400,000)

③

○○○은행

○○○지점통장 (369,000) (266,000) 7,673,000 (7,673,000) 8,123,000 (8,123,000)

④

○○○은행○○○지점 통장 (85,000) (91,000)

• - 합 계 54,594,077 (55,330,517) 1,265,250,367 (1,266,000,000) 1,385,691,350 (1,342,553,350)

• 주) ()는 처분청 조사금액임 (나) 위 ○○○종합통장의 94.1.20∼96.1.19까지의 총입출금액을 조사한 바 총입금액은 354회에 걸쳐 903,877,367원이고, 총출금액은 246회에 걸쳐 934,168,350원임이 확인되고 있고 그 재입금액은 다음과 같다.

• 다 음 - (단위: 원) 거 래 일 출 금 액 입 금 액 비 고

94. 2.18 30,900,000 94.2.18 ○○○증권 ○○○지점에 30,700,000원 입금

94. 6. 7 75,200,000 94.6.7 ○○○증권 ○○○지점에 75,000,000원 입금

94. 8.29 45,000,000 45,000,000 동일계좌에서 입출금

95. 3. 2 70,000,000 95.3.2 ○○○증권 ○○○지점에 70,000,000원 입금

95. 4. 3 32,000,000 95.4.3 ○○○증권 ○○○지점에 32,000,000원 입금

95. 7. 3

95. 7. 4 11,500,000 11,500,000 동일계좌 입출금 95.12.14 5,000,000 5,000,000 동일계좌 입출금 계 269,600,000 (다) ○○○수익증권통장 거래내역 (단위: 원) 거 래 일 입 금 액 출 금 액 잔 액 비 고

94. 2. 3 72,000,000 2.18 30,700,000

○○○통장에서 입금

6. 7 75,000,000 〃

9. 1 7,000,000 (현 금) 10.20 50,000,000

11. 6 106,000,000

95. 3. 2 70,000,000

○○○통장에서 입금

4. 3 32,000,000 〃

10. 5 100,000,000

10. 9 140,000,000 10.20 74,000,000 10.20 400,000 (현 금) 11.25 40,000,000 40,067,588 계 353,700,000 443,400,000

(3) ○○○종합통장의 출금횟수는 346회로 500만원 이상의 출금에 대하여 수표이서 내용을 조회한 바, 그 이서자가 다양하고 이중에는 피상속인의 딸(94..5.9자 500만원) 피상속인의 처(95.11.22자 2,900만원)명의로 배서된 것도 있고 ○○○증권 ○○○ 수익증권의 경우에는 95.10.5자 1억원과 95.10.9자 1억4천만원은 피상속인 명의로 배서되어 있음이 확인되고 있다.

(4) 살피건대 피상속인은 변호사 사무장으로 근무한 사람으로, 피상속인의 사망진단서 내용에 의하면 피상속인은 ○○○의료원에서 사망하였는데 선행 死因은 "급성심근경색증" 직접 死因은 "심장정지"이고 사망일은 96.1.22 13:08분으로 기재되어 있음을 볼 때 피상속인이 여행중에 갑자기 사망한 것으로 사전에 상속세부담을 회피할 의도가 있었다고 보기에는 어렵다고 할뿐만 아니라 처분청은 피상속인의 예금잔액 55,330,517원을 상속재산으로 하였는데 그 예금 잔액 중 14,169,489원은 이 건 상속개시당시 ○○○예금통장의 잔액이고 나머지 40,067,588원은 이 건 ○○○수익증권통장의 잔액으로 ○○○예금통장의 경우 상속개시 2년까지의 입금액 합계액은 354회에 걸쳐 903,877,367원, 출금액 합계액은 346회에 걸쳐 934,168,350원으로 입·출금이 빈번한 이 건의 경우 처분청이 전시 ○○○증권 ○○○ 수익증권에서 95.10.5과 95.10.9 인출된 합계금액 2억4천만원을 별도로 조사하여 증여세를 과세하는 것은 별론으로 하더라도 상속개시전 2년 이내 출금액 중 760,744,060원을 단지 사용처가 불분명한 금액이라 하여 상속재산가액에 가산한 이 건 과세처분은 잘못이라고 할 것이다.

• 라. 따라서 이 건 심판청구는 청구주장이 이유 있으므로 국세기본법 제81조 및 제65조 제1항 제3호의 규정에 의하여 주문과 같이 결정한다. (별지) 청구인 내역 성 명 주 소

○○○ 서울시 은평구 ○○○동 ○○○

○○○ 서울시 관악구 ○○○동 ○○○

○○○ 경기도 안양시 동안구 ○○○동 ○○○

○○○ 서울시 은평구 ○○○동 ○○○