과세처분이 종전 과세처분을 취소토록한 선 심판결정에 저촉되는지 여부 및 사외유출소득이 대표이사에게 귀속된 것으로 보아 과세한 처분의 당부(기각)

[참조결정] 국심1996서1731

[주 문] 심판청구를 기각합니다.

[이 유]

1. 원처분 개요 당초 처분청은 청구법인에 대한 1992.1.1～1992.12.31사업년도 법인세 조사결과를 서울지방국세청장으로부터 통보 받아 법인소득금액을 계산하면서 익금산입액중 사외에 유출된 것으로 본 금액이 청구법인의 대표이사에게 근로소득으로 귀속된 것으로 보고 대표이사에 대한 상여로 처분하여 소득금액변동통지서를 청구법인과 대표이사 OOO에게 통지하고 1995.12.23 청구법인에게 1992년 귀속 갑종근로소득세 134,433,380원을 결정고지하였다. 청구법인은 이에 불복하여 심사청구를 거쳐 심판청구를 제기하였고, 우리 국세심판소에서는 구 법인세법(1994.12.22 법률 제4804호로 개정되기 전의 것) 제32조 제5항 규정이 조세법률주의와 위임입법의 한계에 관한 헌법규정을 위반하였다는 헌법재판소의 결정에 따라 위 위헌결정된 법규정에 의하여 과세한 이 건 처분은 위법부당한 처분이므로 취소하여야 한다는 심판결정(국심 96서1731, 1997.8.2)을 하였으며, 이에 따라 처분청에서도 당초 고지세액을 결정취소한 바 있다. 그 후 처분청은 청구법인의 소득금액계산시 익금에 산입한 금액중 243,424,160원(이하 “쟁점사외유출소득”이라 한다)이 사외에 유출되어 청구법인의 대표이사에게 사실상 귀속된 것으로 보고, 이를 소득세법 제21조 제1항 제1호 (가)목에 규정하는 근로소득에 해당하는 것으로 보아 1997.12.15 청구법인에게 1992년 귀속 갑종근로소득세 121,712,080원을 경정고지하였다. 청구인은 이에 불복하여 1998.1.19 심사청구를 거쳐 1998.4.13 심판청구를 하였다.

2. 청구주장 및 국세청장 의견

• 가. 청구주장 처분청에서 이 건과 동일한 내용을 구 법인세법시행령 제94조의 2의 규정에 의거 근로소득세를 과세하였으나 청구법인이 불복을 제기하여 국세심판소에서 취소결정되었는데 다시 소득세법에 근거하여 대표이사 OOO에게 귀속되었다고 보아 재고지함은 행정쟁송법상의 일사부재리의 원칙에 전면으로 저촉되는 위법부당한 처분이므로 당연히 고지 자체가 철회되어야 한다. 또한 과세관청이 본건 과세규정으로 적용한 구 소득세법 제21조 제1항 가목의 규정은 “근로의 제공으로 인하여 받는 봉급, 급여, 보수, 세비, 임금, 수당과 이와 유사한 성질의 급여”라고 규정하고 있으므로 이 규정을 적용하여 갑종근로소득세를 과세하려면 과세관청이 소득금액, 소득의 종류, 소득의 귀속등 구체적이고도 명료한 입증을 하여야 함에도 불구하고 이를 입증하지 아니하고 막연히 쟁점 사외유출소득이 대표이사에게 근로소득으로 귀속되었다고 보아 근로소득세를 과세하는 것은 위법부당한 처분이다.
• 나. 국세청장 의견 당초 과세처분은 쟁점사외유출소득을 구 법인세법시행령 제94조의 2 규정에 의하여 대표이사에게 상여처분하고 구 소득세법 제21조 제1항 제1호 (다)목의 규정에 의거 갑종근로에 대한 원천징수세액으로 과세하였으나 심판결정에서 동 처분은 위헌 결정된 법규정에 의하여 과세한 처분이므로 취소하여야 한다고 결정함에 따라 처분청에서도 당초 결정을 취소하였음이 확인되고 있고 처분청은 쟁점사외유출소득이 위 법인세법에 의한 소득처분과는 별도로 사실상 대표이사에게 귀속되어 구 소득세법 제21조 제1항 제1호 (가)목에서 규정하고 있는 근로소득에 해당된다고 보아 갑종근로소득에 대한 원천징수세액으로 청구법인에게 새로이 고지하였는 바, 동 과세처분은 과세근거 법조항이 다른 새로운 처분이므로 이에 대해 일사부재리원칙에 위배된다는 청구주장은 받아들이기 어렵다.

3. 심리 및 판단

• 가. 쟁점

(1) 이 건 과세처분이 종전 과세처분을 취소토록한 선 심판결정에 저촉되는지 여부

(2) 사외유출소득이 대표이사에게 귀속된 것으로 보아 과세한 처분의 당부

• 나. 관련법령

(1) 국세기본법 제80조【결정의 효력】제1항은 “제81조에서 준용하는 제65조의 규정에 의한 결정은 관계행정청을 기속한다.”고 규정하고 있다.

(2) 구 소득세법(1994.12.22 법률 제4803호로 전문 개정되기 전의 것, 이하 같다) 제21조 제1항 제1호 가목은 갑종근로소득의 하나로서 근로의 제공으로 인하여 받는 봉급·급료·세비·임금·상여·수당과 이와 유사한 성질의 급여를 규정하고 있고, 같은조 제5항은 근로소득의 범위에 관하여 필요한 사항은 대통령령으로 정한다고 규정하고 있으며, 이를 받은 같은법시행령(1994.12.31 대통령령 제14467호로 전문 개정되기 전의 것, 이하 같다) 제43조 제1호에서 근로소득의 범위에는 기밀비·교제비·직무별봉 기타 이와 유사한 명목으로 지급한 것으로서 사업을 위하여 사용된 것임이 분명하지 아니한 급여가 포함되는 것으로 규정하고 있다. 한편, 구 소득세법 제142조 제1항 및 제143조에 의하면, 국내에서 거주자나 비거주자에게 배당소득금액, 갑종에 속하는 근로소득금액, 기타 소득금액을 지급하는 자는 그 자에 대한 소득세를 원천징수하여 그 징수일이 속하는 달의 다음달 10일까지 납부하여야 한다고 규정하고 있다.

• 다. 이 건 과세처분이 선 심판결정의 효력에 저촉되는지 여부 행정처분에 위법이 있어 행정처분을 취소하는 심판결정이 확정된 경우 그 심판결정의 효력은 거기에 적시된 위법사유에 한하여 미치는 것이므로, 행정관청이 그 심판결정에 적시된 위법사유를 보완하여 행한 새로운 행정처분은 심판결정에 의하여 취소된 종전의 처분과는 별개의 처분으로서 심판결정의 효력에 저촉된다고 할 수 없다(같은뜻 대법원 96누13057, 1997.2.11, 91누10275, 1992.11.24, 91누5242, 1992.5.26 등). 이 건의 경우 처분청의 과세처분을 취소하도록 한 선 심판결정(국심 96서1731, 1997.8.2)은 처분청에서 헌법규정에 위반한 구 법인세법(1994.12.22 법률 제4804호로 개정되기 전의 것) 제32조 제5항의 규정에 의하여 과세하였기 때문에 그 과세처분은 위법한 처분이라 하여 이를 취소하도록 한 것이고 이 건 과세는 처분청에서 위 행정처분의 위법사유를 보완하여 과세처분의 근거를 구 소득세법 제21조 제1항 제1호 가목 및 같은법시행령 제43조 제1호로 하여 새로운 행정처분을 한 것이므로 이 과세처분은 선 심판결정에 의하여 취소된 종전의 처분과는 별개의 처분으로서 위 심판결정의 효력에 저촉되지 아니하는 것으로 판단된다.
• 라. 근로소득세를 과세한 처분의 당부

(1) 일반적으로 조세소송에서 과세요건사실에 관한 입증책임은 과세권자에게 있으나, 구체적인 소송과정에서 경험칙에 비추어 과세요건 사실이 추정되는 사실이 밝혀지면 상대방측에서 문제로 된 당해 사실이 경험칙 적용의 대상적격이 못되는 사정을 입증하지 않는 한 당해 세금부과처분을 과세요건을 충족시키지 못한 위법한 처분이라고 단정할 수는 없다고 할 것이고 당해 사업년도에 실지로 발생한 법인수익금액의 누락액을 익금에 산입한다든지 가공비용의 손금산입을 부인함으로써 발생한 금액의 귀속이 불분명한 경우에는 그 사외유출금이 대표자에게 실지 귀속되었을 개연성이 있고(대법원 97누447호, 1997.10.24외 다수), 당해 법인에서 그 사외유출금의 귀속을 달리 입증하지 못하는 한 대표자에게 귀속된 것으로 볼 수밖에 없다고 본다.

(2) 법인의 수익이 사외유출되어 대표자의 소득으로 귀속된 것으로 볼 경우에 그 소득이 소득세법상 어떠한 종류의 소득에 해당하는가의 문제는 원칙적으로 지급자 및 귀속자의 의사, 귀속자와 법인 사이의 기본적 법률관계, 소득금액, 소득의 귀속경위 등을 종합하여 판단될 문제로서 간접사실에 의한 추인의 여지를 배제하는 것은 아니라고 할 것이고, 한편, 소득세법(1994.12.22 법률 제4803호로 전문 개정되기 전의 것) 제21조 제5항은 “근로소득의 범위에 관하여 필요한 사항은 대통령령으로 정한다.”고 규정하고, 이를 받은 같은법시행령(1994.12.31 대통령령 제14467호로 전문 개정되기 전의 것) 제43조는, 근로소득의 범위에는 다음 각호의 금액을 포함한다고 규정하면서, 그 제1호로 “기밀비·교제비·직무별봉 기타 이와 유사한 명목으로 지급한 것으로서 사업을 위하여 사용된 것이 분명하지 아니한 급여”를 들고 있는 바, 법인의 대표이사라고 하는 지위에서 법인의 수익을 사외유출시켜 대표이사 자신에게 귀속시켰다면 특별한 사정이 없는 한 이러한 소득은 대표이사에 대한 상여 내지 이와 유사한 임시적 급여로서 근로소득에 해당하는 것으로 추인할 수 있다(대법원 97누4456호, 1997.12.26)고 할 것이다.

(3) 위와 같이 쟁점사외유출소득을 청구법인의 대표이사의 근로소득에 해당하는 것으로 보는 경우에 청구법인은 구 소득세법 제142조 제1항, 제143조의 규정에 의거 법정기일 내에 쟁점사외유출소득에 대한 소득세를 원천징수·납부하여야 함에도 이를 이행하지 아니하였으므로 이에 대하여 청구법인에게 갑종근로소득세를 과세한 당초 처분은 적법한 것으로 판단된다.

• 마. 따라서 이 건 심판청구는 청구주장이 이유 없으므로 국세기본법 제81조 및 제65조 제1항 제2호의 규정에 따라 주문과 같이 결정한다.