보증채무의 상속재산가액 공제 여부

심판청구를 기각합니다.

이 건 피상속인 ○○○이 1993.12.25 사망함에 따라 상속이 개시되었고, 처분청은 1998.1.3 상속인인 청구인에게 93년도분 상속세 26,191,880원(1998.1.31, 17,791,880원으로 감액경정함)을 결정고지하였다. 청구인은 피상속인의 소유인 서울특별시 은평구 ○○○동 ○○○ 소재 다가구주택 249.18㎡(이하 "쟁점부동산"이라 한다)를 피상속인이 사업상으로 알고 지내던 청구외 ○○○이 ○○○신용금고로부터 110,000,000원의 대출을 받을 때 담보로 제공하여 주었고, 위 ○○○이 대출금을 상환하지 못하자 상속인인 청구인이 89,000,000원(이하 "쟁점보증채무"라 한다)을 대위변제하였으므로 상속재산가액에서 공제되는 채무로 인정되어야 한다고 주장하면서 1998.2.11 심사청구를 거쳐 1998.3.27 심판청구를 하였다.

2. 청구인 주장 및 국세청장 의견

• 가. 청구인 주장 구 상속세법(1990.12.31 법률 제4283호로 개정된 것, 이하 "구상속세법"이라 한다) 제4조 제1항 제3호의 규정에 의하면 상속세재산가액에서 채무를 공제하여 상속세과세가액으로 하도록 되어 있고, 상속재산가액에서 공제될 피상속인의 채무는 상속개시 당시 현존하거나 확정될 수 있어 피상속인의 종국적인 부담으로 지급하여야 할 것이 확실시되는 채무를 뜻하고, 상속개시 당시 피상속인이 부담하고 있는 제3자를 위한 연대보증채무나 물상보증채무라 할 지라도 주채무자가 변제불능의 무자력상태에 있는 등 그 채무를 이행한 후 구상권을 행사하더라도 변제를 받을 수 없을 것이라는 것이 확실시되는 때에는 그 채무금액을 상속재산가액에서 공제되어야 하여야 한다(대법원 91누1455, 1991.5.24, 87누20, 1987.5.12). 이 건 상속재산은 피상속인이 생전에 거주하던 서울특별시 은평구 ○○○동 ○○○ 소재 주택외 전답등 다수의 부동산으로 그 평가액은 631,306,290원이며, 피상속인은 1993.8.19 사업상 알고 지내던 청구외 ○○○의 부탁으로 쟁점부동산을 ○○○신용금고에 담보로 제공하여 동 부동산에 채권최고액 165,000,000원의 근저당권이 설정됨으로써 위 ○○○에 대한 보증채무를 부담하게 되었으며, 위 ○○○이 채무(110,000,000원)상환이행을 기한내에 하지 못하여 ○○○신용금고에서는 피상속인의 사망 (1993.12.25) 후 위 담보물건을 공매한다고 하여 상속인인 청구인이 ○○○신용금고에 수회에 걸쳐 89,000,000원을 변제하였다. 청구외 ○○○의 주민등록은 무단전출로 인하여 1994.6.7 직권말소되었으며, 현재 행방이 묘연하여 추적이 불가능하며, 소유재산도 찾을 수 없을 뿐만 아니라 채권자인 ○○○신용금고의 담보물건 공매 위협으로 쟁점보증채무를 상속인이 대신 변제한 사실이 명백하고 구상권행사도 불가능하므로 상속개시당시 확정된 채무로 보아야 하며, 따라서 쟁점보증채무는 구 상속세법 제4조 제1항 제3호의 규정에 의하여 피상속인의 상속재산가액에서 채무로 공제함이 타당하다.
• 나. 국세청장 의견 피상속인 소유이던 쟁점부동산의 등기부등본에 의하면 1993.8.19 채무자를 청구외 ○○○으로 하여 ○○○신용금고에 165,000,000원의 근저당권이 설정되었다가 1995.10.10 근저당권이 말소된 사실이 있다. 청구인은 이에 대하여 채무자 ○○○을 대위하여 89,000,000원을 변제하였으므로 이를 피상속인의 채무로 인정하여야 한다고 주장하고 있으나, 구 상속세법 제4조 제1항 제3호에 규정하는 채무라 함은 명칭의 여하에 불구하고 상속개시 당시 피상속인이 부담하여야 할 확정된 채무로서 공과금이외의 모든 부채를 말하는 것으로 공제되는 채무는 피상속인이 상속개시당시 종국적으로 부담하여 지급할 것이 확실시되는 급부의무에 한하는 것이며, 원칙적으로 보증채무는 채무로 보지 아니하나 주채무자가 변제불능상태이고 주채무자에게 구상권을 행사할수 없을 때에 한하여 채무로서 공제한다 하겠다. 따라서 쟁점보증채무가 상속재산가액에서 공제되는 채무인지를 보면, 첫째, 피상속인이 보증채무를 부담한 날은 1993.8.19이고, 피상속인이 사망한 날은 1993.12.25이며 주채무자는 1994.8월까지 정상적으로 채무이행을 하고 있어 상속개시 당시 확정된 채무로 보기 어려우며, 둘째, 자기재산을 타인의 채무를 위하여 담보로 제공하는 경우에는 통상적으로 특수관계인간이거나 상대방에게 채무를 지고 있는 경우가 아니면 보증채무액을 변제받을 수 있다는 믿음이 있을 경우등 극히 예외적인 경우가 아니면 이루어질 수 없는 것으로서 청구인은 사업상이라고 말할 뿐 구체적으로 보증채무를 질 수밖에 없는 사실을 밝히지 못하고 있어 단지 타인의 채무에 대한 담보제공으로 근저당권이 설정되었다는 이유만으로 종국적으로 피상속인이 부담할 확정된 채무인지가 불분명할 뿐더러, 셋째, 청구인은 주채무자인 청구외 ○○○의 주민등록이 직권말소 되었으므로 주채무자가 변제불능의 무자력상태이고 구상권을 행사하여도 아무런 실효가 없다고 주장하나 주채무자의 주민등록이 말소된 사실만으로는 구상권행사가 불가능한 것으로 볼 수 없다. 따라서, 쟁점보증채무를 상속재산가액에서 공제되는 채무로 보지 아니하고 과세한 이 건 처분은 잘못이 없다.

• 가. 쟁점 상속인이 대위변제한 쟁점보증채무(89,000,000원)를 상속재산가액에서 공제될수 있는 피상속인의 채무로 볼 수 있는지 여부가 이건의 쟁점이다.
• 나. 관계법령 구 상속세법 제4조【상속세과세가액】제1항에서는 "제2조 제1항의 규정에 해당하는 경우에는 상속세를 부과할 상속재산가액에 상속개시전 5년이내에 피상속인이 상속인에게 증여한 재산의 가액과 상속개시전 3년이내에 피상속인이 상속인이외의 자에게 증여한 재산의 가액을 가산한 금액에서 다음 각호의 금액을 공제한 금액을 상속세과세가액으로 한다"고 규정하고 있고, 제3호에서는 "채무(상속개시전 5년이내에 피상속인이 상속인에게 진 증여채무와 상속개시전 3년이내에 피상속인이 상속인이외의 자에게 진 증여채무를 제외한다)"를 규정하고 있다.
• 다. 사실관계

(1) 쟁점부동산 등기부등본의 내용을 보면 다음과 같다. ⁚ 1991.10.31: 소유권보존등기【소유자 ○○○(피상속인)】 ⁚ 1995.7.22: 소유권이전 소유자 ○○○ (1993.12.25 협의분할에 의한 재산상속) ⁚ 근저당권설정

• 접 수: 1993.8.19 (원인 1993.8.19 설정계약, 채권최고액 금 165,000,000원, 채무자 ○○○)

• 근저당권자: (주)○○○ 신용금고 ⁚ 1995.10.10 위 근저당권 말소 (원인 1995.10.9 해제)

(2) 보증채무 변제내역과 관련하여 청구인이 제시한 증빙을 보면 다음과 같다. (가) 거래사실 확인서 (주식회사 ○○○ 신용금고 ○○○지점장 ○○○ 1998.7) 당사는 1993.8.19 청구외 ○○○을 주채무자로 하여 110,000,000원을 대출해주고 피상속인의 소유 2층다가구주택을 담보로 채권최고금액 165,000,000원을 근저당 설정한 사실이 있으며, 주채무자인 위 ○○○이 상기 대출금을 변제 날짜에 변제하지 아니하여 담보제공자인 피상속인에게 청구할려고 하였으나 피상속인은 1993.12.25 이미 사망하였으므로 그 상속인 ○○○에게 대신 청구하여 1995.8.18부터 1995.10.7까지 89,000,000원을 변제받은 사실이 있음을 확인한다. (나) 청구인이 대위 변제한 채무내역 (단위: 원) 일 자 금 액 적요 및 입금자 확 인 내 용 1995.8.18 8.29 8.30 9.27 9.27 9.27 9.27 1,300,000 5,000,000 9,000,000 9,000,000 9,000,000 9,000,000 4,200,000

○○○(청구인) ＂ ＂ ＂ ＂ ＂ ＂

○○○은행 ○○○지점에 개설된

○○○신용금고의 보통예금 계좌 (○○○)에 입금된 사실이 확인됨.

10. 7 42,500,000 자기앞수표 (○○○)

○○○은행 ○○○지점의 청구인의 자유저축예금 계좌(○○○)에서 자기앞 수표로 인출되어 ○○○ 신용금고에 입금되었음이 확인됨(타점권 기입장) 합 계 89,000,000 (다) 신용부금원장【대출원장병용, 계약자 ○○○ (○○○)】

1. 계약번호 193-09641 ⁚ 계약일자: 1993.8.19 ⁚ 계약금액(대출금액): 100,000,000원 ⁚ 만기일자: 1994.8.19 ⁚ 최종상환일자: 1995.10.7

2. 계약번호 193-09650 ⁚ 계약일자: 1993.8.19 ⁚ 계약금액: 10,000,000원 ⁚ 만기일자: 1998.8.19 (1995.10.7 최종상환됨)

(3) 청구외 ○○○의 주민등록상황을 보면 다음과 같다. ⁚ 주 소 지: 서울특별시 서초구 ○○○동 ○○○ ⁚ 1992.2.25 전입하여 1994.6.7 무단전출 직권 말소됨.

(4) 위 ○○○의 재산(부동산)보유현황을 국세청 전산자료에 의하여 확인한 바 다음과 같다. 위 ○○○은 대전광역시 서구 ○○○동 ○○○외 1필지 임야 1,320㎡를 1988.8.23 취득하여 이건 상속개시일 현재(1993.12.5) 보유하고 있는 것으로 되어 있으며, 동 토지에 대한 등기부등본을 확인한 바, 1994.6.27 청구외 ○○○에게 소유권이전등기 (원인 1994.5.20 임의경매에 의한 낙찰, 근저당권 설정 1990.9.22, 근저당권자 ○○○상사 주식회사, 채권최고액 70,000,000원)되었다.

(5) 이건 채무의 이자연체에 대하여 ○○○신용금고의 여신원장조회표에 의하여 확인한 바, 1993.8월부터 1994.8월까지는 월 1,273,912원∼1,316,438원이 기일내에 납부되었으며, 1994.8월부터는 연체되었던 사실이 확인된다.

• 라. 적용 및 판단 관계법령과 위의 사실관계를 종합하여 보면 쟁점보증채무 89,000,000원은 청구인 ○○○이 대위변제한 사실이 위의 제증빙에 의하여 인정된다 하겠으나 첫째, 이 건 상속개시일(1993.12.25) 약4개월전인 1993.8.19자에 피상속인이 청구외 ○○○에게 쟁점부동산을 담보로 제공하였는바, 피상속인과의 ○○○의 관계 및 이 건 보증채무를 지게된 사유가 명확하게 규명되지 아니하며, 둘째, 상속개시일 당시 주채무자인 청구외 ○○○의 소유부동산은 대전광역시 서구 ○○○동 ○○○외 1필지 임야 1,320㎡가 있었으며, 동부동산이 청구외 ○○○상사 주식회사에 담보로 제공되어 있기는 하나 청구인이 이건 보증채무에 대한 구상권을 행사할 수 있었는지가 불분명하며, 셋째, 주채무자인 청구외 ○○○이 이건 보증채무의 매월이자 1,273,912원∼1,316,438원을 1994.8월까지 정상적으로 납부하였던 사실 등을 종합하여 보면, 쟁점보증채무변제금액 89,000,000원은 상속개시 당시에 주 채무자인 청구외 ○○○에게 구상권을 행사하여도 실효성이 없었던 것으로 보기 어려우므로 상속개시 당시 현존하는 채무로서 피상속인의 종국적인 부담으로 지급하여야 할 확실한 채무로 인정하기 어렵다 하겠다(국심 96경3243, 1997.2.10 등 같은 뜻임).
• 마. 결론 따라서 이건 심판청구는 청구인의 주장이 이유없다고 인정되므로 국세기본법 제81조 및 제65조 제1항 제2호의 규정에 의하여 주문과 같이 결정한다.