[요지] 청구인은 구 상속세법시행령 제40조의 3은 모법인 구 상속세법 제31조의 3 제2항의 위임이 없는 무효의 규정이므로 재차증여에 따른 증여세 부과시 공제되어야 하는 기납부증여세액은 위 시행령에 따라 계산한 금액이 아닌 실제로 기납부한 증여세로 하여야 한다고 주장하고 있으나 구 상속세법시행령 제40조의 3은 동 규정의 위임 규정인 구 상속세법 제31조의 3 제2항에서 정한 내용을 구체화한 규정으로써 이를 근거가 없는 무효의 규정이라 하기는 어려움
[주 문] 심판청구를 기각합니다.
[이 유]
1. 처분의 개요 청구인은 91.11.2 그의 부모(父母)로부터 합계 4,165,640,000원을 증여받고 증여세 합계 2,171,919,340원을 납부하였다. 그 후 청구인은 96.1.31 모(母) OOO로부터 1,506,538,000원을 증여받고 이에 대한 증여세를 신고함에 있어서, 직계존속인 부모로부터 5년이내에 증여받은 4,165,640,000원에 모(母)로부터 증여받은 1,506,538,000원을 합산한 금액에 대한 산출세액에서 공제하여야 할 기납부증여세액을 1,622,926,401원(기납부 증여세액 2,171,919,340원을 구 상속세법시행령 제40조의 3의 규정에 의하여 계산한 금액으로 이하 “쟁점공제세액”이라 한다)으로 하여 96.7.30 증여세를 신고하였다. 처분청은 청구인이 신고한 쟁점공제세액을 인정하고 96.9.30 청구인에게 96년분 증여세 240,000,000원을 결정고지한데 대하여 청구인은 쟁점공제세액을 2,171,919,340원으로 하여 증여세를 경정하여 달라는 청구를 97.7.26 처분청에 하였으며, 동 경정청구에 대하여 처분청은 경정청구일로부터 2개월이 경과한 97.9.25까지 통지를 하지 아니하였다. 청구인은 이에 불복하여 97.11.22 심사청구를 거쳐 98.3.5 심판청구를 제기하였다.
2. 청구인 주장 구 상속세법(96.12.30 법률 제5193호로 개정되기 전의 것) 제31조의 3 제2항은 재차증여에 있어서 부과될 증여세는 합산과세에 따라 산출한 세액에서 기납부증여세(납부할 증여세 포함)를 공제한 금액을 세액으로 하여 부과한다고 규정하고 있는데 반해, 같은법시행령(96.12.31 대통령령 제15193호로 개정되기 전의 것) 제40조의 3은 합산과세시 공제할 기납부증여세액의 한도를 규정하고 있다. 따라서 구 상속세법시행령 제40조의 3은 모법의 위임이 없는 무효의 규정이므로 이 건 증여세 부과시 공제되어야 하는 기납부증여세액은 위 시행령에 따라 계산한 1,622,926,401원이 아닌 실제로 기납부한 증여세 2,171,919,340원으로 하여야 한다.
3. 국세청장 의견 청구인은 전시한 구 상속세법시행령 제40조의 3이 모법의 위임이 없는 무효의 규정이라고 하나 동 규정에 대하여 헌법재판소의 어떠한 위헌결정도 없었다. 따라서 재차증여에 대한 합산과세시 공제할 기납부증여세액은 합산된 증여가액에 대한 산출세액과 전시한 구 상속세법시행령 제40조의 3에 의한 한도액 중 적은 금액으로 함이 타당하므로 처분청이 기납부한 증여세 2,171,919,340원보다 적은 한도액 1,622,926,401원을 기납부증여세액으로 공제한 당초처분은 달리 잘못이 없다.
4. 심리 및 판단
(1) 청구인은 구 상속세법시행령 제40조의 3은 모법인 구 상속세법 제31조의 3 제2항의 위임이 없는 무효의 규정이므로 재차증여에 따른 이 건 증여세 부과시 공제되어야 하는 기납부증여세액은 위 시행령에 따라 계산한 1,622,926,401원이 아닌 실제로 기납부한 증여세 2,171,919,340원으로 하여야 한다고 주장하고 있다.
(2) 전시 구 상속세법 제29조의 4에서 증여받을 당시의 증여재산가액의 합계액을 그 과세가액으로 한다고 하여 증여가 있을 때마다 당해 증여재산가액이 과세가액이 되어 과세하도록 하면서, 동법 제31조의 3에서 당해 증여전 5년 이내에 동일인(증여자가 직계존속인 경우에는 그 직계존속의 배우자를 포함한다)으로부터 받은 증여가액을 합산하여 과세하도록 한 취지는 누진세율 및 인적공제제도를 채택하고 있는 증여세에 있어서 동일한 증여자로부터 증여를 받음에 있어서 일시에 증여가 이루어지는 경우보다 수회에 걸쳐서 증여가 이루어지는 경우에는 증여세의 부담이 경감되므로 이들 사이에 세부담의 공평을 기하기 위함이라고 보인다.
(3) 이와 같이 구 상속세법 제31조의 3 제2항의 규정에 의하여 일정기간에 이루어진 증여가액이 합산되어 과세된다고 할지라도 합산되기 전에 이루어진 증여가액에 대하여는 그 증여가 있을 때에 전시 구 상속세법 제29조의 4의 규정에 의하여 과세되었을 터이므로 이에 대한 증여세를 공제하지 아니하면 중복하여 과세하는 결과가 되므로 이에 상당하는 증여세를 공제하여야 한다. 그런데 합산하는 기간 중에 상속세법이 개정되면 합산하기 전의 증여세율 및 인적공제액과 합산후의 증여세율 및 인적공제액이 달라질 수 있을 뿐만 아니라 특히 인적공제액은 합산하여 과세할 경우 합산된 증여가액에서만 1회에 한하여 공제되므로 합산되는 당초의 증여에 대하여 합산하기 전에 과세되어 납부하였거나 납부할 세액과 당초의 증여가액이 합산되어 납부하거나 납부해야 할 세액은 동일하지 아니하게 되는 것이 일반적이라고 보인다.
(4) 구 상속세법 제31조의 3 제2항은 “제1항의 경우에는 제31조의 2의 규정을 적용하여 계산한 금액에서 가산한 증여의 가액(2이상의 증여가 있을 때에는 그 가액의 합계액)에 대하여 납부하였거나 납부할 세액을 공제한 금액을 세액으로 하여 부과한다”고 하여 당초의 증여가액과 그 후의 증여가액을 합산한 가액에 증여세율을 적용하여 산출한 세액에서 가산한 증여의 가액에 대하여 납부하거나 납부할 세액을 공제하도록 하였다. 이와 같이 합산하여 과세되는 증여가액에 대한 증여세에서 공제되는 당초의 증여가액에 대한 증여세액은 당초의 증여가액에 대하여 납부하였거나 납부한 세액이 아니라 합산과세시에 가산되는 당초의 증여가액에 대한 납부하였거나 납부할 세액이 되어야 할 것이다. 이러한 점에서 구 상속세법시행령 제40조의 3은 구 상속세법 제31조의 3 제2항에 의한 합산과세시의 공제세액을 계산함에 있어서 합산과세시의 당해 증여가액과 합산되는 5년이내의 증여가액의 합계액에 대하여 합산되는 5년이내의 증여가액이 차지하는 비율을 합산한 증여가액에 대한 증여세액에 곱하여 산출된 금액으로 하였다고 보인다. 그러하다면 전시 구 상속세법시행령 제40조의 3은 동 규정의 위임 규정인 구 상속세법 제31조의 3 제2항에서 정한 내용을 구체화한 규정으로써 이를 근거가 없는 무효의 규정이라 하기는 어렵다.