주택의 세입자인 청구외 ○○의 전세보증금이 상속개시일전 2년이내에 피상속인이 부담한 채무에 해당되는지 여부 및 피상속인이 2년이내에 부담한 채무중 용도가 객관적으로 명백하지 아니한 것의 금액이 금액의 20%에 미달되어 상속세 과세가액에서 공제할 수 있는지 여부 및 동 규정의 적용대상에 해당되는지 여부(취소)

[주 문] 삼성세무서장이 1997. 10. 1 청구인외 5인에게 결정고지한 1992년 귀속 상속세 44,637,519원은 이를 취소한다.

[이 유]

1. 사실 및 처분개요 피상속인인 청구인의 夫 OOO의 사망으로 1992. 4. 10 상속이 개시됨에 따라 처분청은 상속세를 조사결정하면서 피상속인이 상속개시일전 2년이내에 처분한 서울특별시 서대문구 OO동 OOOOOO 대지 274㎡ 및 주택 231.59㎡(이하 쟁점주택 이라 한다)의 매매대금 250,000,000원, 중구 OO동 OOOOO 상가처분대금 47,000,000원 및 OO투자금융예금 398,136,030원등 합계 695,136,030원 중 용도가 확인된 금액을 제외한 나머지인 658,583,369원(이하 쟁점금액 이라 한다) 중 265,269,750원을 사용처가 불분명한 금액으로 보아 이를 상속세 과세가액에 산입하여 1997. 10. 1 공동상속인인 청구인, 청구외 OOO, OOO, OOO, OOO, OOO(이하 청구인등 이라 한다)에게 1992년 귀속 상속세 92,454,648원을 결정고지한 뒤 심사결정에 따라 44,637,519원으로 경정결정하였다. 청구인등은 이에 불복하여 1997. 11. 3 심사청구를 거쳐 1998. 2. 18 판청구를 제기하였다.

2. 청구인 주장 및 국세청장 의견

• 가. 청구인 주장

(1) 청구주장 1 쟁점주택의 세입자인 청구외 OOO의 전세보증금 45,000,000원 중 처분청이 인정한 15,000,000원을 제외한 30,000,000원(이하 쟁점1보증금 이라 한다) 및 동 주택의 다른 세입자인 청구외 OOO의 전세보증금 50,000,000원(이하 쟁점2보증금 이라 한다)은 전액 변제되었음에도 이를 부인하고 상속세를 과세한 처분은 부당하다.

(2) 청구주장 2 상속개시전 2년이내 처분한 재산의 총액 658,583,369원 중 사용처가 분명한 금액이 총액 대비 20% 미만으로 이를 상속재산가액에 가산하여 과세한 처분은 잘못이 있다.

• 나. 국세청장 의견

(1) 청구주장 1에 대하여 청구외 OOO은 쟁점주택의 매매대금 중 1990. 7. 31 중도금 85,000,000원의 지급이전인 7. 27 퇴거한 사실이 주민등록등본에 나타나므로 7. 2의 계약금 15,000,000원만 전세보증금에 변제된 것으로 보아야 하며, 청구외 OOO는 1990. 4. 28 퇴거하였음이 확인되므로 쟁점주택의 매매대금에서 변제되었다고 볼 수 없어 청구주장은 이유없다.

(2) 청구주장 2에 대하여 (심리하지 아니함)

3. 심리 및 판단

• 가. 쟁점

(1) 쟁점주택의 세입자인 청구외 OOO의 전세보증금 45,000,000원 중 30,000,000원 및 청구외 OOO의 전세보증금 50,000,000원이 상속개시일전 2년이내에 피상속인이 부담한 채무에 해당되는지 여부

(2) 피상속인이 2년이내에 부담한 채무중 용도가 객관적으로 명백하지 아니한 것의 금액이 쟁점금액의 20%에 미달되어 상속세 과세가액에서 공제할 수 있는지 여부 및 동 규정의 적용대상에 해당되는지 여부

• 나. 관련법령 상속세법(1990. 12. 31 법률 제4283호로 개정된 것) 제7조의 2【상속세과세가액산입】제1항에 상속개시일전 2년이내에 피상속인이 상속재산을 처분한 경우 그 금액이 재산종류별로 계산하여 1억원 이상으로서 용도가 객관적으로 명백하지 아니한 것 중 대통령령이 정하는 경우에는 이를 제4조의 과세가액에 산입한다.(개정 1990. 12. 31) 라고 규정하고, 제2항에 피상속인이 다음 각호의 1에 해당하는 채무를 부담한 경우 그 용도가 객관적으로 명백하지 아니한 것 중 대통령령이 정하는 경우에는 이를 제4조의 규정에 의한 과세가액에 산입한다.(신설 1990. 12. 31) 라고 규정하고 있다. 상속세법 시행령(1993. 12. 31 대통령령 제14082호로 개정된 것) 제3조【상속세과세가액에 산입되는 재산 또는 채무의 범위】제1항에 법 제7조의 2 제1항 및 제2항에서 대통령령이 정하는 경우 라 함은 다음의 경우를 말한다. 다만, 용도가 객관적으로 명백하지 아니한 것의 금액이 재산을 처분하거나 채무를 부담하고 받은 금액의 100분의 20(재산을 처분하거나 채무를 부담하고 받은 금액이 10억원을 초과하는 경우 그 초과하는 금액에 대하여는 100분의 5)에 미달하는 경우를 제외한다.(1993. 12. 31 단서신설) 1. 피상속인이 재산을 처분하거나 채무를 부담하고 받은 금전 등을 지출한 거래상대방(이하 거래상대방 이라 한다)이 거래증빙의 불비 등으로 확인되지 아니한 경우 2. 거래상대방이 금전등의 수수사실을 부인하거나 거래상대방의 재산상태 등으로 보아 금전 등의 수수사실이 인정되지 아니한 경우 3. 거래상대방이 피상속인과 특수관계에 있는 자로서 사회통념상 지출사실이 인정되지 아니한 경우 4. 피상속인이 재산을 처분하거나 채무를 부담하고 받은 금전 등으로 취득한 다른 재산이 확인되지 아니한 경우 5. 피상속인의 성별·연령·직업·경력·소득 및 재산상태 등으로 보아 지출사실이 인정되지 아니한 경우 라고 규정하고 있다. 한편 상속세법 시행령 부칙(1993. 12. 31 대통령령 제14082호로 개정된 것) 제6조【입증책임에 관한 적용례】에 제3조 제1항 및 제41조의 5의 개정규정은 이 영 시행 후 최초로 상속세 또는 증여세를 결정하는 것부터 적용한다. 라고 규정하고 있으며, 상속세법 기본통칙 17…4(1992. 2. 29 개정된 것)에 법 제4조 제1항 제3호에 규정하는 채무 라 함은 명칭의 여하에 불구하고 상속개시당시 피상속인이 부담하여야 할 확정된 채무로서 공과금 이외의 모든 부채를 말한다. 라고 규정하고 있다.
• 다. 사실관계 및 판단

(1) 쟁점 1에 대하여 (가) 이 건의 경우 처분청은 쟁점1보증금의 경우 1990. 7. 2 체결된 쟁점주택의 매매대금중 계약금 15,000,000원의 변제사실은 인정하고 다만 나머지 금액인 30,000,000원은 부인하였으며 쟁점2보증금은 동인이 쟁점주택의 매매계약체결 이전에 퇴거한 관계로 전액 부인하고 있는 바, 처분청도 청구외 OOO과 OOO의 각 전세계약서 및 전세보증금은 사실로 인정하고 있음이 확인된다. (나) 이 건 관련기록을 살펴보면, 쟁점1보증금의 전세계약서(재계약이고 1990. 2. 20 계약)에는 전세보증금 45,000,000원에 계약금 4,000,000원, 잔금(1990. 3. 5, 명도일임) 41,000,000원이며 임대차기간은 12개월이고 또한 청구외 OOO의 주민등록등본 및 인감증명이 첨부된 사실확인서에는 동인이 1989. 3. 10～1990. 7. 27까지 거주하였음이 확인되고 있다. 한편 쟁점2보증금의 전세계약서(재계약임, 1990. 3. 20 계약)에는 전세보증금 50,000,000원에 계약금 5,000,000원, 잔금(1990. 4. 10, 명도일임) 45,000,000원이고 임대차기간은 12개월이며 또한 청구외 OOO의 주민등록등본 및 인감증명이 첨부된 사실확인서에는 동인이 쟁점주택에 1988. 4. 17 전입하여 1990. 4. 28 퇴거하였음이 확인되고 있다. (다) 그렇다면, 상속개시전 2년이내에 부담한 채무에 대한 입증책임은 원칙적으로 상속인에게 귀속되나 쟁점1보증금과 쟁점2보증금은 구상속세법 제2조에 규정된 채무부담계약서와 채권자확인서 및 주민등록등본 등의 거래증빙에 의하여 거래상대방들이 확인되며 피상속인과 특수관계자가 아닌 동인들이 금전 등의 수수사실을 인정하고 있는 바, 쟁점1보증금의 경우 전세입자의 퇴거시 전세보증금을 반환받음은 당연한 이치이며 인적사항이 분명하고 쟁점주택에 거주한 사실이 주민등록등본에 의하여 객관적으로 확인되고 동 보증금의 영수사실을 당사자가 직접 확인하고 있음에도 합리적인 이유없이 계약금으로의 변제사실만 인정하고 잔여 전세보증금의 변제사실을 부인하는 것은 부당하며, 또한 쟁점2보증금의 경우 전세계약서, 전세입자의 변제사실확인서 및 주민등록등본 등의 객관적인 증빙이 있으며 통상적으로 전세입자가 퇴거하면 전세보증금을 반환받는 것은 공지의 사실인 점, 기한전 퇴거자에 대하여는 신규입주자의 전세보증금을 받아서 반환하는 것이 통상적인 관례인 점등을 종합하면, 임차기한전에 퇴거한 경우 변제시기의 늦고 빠름은 당사자의 자금사정에 따라 달라질 수 있으며 전세입자가 정하여지지 아니하여 변제시기가 연기된 것이라는 청구주장이 설득력이 있으므로, 달리 특단의 반증이 없는 한 거래관행 및 사회통념에 비추어 쟁점2보증금도 상속세 과세가액에 산입되지 아니하는 채무로 인정함이 타당하다고 판단된다.

(2) 쟁점 2에 대하여 (가) 전시상속세법 시행령 제3조 제1항 단서규정은 전시한 같은 영 부칙 제6조의 규정에 의하여 1994. 1. 1 이후 최초로 상속세를 결정하는 것부터 적용되므로 1997. 10. 1 결정고지된 이 건의 경우 동 단서조항의 적용대상에 해당된다고 하겠다. (나) 그러면, 이 건의 경우 위의 법령의 적용대상이 되는지 여부를 청구인의 상속개시전 2년이내에 처분한 재산의 사용처 소명자료를 통하여 살펴보면, 쟁점금액에 대하여는 달리 다툼이 없으므로 동 금액중 용도가 확인된 금액은 쟁점1보증금 45,000,000원, 쟁점2보증금 50,000,000원, 처분청이 인정한 청구외 OOO의 전세보증금 50,000,000원, 공과금등 합계 15,799,590원〈장례비용(OO장의사, 장례비 지출집계표): 4,259,280원, 이자소득세(OO투자신탁의 해지계좌내역조회): 1,078,800원, 의료비(OOOOOO병원, 간이계산서): 2,912,490원, 통합공과금등: 7,549,020원〔통합공과금(강남구청, 영수증), 전화요금(영수증) 및 아파트관리비(OO, 관리비 납부사실확인서) 계 3,634,020원, 묘지구입비(OO공원묘원발행입금표) 3,024,000원, 묘지관리비(OO공원묘원과의 계약서) 891,000원〕〉, 강남구 OO동 OOO OOOO OOOOOOO, 41평형 주택의 구입(1990. 5. 21 계약) 및 유지관리비등 합계 426,116,350원〔매매대금 388,000,000원〈계약금: 35,000,000원, 1차(5. 28) 중도금 100,000,000원, 2차(6. 9) 중도금 100,000,000원, 잔금(7. 31) 153,000,000원〉, 기타취득경비 9,616,350원〈복비(OO부동산): 3,000,000원, 등록세등(법무사 OOO: 4,528,350원, 취득세 2,088,000원-영수증〉, 유지관리비(OO만물상, OOO) 28,500,000원〕합계 586,915,940원임이 확인되고 있는 바, (다) 그렇다면, 쟁점금액중 사용용도가 객관적으로 밝혀진 부분이 쟁점금액 658,583,369원 대비 89.12%에 해당되어 결국 동 금액에서 사용용도가 객관적으로 명백하지 아니한 부분의 금액이 20% 미만이므로 처분청에서 사용용도가 불분명한 금액을 상속세 과세가액에 산입하여 과세한 당초 처분은 잘못이 있다고 인정된다.

• 라. 결론 따라서 이 건 심판청구는 청구주장이 이유있으므로 국세기본법 제81조 및 제65조 제1항 제3호의 규정에 의하여 주문과 같이 결정한다.