차입금이자율을 적용하여 인정이자를 계산한 처분의 당부

심판청구번호 국심1998서 0526(1999. 2. 1) 본사를 서울특별시 강남구 ○○○동 ○○○에 둔 철강제품 생산업체로서 96사업연도분에 대한 법인세 과세표준과 세액을 신고하지 아니하였으며, ○○○ 공유수면매립공사와 관련된 용역제공대가로 지급받은 93년 2기분 공급가액 101,594,434,000원과 95년 1기분 공급가액 139,763,776,870원 합계 241,358,210,870원에 대하여 매립토지를 원시취득하여 양도한 것으로 보아 부가가치세를 신고누락하였다. 처분청은 청구법인에 대한 법인제세 조사결과 청구외 ○○○에 대한 업무무관 대여금 인정이자 9,046,001,646원과 관계회사에 대한 가지급금 인정이자 18,270,331,170원을 계산하여 익금에 산입하였고, 관계회사분 과다계상 지급이자 18,219,503,283원과 업무무관 가지급금에 대한 차입금 지급이자 18,807,955,285원에 대하여 손금불산입하였으며, 공유수면매립공사와 관련된 용역제공대가에 대하여 부가가치세 과세대상으로 보아 97.10.10 청구법인에게 93년 2기분 부가가치세 11,184,805,090원과 95년 1기분 부가가치세 17,866,351,370원 합계 29,051,156,460원을 결정고지하였다. 청구법인은 이에 불복하여 97.11.27 심사청구를 거쳐 98.2.19 심판청구를 제기하였다.

2. 청구법인 주장 및 국세청장 의견

• 가. 청구법인 주장 국세청장이 정한 당좌대월이자율로 금전소비대차 약정을 체결하고, 개인사업을 영위하는 청구외 ○○○상사 대표 ○○○에게 금전을 대여한 것은 ○○○그룹의 전체적인 운영을 위한 업무용에 해당함에도 처분청이 약정이자율보다 높은 차입금 이자율을 적용함으로써 그 차액 9,046,001,646원을 청구법인의 각 사업연도 소득금액계산상 익금에 산입하고 ○○○에 대한 상여로 처분하여 소득금액 변동통지를 한 처분은 부당하고, 청구법인과 특수관계가 있는 관계회사에 업무상 필요에 의하여 지급한 가지급에 대하여 정당한 이자율로 이자를 수수하거나 또는 다른 이해관계로 상계된 것임에도, 처분청이 관계회사간의 합리적인 거래관계를 무시하고 가지급금에 대한 인정이자상당액 18,270,331,170원을 청구법인의 각 사업연도 소득금액 계산상 익금에 산입한 처분은 부당하며, 청구법인이 특수관계자인 관계회사로부터의 차입금총적수에 대한 지급이자로 19,951,108,651원을 계상한 데 대하여, 처분청은 차입금의 순적수에 상당하는 지급이자를 초과하는 금액 18,219,503,283원을 손금불산입하였으나, 청구법인이 계상하고 있는 수입이자와 할인료 17,833,665,239원은 손금불산입 대상 지급이자에서 차감하여야 하고, ○○○에 대한 가지급금은 ○○○가 그룹회사 전체운영을 하기 위한 업무용이고, 관계회사에 대한 가지급금 또한 업무용임에도 처분청이 그에 관련한 차입금 지급이자 18,807,955,285원을 손금불산입한 처분은 부당하고,

○○○ 공유수면매립공사를 시행하고 청구법인이 매립지를 취득한 것은 토지를 원시취득한 것임에도 처분청이 국가 등에 건설용역을 제공한 대가로 취득한 것으로 보아 동 건설용역에 대하여 공사비총액을 과세표준으로 하여 부가가치세를 과세한 처분은 신의성실의 원칙 및 국세행정의 관행에 위배되므로 취소하여야 한다.

• 나. 국세청장 의견 처분청이 법인세법 제47조 제2항 의 규정에 의하여 청구외 ○○○에 대한 가지급금에 대하여 높은 차입금 이자율을 적용하여 인정이자 상당액을 계산하고, 청구법인의 각 사업연도 소득금액계산상 익금에 산입한 후 그 귀속자인 ○○○에게 상여로 처분한 당초 처분은 정당하고(같은 뜻: 국세청 심사 대전97-242, 97.10), 관계회사에 대한 가지급금이 청구법인의 업무와 관련이 있다고 볼 만한 증거가 없으므로 위 특수관계자에 대한 자금의 대여액에 대하여 전시법령에 따라 인정이자를 계산하여 청구법인의 소득금액계산상 익금에 산입한 당초 처분 정당하며, 약정이자율을 적용하였거나 금전이외의 이해관계와 상계되어 인정이자 계산대상 가지급금에 해당하지 아니한다는 청구주장은 받아들이기 어렵다. 청구법인은 회사가 계상한 수입이자와 할인료 17,833,665,239원을 세무계산상의 지급이자에서 제외하여야 한다고 주장만 할 뿐 동 수입이자와 할인료에 대한 장부계상의 증거 및 계산의 근거를 제시하지 못하므로 청구주장을 받아들이기 어렵고, ○○○에 대한 가지급금은 ○○○의 사업에 직접 사용되었다고 볼 만한 증거가 없으며, 또한 청구법인과 특수관계가 있는 14개 회사에 대한 가지급금이 청구법인의 업무와 관련이 있다고 볼 만한 증거가 없으므로 이를 업무용 자산으로 인정하기가 어렵고, 따라서 처분청이 전시한 관련법령에 의하여 계산한 차입금에 대한 지급이자상당액 18,807,955,285원을 청구법인의 각 사업연도 소득금액계산상 손금불산입한 당초 처분은 잘못이 없다. 공유수면매립에 대한 면허를 받은 청구법인이 그 비용을 전액 부담하여 매립지 조성공사를 시행하여 준공인가를 얻은 후 그 소유권을 취득하였음이 확인되는 바, 청구법인은 국가에 토지매립공사의 용역을 제공하고 그 대가로 매립지의 소유권을 취득한 것으로서 청구법인의 용역제공과 매립토지의 소유권 취득과의 사이에는 경제적·실질적 대가관계가 있다고 봄이 상당하므로 본 건 관련 공유수면매립지조성공사는 부가가치세의 과세대상이 되는 용역의 공급에 해당한다고 할 것(같은 뜻: 대법원 90누6972, 91.3.12, 대법원 95누15308, 96.3.12, 국세청 심사 97부가-8086, 97.12.5)이므로 이 부분 청구주장도 받아들이기 어려우며, 청구법인은 설령 쟁점 공유수면매립공사를 용역의 제공으로 보아 과세하더라도 총공사비를 과세표준으로 함은 부당하고 감정평가액인 305,369,340,000원을 공급대가로 보아 그 110분의 100을 부가가치세 과세표준으로 하여 과세하여야 한다고 주장하나, 당해 매립공사 종료이후의 감정평가액을 청구법인의 공유수면 매립공사와 관련된 용역에 대한 대가로 볼 수 없으므로, 본건의 경우 청구법인이 공유수면매립과 관련하여 제공한 용역의 시가인 공사비 총액 241,358,210,870원을 과세표준으로 하여 부가가치세를 과세한 당초 처분은 정당하며(같은 뜻: 대법원 90누6972, 91.3.12외, 부가가치세법 기본통칙 5-1-2...13), 국세기본법 제15조 및 제18조 제3항에 규정한 신의성실의 원칙이 적용되거나 비과세관행이 성립되었다고 보려면 장기간에 걸쳐 어떤 사항에 대하여 과세하지 아니하였다는 객관적인 사실이 존재할 뿐만 아니라 과세관청 자신이 그 사항에 대하여 과세할 수 있음을 알면서도 어떤 특별한 사정에 의하여 과세하지 않겠다는 의사가 있고 이와 같은 의사가 대외적으로 명시적 또는 묵시적으로 표시될 것을 요하는 바, 공유수면매립에 의하여 토지를 취득하는 경우에 대하여 과세관청이 용역의 제공으로 보지 아니한다는 공적견해를 표명한 바가 없을 뿐만 아니라 공유수면을 매립하여 토지를 취득하는 경우 이를 용역의 제공으로 보아 과세한 사실이 있고, 또한 대법원의 일관된 판례(대법원 95누15308, 96.3.12외)가 성립되어 있음에도 본 건 과세처분이 신의성실의 원칙 및 국세행정의 관행에 위배되었다고 하는 청구주장은 받아들일 수 없다.

• 가. 쟁점

① 청구외 ○○○상사 대표 ○○○에 대한 대여금 인정이자 계산시 약정이자율 보다 높은 차입금 이자율을 적용한 처분과 특수관계에 있는 관계회사 등에 대한 업무무관 가지급금에 대하여 인정이자를 계산한 처분의 당부

② 관계회사 가지급금에 관련된 차입금 지급이자 과다계상액을 손금불산입한 처분과 비업무용부동산에 관련된 차입금 지급이자를 손금불산입한 처분의 당부

③ ○○○ 공유수면매립지를 취득하기 위하여 국가 등에 건설용역을 제공한 경우 총공사비를 과세표준으로 하여 부가가치세를 과세한 처분의 당부와 당해 과세처분이 신의성실의 원칙에 위배되는지의 여부를 가리는데 있다.

• 나. 관련법령 법인세법 제20조 에는 "정부는 대통령령이 정하는 바에 의하여 내국법인의 행위 또는 소득금액의 계산이 대통령령이 정하는 특수관계 있는 자와의 거래에 있어서 그 법인의 소득에 대한 조세의 부담을 부당히 감소시킨 것으로 인정되는 경우에는 그 법인의 행위 또는 소득금액의 계산에 불구하고 그 법인의 각 사업연도의 소득금액을 계산할 수 있다."고 규정하고 있고, 같은 법 시행령 제47조 제1항 및 제2항에는 "출자자 등에게 무상 또는 총리령이 정하는 당좌대월이자율(이하 『당좌대월이자율』이라 한다)보다 낮은 이율로 금전을 대여한 경우에는 당좌대월이자율에 의하여 계산한 이자상당액 또는 이자상당액과의 차액을 익금에 산입하고, 출자자등에게 금전을 대여한 경우 당좌대월이자율보다 높은 이자율의 차입금이 있는 때에는 제1항의 규정에 불구하고 그 차입금의 범위안에서 당해 이자율에 의하여 계산한 이자상당액 또는 그 이자상당액과의 차액을 익금에 산입한다. 다만, 특수관계 있는 자(법인 또는 사업을 영위하는 개인에 한한다)에게 금전을 대여한 경우로서 상환기간을 정하여 당좌대월이자율로 이자를 수수하기로 약정한 때에 당해 대여금에 대한 인정이자를 계산함에 있어서는 그 당좌대월이자율을 차입금의 이자율로 본다."고 규정하고 있다. 법인세법 제18조 의 3 제1항 및 제3호에는 "제20조의 규정에 의한 특수관계 있는 자에게 업무와 관련없이 지급한 가지급금 등으로서 대통령령이 정하는 자산을 취득하거나 보유하고 있는 내국법인에 대하여는 각 사업연도에 지급한 차입금의 이자 중 대통령령이 정하는 바에 의하여 계산한 금액(차입금 중 당해 자산가액에 상당하는 금액의 이자를 한도로 한다)은 각 사업연도의 소득금액계산상 이를 손금에 산입하지 아니한다."고 규정하고 있고, 같은 법 시행령 제43조의 2 제2항 제2호에는 "업무와 관련없는 가지급금 등은 명칭여하에 불구하고 당해법인의 업무와 관련이 없고 총리령이 정하는 금액을 제외한 자금의 대여액(제19조 제3항 각호의 1에 해당하는 법인의 경우 주된 수익사업으로 볼 수 없는 자금의 대여액을 포함한다)은 법 제18조의 3 제1항 제1호에서 규정하는 업무와 관련없는 가지급금 등에 해당한다."고 규정하고 있다. 부가가치세법 제1조 제2항 에는 "용역의 공급은 계약상 또는 법률상의 모든 원인에 의하여 역무를 제공하거나 재화·시설물 또는 권리를 사용하게 하는 것으로 한다."고 규정하고 있고, 같은 법 제13조 제1항 제2호에는 "금전이외의 대가를 받는 경우에는 자기가 공급한 재화 또는 용역의 시가를 부가가치세의 과세표준(이하 "공급가액"이라 한다)으로 한다. 다만, 부가가치세는 포함하지 아니한다."고 규정하고 있으며, 같은 법 시행령 제48조 제1항에는 "법 제13조 제1항에 규정하는 과세표준에는 거래상대자로부터 받은 대금·요금·수수료 기타 명목여하에 불구하고 대가관계에 있는 모든 금전적 가치 있는 것을 포함한다."고 규정하고 있다. 또한, 국세기본법 제15조 에는 "납세자가 그 의무를 이행함에 있어서는 신의에 좇아 성실히 하여야 한다. 세무공무원이 그 직무를 수행함에 있어서도 또한 같다."고 규정하고 있고, 같은 법 제18조 제3항에는 "세법의 해석 또는 국세행정의 관행이 일반적으로 납세자에게 받아들여진 후에는 그 해석 또는 관행에 의한 행위 또는 계산은 정당한 것으로 보며, 새로운 해석 또는 관행에 의하여 소급하여 과세하지 아니한다."고 규정하고 있다.
• 다. 사실관계 및 판단

(1) 쟁점①에 대하여 본다. 청구법인은 개인사업을 영위하는 청구외 ○○○상사 대표 ○○○에게 사전에 약정한 당좌대월이자율에 의하여 자금을 대여하였으므로 당좌대월이자율보다 높은 차입금 이자율을 적용하여 인정이자를 재계산하고 ○○○에 대한 상여로 소득처분함은 부당하다는 주장인 바, 청구법인이 ○○○상사 대표 ○○○와 체결한 금전소비대차약정서에 의하면, 청구법인은 국세청장이 정하는 당좌대월이자율로 96년도 중에 자금을 필요시마다 ○○○에게 대여하고 97.3.31에 이자를 지급하며 차입일로부터 1년이 되는 날에 당해 대여금을 상환하는 것으로 약정한 사실이 확인되고, 처분청의 조사관련 서류에 의하면, 청구법인이 특수관계자인 ○○○에게 청구법인의 사업과 직접 관련없이 대여한 금액에 대하여 높은 차입금 이자율을 적용하여 인정이자를 계산한 금액과 청구법인이 약정이자율에 의하여 계산한 금액과의 차액인 9,046,001,646원을 익금에 산입하고 그 귀속자인 ○○○에 대한 상여로 소득처분 하였음이 확인되는 반면, 청구법인은 ○○○에게 대여한 거액의 자금이 ○○○ 개인의 사업과 직접적으로 관련이 있는지에 대한 사실과 ○○○의 개인사업에 사용되었다는 사실을 입증할 만한 객관적이고 구체적인 증빙을 제시하지 못하고 있으므로 청구법인의 주장을 사실로 인정하기는 어렵다고 판단되고(같은 뜻: 국심 92서 3739, 93.5.4외 다수), 청구법인이 96사업연도 중에 특수관계가 있는 주식회사 ○○○등 관계회사 14개 업체에 대여한 가지급금(적수: ○○○에 대한 가지급금적수 포함하여 76,908,699,022,238원)에 대하여 청구법인의 업무와 직접 관련이 없는 것으로 보아 처분청이 이에 대한 인정이자 18,270,331,170원을 계산하여 익금에 산입하고 기타사외유출로 소득처분한 데 대하여 청구법인은 당해 가지급금이 업무상 필요에 의한 것이라는 주장인 바, 업무와 직접 관련이 없는 가지급금 등에 대하여 법인세법 시행령 제43조 의 2 제2항 제2호에서 "명칭여하에 불구하고 당해법인의 업무와 관련이 없거나 주된 수익사업으로 볼 수 없는 자금의 대여액"이라고 규정하고 있음에 비추어 이 건 가지급금이 청구법인의 업무와 직접 관련이 있거나 주된 수익사업으로 볼 수 있는 자금의 대여액이라고 인정할 만한 객관적이고 구체적인 입증자료의 제시가 없으므로 위 특수관계자에 대한 자금대여액에 대하여 전시한 관련법령에 의하여 인정이자를 계산하고 청구법인의 소득금액계산상 익금에 산입함(같은 뜻: 국심 96서 3184, 97.7.4외 다수)과 동시에 기타사외유출로 소득처분한 당초 처분은 정당하고, 정당한 이자율로 이자를 수수하거나 금전이외의 이해관계와 상계된 관계회사간의 합리적인 거래관계이므로 인정이자 계산대상 가지급금에 해당되지 아니한다는 청구주장도 그 사실을 증명할 만한 입증자료의 제시가 없을 뿐 아니라 법령 규정에 근거한 내용이 아니므로 이를 인정하기가 어려운 것으로 판단된다.

(2) 쟁점②에 대하여 본다. 청구법인의 결산서에 의하면, 청구법인은 관계회사별 차입금 총적수에 대하여 19,951,108,651원의 미지급 인정이자를 계상하여 손금산입 하였음이 확인되고, 처분청이 제시한 지급이자 부인계산명세서에 의하면, 관계회사인 청구외 주식회사 ○○○등 7개 업체로부터의 차입금 적수 5,281,396,375,107원에 대한 지급이자는 1,731,605,368원임에도 청구법인은 19,951,108,651원으로 18,219,503,283원을 과다계상한 사실이 있어 이를 손금불산입 처분하였음이 확인되는 바, 청구법인은 회사가 계상한 수입이자와 할인료 17,833,665,239원을 세무계산상의 지급이자에서 제외하여야 한다고 주장하나 동 수입이자와 할인료에 대하여 청구법인이 장부상 계상사실 및 계산의 근거등 이를 확인할 만한 입증자료를 제시하지 못하므로 이를 인정하기가 어렵다고 판단되고, 처분청은 서울특별시 강남구 ○○○동 ○○○ 임야등 70,309㎡에 대하여 비업무용부동산으로 보아 이에 대한 적수 77,152,730,248,238에 해당하는 차입금 지급이자 18,807,955,285원을 계산하여 손금불산입 처분하였는 바, 청구법인의 업무와 직접 관련이 있다고 인정할 만한 객관적이고 구체적인 입증자료의 제시가 없어 이를 업무용자산으로 인정할 수 없으므로 청구법인의 각 사업연도 소득금액계산상 손금불산입한 당초 처분은 정당하다고 판단된다.

(3) 쟁점③에 대하여 본다. 청구법인이 ○○○ 공유수면을 매립하여 토지를 취득한 데 대하여 처분청이 이를 국가에 대한 용역의 제공으로 보아 공사비 총액을 과세표준으로 하여 부가가치세를 과세하자 청구법인은 공유수면매립에 의한 토지의 취득은 국가에 대한 용역제공의 대가로서 토지를 취득한 것이 아니므로 부가가치세 과세대상인 용역의 공급이 아니고 토지의 원시취득에 해당한다는 주장이나, 청구법인이 제시한 공유수면매립면허와 준공인가필증 및 공유수면매립공사 내역서 등에 의하면, ○○○ 공유수면매립지 ○○○의 경우 총면적 832,527.8㎡(청구법인 취득면적 784,705㎡)에 감정평가액은 100,197,153,000원(청구법인 지분가액 96,096,357,000원)이며, 정산총사업비는 101,594,343,000원이고, 2공구의 경우 총면적 1,673,420.7㎡(청구법인 취득면적 1,450,552.9㎡)에 감정평가액은 205,172,187,000원(청구법인 지분가액 184,220,218,000원)이며, 정산총사업비는 139,439,776,870원임이 확인되는 바, 위 공유수면매립에 의한 면허를 받은 청구법인이 그 비용을 전액 부담하여 당해 ○○○ 매립지 조성공사를 시행하고 준공인가를 득하여 소유권을 취득하였으므로 청구법인은 국가에 대하여 토지매립공사를 위한 용역을 제공하고 그 대가로 매립토지에 대한 소유권을 취득한 것으로서 청구법인의 건설용역 제공과 매립토지에 대한 소유권 취득과는 경제적·실질적 대가관계가 있는 것으로서 이는 부가가치세의 과세대상이 되는 용역의 공급에 해당하는 것(같은 뜻: 대법원 95누 15308, 96.3.12외 다수)으로 인정되고, 청구법인은 설령 공유수면매립공사를 용역의 제공으로 보아 부가가치세를 과세한다 하더라도 총공사비를 과세표준으로 하는 것은 부당하고, 감정기관의 감정평가액인 305,369,340,000원(93년 2기 100,197,153,000원, 95년 1기 205,172,187,000원)을 공급대가로 보아 그 110분의 100을 부가가치세 과세표준으로 하여 과세하여야 한다는 주장이나, 매립공사 종료 이후의 감정평가액은 실질적으로 공사에 투입된 비용이 아니고 단순히 교환가치를 평가한 것이어서 이를 청구법인의 공유수면매립공사 용역제공에 대한 대가로 보기는 어렵고, 청구법인이 공유수면매립과 관련하여 제공한 용역의 시가로 인정할 수 있는 정산공사비 총액인 241,358,210,870원(93년 2기 101,594,434,000원, 95년 1기 139,763,776,870원)을 과세표준으로 하여 부가가치세를 과세하는 것이 타당하므로 처분청의 당초 처분은 정당한 것으로 판단된다.(같은 뜻: 대법원 90누 6972, 91.3.12외 다수) 또한, 국세기본법 제15조 및 제18조 제3항에서 규정하고 있는 신의성실의 원칙에 위반되거나 비과세관행이 성립되기 위해서는 과세관청이 납세자에게 신뢰의 대상이 되는 공적인 견해를 표명하여야 하고, 납세자가 과세관청의 견해표명이 정당하다고 신뢰하고 그 신뢰에 대하여 납세자에게 귀책사유가 없어야 하며, 납세자가 과세관청의 견해표명에 대한 신뢰에 기하여 어떠한 행위를 하고 과세관청이 과거의 언동에 반하여 소급적으로 적법한 처분을 함으로써 그로 인하여 납세자가 경제적 불이익을 당한 경우이어야 하며, 장기간에 걸쳐 어떠한 사항에 대하여 과세하지 아니하였다는 객관적인 사실이 존재할 뿐만 아니라 과세관청 자신이 그 사항에 대하여 과세할 수 있음을 알면서도 어떤 특별한 사정에 의하여 과세하지 아니하겠다는 의사가 있고 이와 같은 의사가 대외적으로 명시적 또는 묵시적으로 표시될 것을 요하는 바, 공유수면매립에 의하여 토지를 취득하는 경우에 대하여 과세관청이 용역의 제공으로서 보지 아니한다는 공적인 견해를 표명한 사실이 없을 뿐만 아니라 공유수면을 매립하여 토지를 취득하는 경우에 이를 용역의 제공으로 보아 부가가치세를 과세한 사례가 있고, 또한 대법원에서도 이를 인정(대법원 95누15308, 96.3.12외)하고 있음에 비추어 본 건 과세처분에 대하여 신의성실의 원칙 및 국세행정의 일반적인 관행에 위배된 처분이라는 청구법인의 주장은 타당성이 없는 것으로 판단된다.

• 라. 따라서 이 건 심판청구는 심리결과 청구주장이 이유없으므로 국세기본법 제81조 및 제65조 제1항 제2호의 규정에 의하여 주문과 같이 결정한다.