지분이 소유권이전등기된 것은 그 실질에 비추어 협의분할에 해당된다고 할 것인 바, 따라서 법정상속지분을 초과하는 재산을 취득하게 되었다 하더라도 상속재산분할의 소급효의 적용을 받게 됨
지분이 소유권이전등기된 것은 그 실질에 비추어 협의분할에 해당된다고 할 것인 바, 따라서 법정상속지분을 초과하는 재산을 취득하게 되었다 하더라도 상속재산분할의 소급효의 적용을 받게 됨
심판청구번호 국심1998서 0471(1999. 9. 6) 주 문 ㅇㅇ세무서장이 1994.8.9 청구외 ○○○에게 결정고지한 1990년도분 증여세 13,093,700원 및 방위세 2,182,280원의 부과처분은 이를 취소하고, 또한 그에 터잡아 1997.11.5 청구인 에게 한 증여자의 연대납세의무의 지정 및 위 고지세액과 그 가산금 7,726,600원 등 합계 23,005,580원의 납부통지도 이를 취소한다.
1971.3.7 청구외 ○○○의 사망으로 상속이 개시되자 청구인외 3인은 1975.4.30 ㅇㅇ도 ㅇㅇ군 ㅇㅇ면 ○○○리 ○○○ 전 512㎡외 36필지 5,918㎡(이하 "쟁점토지" 라 한다)를 법정상속지분에 따라 상속등기를 하였다가 1990.10.5 증여를 원인으로 청구인의 지분(13분의 4)이 장남인 청구외 ○○○에게 소유권이전등기되었다. 이에 처분청은 1994.8.9 수증자인 청구외 ○○○에게 증여세 13,093,700원 및 등 방위세 2,182,280원을 결정고지한 뒤 1994.12.28 무재산 결손처분하였으나, 그 후 증여자인 청구인의 소유재산이 결손처분금액을 초과하므로 청구외 ○○○에 대한 결손처분을 취소하고 청구인에게 연대납세의무의 지정 및 납부통지를 하여야 한다는 서울지방국세청장의 감사지적에 따라 1997.11.5 청구인에게 위 증여세 고지세액에 가산금 760,790원 및 중가산금 6,965,810원 등을 계산하여 합계 23,005,580원의 연대납세의무의 지정 및 납부통지를 하였다. 청구인은 이에 불복하여 1997.12.3 심사청구를 거쳐 1998.2.12 심판청구를 제기하였다.
(1) 청구인의 불복청구는 증여자에 대한 연대납세의무의 지정 및 납부통지임에도 국세청장은 수증자인 청구외 ○○○에게 한 증여세 부과처분에 대한 불복으로 간주하여 청구기간의 경과에 따른 심리요건불비로 보아 각하결정하였으나, 청구인은 이 건 연대납세의무의 지정 및 납부통지를 받은 날인 1997.11.6부터 60일 이내인 1997.12.3 심사청구를 제기하였는바 이는 청구기간내에 제기된 적법한 청구로 본안심리대상이다.
(2) 쟁점토지는 1971.3.7 상속개시 당시 상속인들의 합의에 의하여 청구외 ○○○에게 협의분할에 의한 상속등기를 하자고 결정하였으나 등기착오로 법정지분별로 상속등기된 것이고, 또한 청구외 ○○○은 쟁점토지를 실질적으로 유지관리 및 사용수익하였으며 청구인은 쟁점토지에 대하여 전혀 관여한 바도 없고 재산권을 행사한 사실도 없는바, 구 상속세법기본통칙 93-2…29-2에 의하면 공동상속인이 상속재산을 협의분할함에 있어서 상속인이 자기의 법정지분을 초과하여 재산을 취득하더라도 초과취득분에 대하여는 증여세를 과세하지 아니하며, 법정지분에 따라 상속등기를 한 뒤 상당기간이 경과하였더라도 상속인들이 자기 지분에 대하여 권리 행사를 한 사실이 없는 경우에는 협의분할로 인정하여 이를 증여로 볼 수는 없는 것이므로 쟁점토지는 상속세법 제29조의 3에 규정된 증여재산에 포함되지 아니하는 것임에도 불구하고 청구외 ○○○에게 한 증여세 부과처분 및 청구인에게 한 연대납세의무의 지정 및 납부통지는 잘못이 있다.
(3) 예비적 청구: 처분청은 증여세 부과처분과 동시에 또는 증여세 납세의무자의 무자력이 인정되거나 체납이 발생한 경우에는 즉시 증여자에 대한 연대납세의무의 지정 및 납부통지를 하여야 함에도 불구하고, 납세자에 대한 재산조회나 연대납세의무의 지정 및 납부통지를 지연함으로 인하여 부과된 가산금과 중가산금은 국세기본법 제15조 소정의 신의성실의 원칙에 반하는 것이므로 청구인에게 그 납부책임을 묻는 것은 부당하다.
(1) 연대납세의무자에 대한 과세요건은 수증자에 대한 증여세 과세요건과 별개의 것이며 수증자에 대한 증여세 부과처분과 증여자로서의 연대납세의무자에 대한 부과처분은 증여원인만 공통될 뿐 그 과세요건을 달리하고 있는 독립된 별개의 처분에 해당되어 별도로 전심절차를 거쳐야 할 것임에도, 이 건 부과처분은 1994.8.9 수증자인 청구외 ○○○에게 결정고지한 것이므로 이에 대한 불복청구도 그로부터 60일이 되는 1994.10.8까지 제기하여야 함에도 1997.12.3 제기된 이 건 심판청구는 청구기간이 경과된 부적법한 청구이다.
(2) 쟁점토지는 1971.3.7 상속개시 당시 상속인들간에 법정지분에 따라 명확하게 상속등기된 것이므로 19년이 경과한 시점에서 협의분할에 의한 소유권이전등기를 착오로 인하여 증여로 한 것이라는 청구주장은 이유없다. (처분청 의견)
(3) 예비적 청구에 대하여: 관련법령에 의하면, 수증자가 증여세를 체납하고 동인의 재산에 대하여 체납처분을 집행하여도 조세채권의 확보가 곤란할 때에는 증여자는 수증자가 납부하여야 할 증여세에 대하여 연대하여 납부할 의무가 있다고 규정하고 있는바, 이 건 연대납세의무의 지정 및 납부통지는 수증자가 처음부터 납부능력이 없음을 예견하고 통지하는 것이 아니라 처분청에서 수증자의 재산에 대하여 체납처분을 집행하여도 조세채권확보가 곤란하게 되는 때에 수증자의 체납액에 대하여 증여자에게 연대납세의무의 지정 및 납부통지를 하는 것이므로 청구외 ○○○의 체납액에 대한 체납처분의 일환으로 부과한 가산금 및 중가산금도 연대납세의무의 지정 및 납부통지의 대상이므로 청구주장은 이유없다.
(1) 청구주장 2가 본안심리대상에 해당되는지 여부
(2) 상속재산을 법정지분에 의하여 상속인별로 상속등기한 뒤 그 중 1인의 지분이 증여를 원인으로 다른 1인에게 소유권이전등기된 것에 관하여 이 건 증여세를 부과한 처분의 당부
(3) 증여자인 청구인이 가산금 및 중가산금을 부담하는 것이 적법한지 여부
(1) 청구주장 1 관련 (가) 국세기본법 제55조 【불복】 제1항에 "이 법 또는 세법에 의한 처분으로서 위법 또는 부당한 처분을 받거나 필요한 처분을 받지 못함으로써 권리 또는 이익의 침해를 당한 자는 이 장의 규정에 의한 심사청구를 하여 그 처분의 취소 또는 변경이나 필요한 처분을 청구할 수 있다. (1996.12.30 단서삭제)"라고 규정하고, 제25조의 2【연대납세의무에 관한 민법규정의 준용】에 "이 법 또는 세법에 의하여 국세·가산금과 체납처분비를 연대하여 납부할 의무에 관하여는 민법 제413조 내지 제416조, 제419조, 제423조 및 제425조 내지 제427조의 규정을 준용한다.(1994.12.22 신설)" 고 규정되어 있으며, (나) 국세기본법시행령 제44조 【불복을 할 수 있는 이해관계인 범위】에 "법 제55조 제2항에서 '대통령령이 정하는 이해관계인' 이라 함은 다음 각호의 1에 해당하는 자를 말한다.(1996.12.31 신설)"고 규정하면서, 같은조 제1호 내지 제4호에 "제2차 납세의무자로서 납부통지서를 받은 자", "납세보증인", "기타 총리령이 정하는 자" 라고 각각 규정하고 있다.
(2) 청구주장 2 관련 (가) 구 상속세법(1996.12.31 법률 제5193호로 전면 개정되기 전의 것) 제29조의 2【증여세납세의무자】제1장에 "다음 각호의 1에 해당하는 자는 이 법에 의하여 증여세를 납부할 의무가 있다."고 규정하면서 그 제1호에 "타인의 증여(중략)에 의하여 재산을 취득한 자(영리법인을 제외한다)로서 증여받을 당시 국내에 주소를 둔 자"라고 규정하고 있고 제2항에 "증여자는 증여를 받은 자의 납부할 증여세에 대하여 연대하여 납부할 책임이 있다."고 규정되어 있으며, (나) 구 상속세법시행령(1996.12.31 대통령령 제15193호로 개정되기 전의 것) 제38조【증여자의 증여세 납부책임】에 "수증자가 다음 각호의 1에 해당하는 경우에는 법 제29조의 2 제2항의 규정에 의하여 증여자가 증여세를 납부할 책임을 진다.(단서생략)"고 규정하면서 그 제4호에 "수증자가 증여세를 체납하고 수증자의 재산에 대하여 체납처분을 하여도 조세채권확보가 곤란할 때" 라고 규정하고 있고, 제39조【증여자에 대한 증여세납부통지】에 "전조의 규정에 의하여 증여자에게 증여세를 납부하게 할 경우에는 세무서장은 그 사유를 증여자에게 통지하여야 한다."고 규정하고 있다. (다) 민법 제1012조【유언에 의한 분할방법의 지정, 분할금지】에 "피상속인은 유언으로 상속재산의 분할방법을 정하거나 이를 정할 것을 제3자에게 위탁할 수 있고 상속개시의 날로부터 5년을 초과하지 아니하는 기간내의 그 분할을 금지할 수 있다."고 규정하고 있고, 제1013조【협의에 의한 분할】제1항에 "전조의 경우외에는 공동상속인은 언제든지 그 협의에 의하여 상속재산을 분할할 수 있다."고 규정되어 있으며, 제1015조【분할의 소급효】에 "상속재산의 분할은 상속개시된 때에 소급하여 그 효력이 있다. 그러나 제3자의 권리를 해하지 못한다."고 규정하고 있다. (라) 구 상속세법기본통칙(1992.2.29 개정되기 전의 것) 93-1…29-2【상속재산의 협의분할시 증여세과세배제】에 "공동상속인이 상속재산을 민법 제1013조의 규정에 의하여 협의분할함에 있어서 상속인이 자기의 법정상속지분을 초과하여 상속재산을 취득하더라도 동초과취득분에 대하여 증여세를 과세하지 아니한다."고 규정되어 있다.
(3) 청구주장 3 관련 (가) 국세기본법 제2조 제5호 에 " '가산금'이라 함은 국세를 납부기한까지 납부하지 아니한 때에 국세징수법에 의하여 고지세액에 가산하여 징수하는 금액과 납부기한 경과후 일정기한까지 납부하지 아니한 때에 그 금액에 다시 가산하여 징수하는 금액을 말한다."고 규정하고 있고, (나) 국세징수법 제21조 【가산금】에 "국세를 납부기한까지 완납하지 아니한 때에는 그 납부기한이 경과한 날로부터 체납된 국세에 대하여 100분의 5에 상당하는 가산금을 징수한다.(단서생략)"고 규정되어 있고, 제22조【중가산금】제1항에 "체납된 국세를 납부하지 아니한 때에는 납부기한이 경과한 날로부터 매 1월이 경과할 때마다 체납된 국세의 100분의 2에 상당하는 가산금 (이하 이 조에서 '중가산금' 이라 한다)을 제21조에 규정하는 가산금에 가산하여 징수한다. 이 경우 중가산금의 합계액은 체납된 국세의 100분의 20을 초과하지 못한다." 고 규정하고 있다.
(1) 청구주장 1에 대하여 (가) 처분청은 1994.8.9 청구외 ○○○에 대한 증여세 부과처분을 한 뒤 1994.12.28 무재산 결손처분을 하고 다시 1997.11.5 청구인에게 증여자로서의 연대납세의무의 지정 및 납부통지를 하였는바, 국세청장은 청구외 ○○○에게 한 증여세 부과처분에 대하여 그 처분이 있음을 안 날로부터 60일 이내인 1994.10.8까지 심사청구 또는 이의신청을 제기하지 아니하였으므로 위 처분은 이미 확정되었고, 또한 증여세 연대납부의무는 국세징수법 제9조 소정의 납세고지서를 발부하고 구 상속세법시행령 제39조에 따라 동 증여세를 납부하게 하는 사유를 통지함으로써 구체적으로 확정(대법 88누 2120, 1988.6.14 같은뜻임)되었고 그와 동시에 청구인에게는 증여세 연대납세의무가 발생하여 증여세 부과처분의 당부를 다투는 이 건 청구주장은 청구기간이 경과된 부적법한 청구로 보아 각하결정한 반면, 청구인은 청구외 ○○○에 대한 증여세 부과처분이 아니라 증여자인 청구인에게 한 연대납세의무의 지정 및 납부통지의 정당 여부를 다투는 것이므로 청구인은 이를 안 날로부터 청구기간인 60일 이내에 심사청구를 제기하였기 때문에 이는 적법한 불복청구로 본안심리대상이라고 주장하고 있어 이를 살펴보면, (나) 증여자에 대한 연대납세의무의 지정 및 납부통지의 법적 성질을 살펴보면, 연대납세의무자에 대한 과세요건은 수증자에 대한 증여세 과세요건과 별개의 것이며 수증자에 대한 증여세 부과처분과 증여자로서의 연대납세의무자에 대한 부과처분은 증여원인만 공통될 뿐 그 과세요건을 달리하고 있는 독립된 별개의 처분에 해당되는 것이므로 별도로 전심절차를 거쳐야 하는 것으로 보는 취지(대법92누 4383, 1992.9.8 같은뜻임)에서 이 건 연대납세의무의 지정 및 납부통지의 청구적격이 인정되는 것이고, 다만 위 연대납세의무의 지정 및 납부통지에 대한 증여자의 불복청구시 그 법적 성질에 관하여 이를 징수처분만으로 보는 입장과 부과처분과 징수처분을 아울러 가지는 것으로 보는 견해에 따라 청구대상의 적격성이 각각 다르게 되는 것인바, 이는 청구인이 증여세 부과처분의 당부(과세원인행위의 정당 여부)을 다툴 수 있느냐 아니면 순수하게 징수절차만에 대하여 불복청구를 할 수 있는지 여부와 관련된 것이라 하겠다. (다) 증여세의 납세의무자는 어디까지나 수증자이고 증여자의 증여세 연대납부의무는 주된 채무인 수증자의 납세의무에 대한 종된 채무라 할 것이며 연대납세의무의 지정 및 납부통지는 수증자가 증여세를 납부할 능력이 없다고 인정되는 경우에 제한적으로 적용하는 처분으로 그 증여원인만 공통될 뿐인 별개의 괴세처분이라 할 것인바, 증여자에 대한 연대납세의무의 지정 및 납부통지의 요건은 수증자의 체납등의 사유로 인하여 조세채권의 확보가 곤란한 경우에 하게 되는 것으로 이는 수증자가 무재산이거나 그의 재산으로는 충당가능성이 없는 범위내에서 연대납세의무의 지정 및 납부통지의 실효성이 인정되는 것이므로, 증여자의 불복청구시 수증자에 대한 증여세 부과처분을 다툴 수 없게 한다면 이는 결국 연대납세의무의 지정 및 납부통지에 관한 불복청구의 청구실익 자체를 부인하게 된다. 따라서 증여자에 대한 연대납세의무의 지정 및 납부통지는 부과처분과 징수처분을 아울러 가지는 과세처분으로 해석하여 증여자는 연대납세의무의 지정 및 납부통지에 관한 불복청구시 그 지정 및 납부통지 뿐만 아니라 수증자에 대한 증여세 부과처분 즉 그 원인행위(증여)의 당부에 관하여도 함께 다툴 수 있다고 보아야 할 것이므로 청구주장 2는 본안심리대상에 해당된다(국심 96서 3670, 1997.2.20외 다수 같은뜻임)고 판단된다.
(2) 청구주장 2에 대하여 (가) 쟁점토지의 등기부등본에 나타난 상속인들의 법정상속지분을 보면, 청구외 ○○○이 공유자 지분의 6/13, 청구외 ○○○(청구인의 모)가 공유자 지분의 2/13, 청구인이 공유자 지분의 4/13, 청구외 ○○○(청구인의 이복형제)이 공유자지분의 1/13임이 확인된다. (나) 쟁점토지의 등기부등본을 살펴보면, 쟁점토지는 면적단위의 환산으로 1990.10.5 필지가 분할되어 등기되었고 청구외 ○○○의 지분이 협의분할에 이한 재산상속을 원인으로 1990.10.5 청구외 ○○○에게 소유권이전등기되었으며 청구인의 지분이 증여원인으로 1990.10.5 청구외 ○○○에게 소유권이전등기되었고, 또한 1990.9.28 매매원인으로 공유자 전원의 지분이 청구외 (주) ○○○으로 1990.10.5 소유권이전등기되었으며 등기부등본상 청구인의 지분이 청구외 ○○○에게 이전되기 전까지 청구인은 자기 지분에 대하여 재산권행사를 한 사실이 없음을 알 수 있다. (다) 청구인이 제출한 증빙으로는 상속개시 이후 청구외 ○○○이 쟁점토지를 실질적으로 유지·관리 및 사용·수익하였고 청구인은 서울에서 직장생활(청구외 ○○○은행에서 근무하다가 지점장을 끝으로 정년퇴직)을 하고 있었기에 쟁점토지에는 일체 관여하지 아니하였음을 입증하는 내용의 사실확인서(1998.2.9, 이장 ○○○) 및 동 공증서 (1998.2.9, ○○○법률사무소), 쟁점토지는 장자인 청구외 ○○○에게 상속하기로 협의하여 이의없이 의견일치를 보았음을 확인하는 내용의 사실확인서(청구외 ○○○, 청구인, 청구외 ○○○ 각 연명: 1997.12.2) 등이 있고, 쟁점토지의 법정상속등기시점(1975.4.30)과 청구인의 지분이 청구외 ○○○에게 소유권등기이전된 시점(1990.10.5)간에는 14년 6개월의 시차가 있다. (라) 청구인은 청구인의 지분은 증여를 원인으로 하고 청구외 ○○○의 지분은 협의분할을 원인으로 하여 같은 시점에 청구외 ○○○에게 각 소유권이전등기된 것은 이 건 소유권이전등기업무를 대행한 법무사가 협의분할로 청구인의 지분을 청구외 ○○○에게 소유권이전등기하면서 착오로 등기원인을 증여로 한 것이며, 청구외 ○○○의 지부은 청구외 ○○○에게 소유권이전등기하는 절차를 생략하고 청구인의 지분 및 청구외 ○○○의 지분과 함께 바로 청구외 (주) ○○○에게 소유권이전등기한 것이라 주장하고 있다. 청구외 ○○○ 및 청구인의 지분이 청구외 ○○○에게 소유권이전등기 될 때 접수번호가 각 제19286호 및 제19288호로 서로 연결되어 있고 또 청구외 (주) ○○○에게 소유권이전등기될 때의 등기접수번호도 제19289호인바, 청구인의 모인 청구외 ○○○의 지분이 증여를 원인으로 하지 아니하고 협의분할을 원인으로 한 반면 청구외 ○○○의 동생인 청구인의 지분이 증여를 원인으로 한 등기부등본상의 등재내역을 살펴볼 때 청구인의 l지분을 소유권이전등기할 당시 등기원인을 증여로 한 것이 거래관행이나 사회통념에 비추어 법무사의 등기착오였다는 청구주장이 신빙성이 있다 하겠고, 또한 청구외 ○○○의 여동생인 청구외 ○○○의 경우 청구인의 이복형제로 고령(76세)이고 전통유가정신의 입장에서 친정재산에 직접 관여하지 아니하는 것이 통례인 점을 감안할 때 중간생략등기를 취하여 별도로 청구외 ○○○에게 명의이전한 뒤 청구외 (주) ○○○으로 등기이전하지 아니하고 직접 청구외 (주) ○○○에게 소유권이전등기하였다는 주장 내용이 사실과 부합된다고 보여진다. (마) 이 건의 경우 법정상속등기시점과 청구인 지분의 등기이전시점간에 14년이상이지만 청구외 ○○○의 지분이 협의분할에 의하여 청구외 ○○○에게 소유권이전등기된 사실이 있고 또한 청구인의 지분이 이전등기되면서 동시에 공유자 전원의 지분이 청구외 (주) ○○○에 소유권이전등기된 점, 청구인은 자신의 지분을 이전하기 전까지 쟁점토지상에 근저당권등의 담보를 설정한 사실이 나타나지 아니하는 점, 청구인은 다른 지역에서 직장생활을 영위한 관계로 실제 쟁점토지를 사용·수익하였다고 보여지지 아니하는 점, 쟁점토지를 소유지분별로 필지분할하거나 이를 나누어 사용하기가 사실상 곤란한 점, 청구인 지분이 소유권이전등기된 원인행위가 매매가 아닌 증여인 점, 법정지분이 보다 적은 동생이 자기의 지분을 형에게 증여하는 경우는 사회통념상 찾아보기 어려운 점 및 고령(청구인: 76세, 청구외 ○○○: 81세)인 다른 상속인들이 상속재산의 장자상속전통의 취지에서 상속개시당시 협의분할에 의한 법정지분외에는 달리 재산이 없는 장자인 청구외 ○○○에게 협의분할에 의하여 동인의 법정상속지분을 초과하여 상속지분을 집중하여 주는 경우가 특수하다고 보기는 어려운 점 등을 종합해 볼 때, 청구인의 지분이 청구외 ○○○에게 소유권이전등기된 것은 그 실질에 비추어 민법 제1013조에 규정된 협의분할에 해당된다고 할 것인바, 따라서 청구외 ○○○이 자신의 법정상속지분을 초과하는 재산을 취득하게 되었다 하더라도 이는 민법 제1015조에 규정된 상속재산분할의 소급효의 적용을 받게 되는 것이므로 청구외 ○○○이 취득한 자기지분 초과분은 상속개시 당시에 소급하여 피상속인으로부터 승계받은 것으로 보아야 할 것(대법 93누 19535, 1994.3.22외 다수 같은뜻임)이지 청구인으로부터 증여받은 것으로 볼 바는 아니라 하겠다. 그렇다면 청구인의 지분이 청구외 ○○○에게 소유권이전등기된 것을 증여로 보아 수증자로서 청구외 ○○○에게 한 증여세 부과처분과 그에 터잡아 증여자로서 청구인에게 한 이 건 연대납세의무의 지정 및 납부통지는 각각 잘못이 있다고 판단된다.
(3) 예비적 청구는 별도의 심리실익이 없으므로 생략한다.
결정 내용은 붙임과 같습니다.