[요지] 청구법인은 처분청의 관련 법인세 고지일인 97.5.15까지 매출누락액을 법인이익으로 입금하였다고 수정신고를 한 사실이 없으며 위 보통예금이 청구법인의 대표이사 ○○이 입금한 것이라는 거증서류를 제시하지 못하고 있어 사외유출된 금액이 청구법인에 다시 입금된 것인지가 확인되지 아니하고, 법인세 조사가 착수된 후에 입금된 것으로서 그 자금의 출처가 확인되지 않아 금액이 다시 사내에 유입되었다는 청구주장은 사실로 인정하기 어렵다고 할 것이므로 1에서 살펴본 바와 같이 처분청이 사외유출된 금액을 청구법인의 대표이사인 ○○에게 귀속된 근로소득으로 보아 갑종근로소득세를 과세한 처분은 정당함
[주 문] 심판청구를 기각합니다.
[이 유]
1. 처분개요 처분청은 청구법인의 94.1.1～94.12.31사업년도(이하 “94사업년도”라 한다)분 법인세과세표준과 세액을 경정결정하면서 매입누락액 282,735,845원에 대하여 청구법인의 당해 사업연도의 매매총이익율(4.74%)을 적용하여 환산한 매출누락액 297,116,272원과의 차액 14,380,427원과 위 매출누락액에 대한 부가가치세 29,711,627원, 그리고 거래처로부터의 매입할인액 18,245,359원 합계 62,337,413원(이하 “쟁점금액”이라 한다)을 익금에 산입하여 이를 청구법인의 대표이사인 청구외 OOO에 대한 상여로 처분하고 쟁점금액을 귀속자인 청구외 OOO의 근로소득으로 보아 원천징수의무자인 청구법인에게 97.7.12 94년 귀속 갑종근로소득세 22,482,020원을 결정고지하였다. 청구법인은 97.5.15 결정고지된 법인세의 과세처분이 부당하다 하여 97.7.7 이의신청, 97.9.25 심사청구를 거쳐 이 건 갑종근로소득세의 결정고지에 대한 불복으로 98.1.19 심판청구를 하였다.
2. 청구주장 및 국세청장 의견
3. 심리 및 판단
(1) 구 법인세법 제32조 제5항에 의하여 쟁점금액을 청구법인의 대표이사에게 상여로 소득처분하여 원천징수의무자인 청구법인에게 갑종근로소득세를 과세하였다가 심판청구중에 그 처분사유를 구 소득세법 제21조 제1항 제1호 가목으로 변경한 것이 정당한지 여부와
(2) 이 건 고지 전까지 수정신고하지 아니한 94사업년도에 사외에 유출된 쟁점금액을 사내에 입금시킨 사실이 확인되는지와 입금사실이 확인될 경우 사내유보된 소득으로 보아 갑종근로소득세를 취소하여야 하는지 여부를 가리는데 있다.
(1) 관련법령 구 소득세법(1994.12.22 법률 제4803호로 전면 개정되기 전의 것, 이하 같다) 제21조 제1항에서 “근로소득은 당해 연도에 발생한 다음 각호의 소득으로 한다”고 하고 제1호에서 근로소득을 규정하고 (가)목에서 “근로의 제공으로 인하여 받는 봉급·급료·보수·세비·임금·상여·수당과 이와 유사한 성질의 급여”를, (나)목에서 “법인의 주주총회·사원총회 또는 이에 준하는 의결기관의 결의에 의하여 상여로 받는 소득”을, (다)목에서 “법인세법에 의하여 상여로 처분된 금액 을 규정하고 있으며, 제5항에서 “근로소득의 범위에 관하여 필요한 사항은 대통령령으로 정한다”고 규정하고 이를 이어 받은 같은법시행령 제43조에서 “법 제21조 제5항에 규정하는 근로소득의 범위에는 다음 각호의 금액을 포함한다”고 하고 그 제1호에서 “기밀비(판공비를 포함한다. 이하 같다)·교제비·직무별봉 기타 이와 유사한 명목으로 지급한 것으로서 사업을 위하여 사용된 것이 분명하지 아니한 급여” 를 규정하고 있다. 또한 같은법 제127조에서 “제117조 내지 제120조의 규정에 의하여 과세표준과 세액을 결정할 수 없거나 결정후 그 탈루 또는 오류가 있는 것을 발견한 때 또는 재해손실세액공제를 할 때에는 정부는 즉시 그 과세표준과 세액을 조사하여 결정 또는 경정한다” 라고 규정하고 있다. 한편 국세기본법 제14조 제2항에서 “세법중 과세표준의 계산에 관한 규정은 소득·수익·재산·행위 또는 거래의 명칭이나 형식에 불구하고 그 실질내용에 따라 적용한다”고 규정하고 있으며, 구 소득세법 제7조 제2항에서 이 법중 소득에 관한 규정은 그 명칭여하에 불구하고 국세기본법 제14조 제2항에 의하여 실질내용에 따라 이를 적용한다”라고 규정하고 있다. 구 법인세법 제32조 제5항에서 제26조의 규정에 의하여 법인세의 과세표준을 결정 또는 경정함에 있어서 익금에 산입한 금액의 처분은 대통령령이 정하는 바에 의한다고 규정하고 있고 같은법시행령 제94조의 2 제1항에서 법인세의 과세표준을 신고하거나 법인세법 제32조 제1항 내지 제4항의 규정에 의하여 법인세의 과세표준을 결정 또는 경정함에 있어서 익금에 산입한 금액의 처분은 다음 각호의 규정에 의한다고 하면서 제1호에서 익금에 산입한 금액이 사외유출된 것이 분명한 경우에는 그 귀속자에 따라 다음과 같이 이익처분에 의한 상여·배당·기타소득·기타사외유출로 한다고 하면서 그 단서에서 귀속이 불분명한 경우에는 대표자에게 귀속된 것으로 본다고 규정하고 있다. 또한 헌법재판소법 제45조에 의하면 헌법재판소는 제청된 법률 또는 법률조항의 위헌여부만을 결정한다고 규정하면서 단서에서 법률조항의 위헌결정으로 인하여 당해 법률 전부를 시행할 수 없다고 인정될 때에는 그 전부에 대하여 위헌결정을 할 수 있다고 규정되어 있으며, 같은법 제47조 제1항에서 법률의 위헌결정은 법원 기타 국가기관 및 지방자치단체를 기속한다고 규정하고 있고, 같은조 제2항에서 위헌으로 결정된 법률 또는 법률의 조항은 그 결정이 있는 날로부터 효력을 상실한다고 규정하면서 단서에서 형벌에 관한 법률 또는 법률조항은 소급하여 그 효력을 상실한다고 규정하고 있다.
(2) 사실관계 및 판단 (가) 처분청의 이 건 과세내용을 보면 처분청은 청구법인에 대한 94사업년도 법인세 경정결정을 하면서 청구법인의 대표이사 OOO으로부터 쟁점금액을 사외유출하여 OOO 자신이 개인자금으로 사용하였다는 확인서를 근거로 하여 구 법인세법 제32조 제5항 및 같은법시행령 제94조의 2 제1항 제1호에 의하여 청구외 OOO에게 상여처분하고 같은법시행령 제99조 제1항 본문 후단 및 제2항과 소득세법시행령 제198조 제1항의 규정에 의하여 97.5.20 청구법인에게 소득금액변동통지하였고, 처분청은 쟁점금액은 구 법인세법령 상의 상여처분에 의한 소득세법 제21조 제1항 제1호 (다)목에 해당한다 하여 원천징수의무자인 청구법인에게 94년 귀속 갑종근로소득세를 과세하였다가 98.4.14 과세처분 사유를 변경하여 쟁점금액을 소득세법 제21조 제1항 제1호 가목에서 규정하는 근로소득으로 보고 과세하였음이 처분청의 갑종근로소득세 결정결의서 및 조사복명서 등에 의하여 확인되고 있다. (나) 구 법인세법 제32조 제5항에 의해 상여처분된 쟁점금액을 근로소득으로 보아 과세한 처분을 쟁점금액이 소득세법에 의한 상여 또는 임시적인 급여에 해당한다 하여 그 처분사유를 변경한 것이 타당한지에 대하여 본다. 헌법재판소는 95.11.30 구 법인세법 제32조 제5항은 국민의 권리의무에 관한 기본적 사항에 해당하는 소득처분에 관련된 과세요건을 정하면서 아무런 기준을 제시함이 없이 하위 법규인 대통령령에 전적으로 일임함으로써 조세법률주의와 위임입법의 한계에 관한 헌법규정을 위반하였다 하여 위헌이라는 결정을 선고(94헌바14, 93헌바32, 95.11.30)하였는 바, 같은법시행령 제94조의 2 제1항은 과세대상인 소득의 종류와 납세의무자를 의제하는 규정으로서 법률의 구체적 개별적 수권을 필요로 하는 위임명령에 해당하고, 법 제32조 제5항 이외에 소득세법 등 다른 법령에서도 그 규정에 대한 위임근거를 찾아볼 수 없으므로 헌법재판소의 위헌결정으로 인하여 법 제32조 제5항의 효력이 상실되었음은 물론이고 그 규정의 위임에 따라 마련된 시행령 제94조의 2의 규정 또한 그 효력을 상실하였다고 할 것이므로 위 법인세법의 규정을 근거로 종합소득세를 과세할 수 없다 할 것이나, 구 소득세법 제142조 제1항, 제143조에 의하면 국내에서 거주자나 비거주자에게 배당소득금액, 갑종에 속하는 근로소득금액, 기타소득금액을 지급하는 자는 그 자에 대한 소득세를 원천징수하여 그 징수일이 속하는 달의 다음달 10일까지 납부하여야 하므로 법인세법시행령 제94조의 2에 근거하여 위와 같은 소득금액을 지급한 것으로 의제하는 소득처분과는 별도로 과세관청으로서는 대표이사에 대한 소득의 현실적 귀속 및 소득의 종류를 주장·입증하여 소득세법에 따른 근로소득으로 보아 종합소득세를 과세할 수 있다 할 것이므로(대법원 96누 9140, 97.10.28외 다수), 처분청이 이 건 쟁점금액을 소득세법에 의한 근로소득으로 보아 처분사유를 변경한 것은 달리 잘못이 없다 할 것이다. (다) 다음으로 쟁점금액이 청구법인의 대표이사인 OOO의 근로소득인지에 대하여 본다.
(1) 청구법인의 대표이사 OOO은 97.3.11 처분청의 조사시 조사공무원에게 쟁점금액은 청구법인의 대표이사인 자신에게 귀속되었으며 쟁점금액을 개인자금으로 운용하였다고 확인한 바 있어 쟁점금액이 사외유출되어 청구법인의 대표이사인 OOO에게 귀속된 사실에 대하여는 다툼이 없다.
(2) 법인의 수익이 사외유출되어 대표자의 소득으로 귀속된 경우에 그 소득이 소득세법상 어떠한 종류의 소득에 해당하는가의 문제는 원칙적으로 지급자 및 귀속자의 의사, 귀속자와 법인 사이의 기본적 법률관계, 소득금액, 소득의 귀속경위 등을 종합하여 판단될 문제로서 간접사실에 의한 추인의 여지를 배제하는 것은 아니라고 할 것이고, 한편 구 소득세법 제21조 제5항은 “근로소득의 범위에 관하여 필요한 사항은 대통령령으로 정한다”고 규정하고 이를 받은 같은법시행령(1994.12.31 대통령령 제14467호로 전면 개정되기 전의 것) 제43조에서 근로소득의 범위에는 다음 각 호의 금액을 포함한다고 규정하면서, 그 제1호로 “기밀비·교제비·직무별봉 기타 이와 유사한 명목으로 지급한 것으로서 사업을 위하여 사용된 것이 분명하지 아니한 급여”를 들고 있는 바, 법인의 대표이사가 그 지위에서 법인의 수익을 사외유출시켜 대표이사 자신에게 확정적으로 귀속시켰다면 특별한 사정이 없는 한 이러한 소득은 대표이사에 대한 상여 내지 이와 유사한 임시적 급여로서 근로소득에 해당하는 것으로 추인할 수 있다 할 것이므로(대법원 97누 4456, 97.12.26), 위에서 살펴본 바와 같이 쟁점금액이 사외유출되어 청구법인의 대표이사인 OOO에게 귀속된 것으로 확인되는 쟁점금액은 청구외 OOO에 대한 상여 내지 임시적 급여로서 소득세법 제21조 제1항 제1호 가목에 규정하는 근로소득에 해당한다고 하겠다. 따라서 처분청이 당초 처분사유를 변경하여 쟁점금액을 소득세법에 의한 청구법인의 대표이사인 OOO에 대한 근로소득으로 보아 원천징수의무자인 청구법인에게 갑종근로소득세를 과세한 처분은 달리 잘못이 없다 할 것이다.
(1) 관련법령 국세기본법(1994.12.22 법률 제4810호로 개정된 것) 제45조 제1항에서 “과세표준신고서를 법정신고기한내에 제출한 자는 다음 각호의 1에 해당하는 때에는 관할세무서장이 각 세법의 규정에 의하여 당해 국세의 과세표준과 세액을 결정 또는 경정하여 통지를 하기 전까지 과세표준수정신고서를 제출할 수 있다”고 규정하고 그 제1호에서 “과세표준신고서에 기재된 과세표준 및 세액이 세법에 의하여 신고하여야 할 과세표준 및 세액에 미달하는 때”를 규정하고 있으며, 같은법 부칙 제1조에서 “이 법은 1995년 1월 1일부터 시행한다”고 규정하고 제5조에서 “제45조 및 제49조의 개정규정은 이 법 시행 후 최초로 수정신고하는 분부터 적용한다”고 규정하고 있다.
(2) 사실관계 및 판단 (가) 청구법인은 이 건 고지서를 수령할 당시까지도 94사업년도분 법인세과세표준에 대한 수정신고를 한 바 없으며, 청구법인의 대표이사 OOO은 97.3.11 처분청의 94사업년도분 법인세조사시 쟁점금액은 사외에 유출되어 자신에게 귀속되어 개인자금으로 사용하였다고 진술한 사실이 처분청이 제시한 심리자료에 의하여 확인되고 있다. (나) 청구법인은 쟁점금액이 청구법인에 입금되었다는 거증서류로 97.3.8 OO은행에 청구법인 명의로 입금된 보통예금 123,123,899원(상대계정은 전기손익수정익으로써의 전기매출분 95,344,130원과 전기매입할인분 18,245,359원, 전기매출분 부가가치세예수금 9,634,410원)과 97.5.17 OO은행에 청구법인의 명의로 입금된 보통예금 233,319,411원(상대계정은 전기손익수정이익으로써의 전기매출누락분 201,772,142원, 전기매출분 부가가치세예수금 20,177,217원, 가수금 11,370,052원)이 계상되었다고 하면서 97사업년도의 장부 및 전표 등을 제시하고 있다. (다) 청구외법인은 사외유출된 쟁점금액이 이 건 과세표준과 세액의 경정결정 전에 이미 법인에 유입되어 장부에 반영되고 법인소득을 구성하고 있으므로 이를 사내에 유보된 소득으로 보아야 한다고 주장하면서 청구법인에 입금된 위 보통예금이 사외유출된 쟁점금액이라고 주장하고 있으나 청구법인은 처분청의 이 건 관련 법인세 고지일인 97.5.15까지 쟁점매출누락액을 법인이익으로 입금하였다고 수정신고를 한 사실이 없으며 위 보통예금이 청구법인의 대표이사 OOO이 입금한 것이라는 거증서류를 제시하지 못하고 있어 사외유출된 쟁점금액이 청구법인에 다시 입금된 것인지가 확인되지 아니한다 할 것이다. (라) 청구법인의 소득금액을 구성하는 쟁점금액이 일시적으로 사외유출되었다 하더라도 전시 국세기본법의 규정에 의하여 법인세 과세표준 수정신고 기한내에 사내에 다시 유입되어 수정신고를 이행한 경우에는 근로소득세를 과세할 수 없다고 할 것이나, 쟁점금액의 경우 청구법인의 94사업연도 법인세의 과세표준 신고기한(95.3.31)을 경과한 후에도 이 건 결정고지시까지 수정신고한 바 없으며 청구인이 쟁점금액이 사내에 유입되었다고 주장하면서 제시하는 예금금액도 법인세 법정신고기한으로부터 2년이 경과하여, 법인세 조사가 착수(97.2.25)된 후에 입금된 것으로서 그 자금의 출처가 확인되지 않아 쟁점금액이 다시 사내에 유입되었다는 청구주장은 사실로 인정하기 어렵다고 할 것이므로 쟁점1에서 살펴본 바와 같이 처분청이 사외유출된 쟁점금액을 청구법인의 대표이사인 OOO에게 귀속된 근로소득으로 보아 갑종근로소득세를 과세한 처분은 달리 잘못이 없다 할 것이다.