건설용역의 주체

부산진세무서장이 97.12.16 청구법인에게 한 95년 제2기분 부가가치세 527,859,360원 및 96년 제1기분 부가가치세 9,819,870원의 부과처분은 95년 제2기분 4,118,000,000원 및 96년 제1기분 33,000,000원을 당해 과세기간의 매출누락액에서 제외하는 것으로 하여 그 과세표준과 세액을 경정하고, 나머지 심판청구는 이를 기각한다.

청구법인은 83.8.3 부산광역시 부산진구 ○○○동 ○○○에 지하도, ○○○지하상가 및 부대시설(이하 "이 건 지하상가"라 한다)을 건축하여 부산광역시에 기부채납하고 부산광역시로부터 이 건 지하상가의 무상점용허가(1982.12.22∼2016.4.21)를 받아 부동산임대업을 영위하던 중 준공된지 13년이상 경과하여 노후화된 이 건 지하상가의 개보수를 위하여 95.7.25 부산광역시 부산진구청장의 승인을 얻어 청구외 (주)○○○ 등 7개 시공회사와 공사도급계약을 체결한 후 95.7.26∼95.8.28 기간중 4,170,400,000원의 비용을 지출하여 공사를 완료하고 개보수 완료된 상가 및 시설은 당초의 허가조건에 따라 부산광역시에 귀속되었다. 처분청은 위 공사비중 4,151,000,000원(이하 "쟁점공사비"라 한다)에 대하여 입주상인들이 하여야 할 공사를 청구법인이 입주상인들의 동의를 얻어 개보수공사를 하였다는 이유로 청구법인이 쟁점공사비를 매출누락한 것으로 보는 한편, 동 공사비 상당액의 임대보증금이 증액되었다고 보아 각 과세기간의 간주임대료 계산시 임대보증금에 포함하는 것으로 하여 97.12.16 청구법인에게 부가가치세 95년 제2기분 527,859,360원, 96년 제1기분 부가가치세 9,819,870원, 96년 제2기분 5,755,050원, 97년 제1기분 5,418,800원 및 97년 제2기분 2,877,520원 합계 551,730,600원을 결정고지하였다. 청구법인은 이에 불복하여 98.2.6 심사청구를 거쳐 98.5.8 심판청구를 제기하였다.

2. 청구법인 주장 및 국세청장 의견

• 가. 청구법인 주장 이 건 개보수 시설이 부산광역시에 자동으로 귀속되고, 463명에 달하는 임차인이 수시로 바뀌는 실정에서 거액의 자본적지출에 해당하는 쟁점공사비를 임차인이 부담한 것으로 볼 수 없을 뿐만 아니라, 임대부동산에 대한 보수공사비를 임대보증금 증액으로 충당할 때는 추후 지급받는 임대료에 의하여 관리비와 보증금상환 적립금으로 운영되는 것이 관행이므로 청구법인이 이 건 개보수공사 용역을 임차상인들에게 공급한 것으로 본 처분은 부당하고, 국가기관의 소유로 귀속되는 지하도건설비를 부담한 자가 지하도의 점용허가를 받아 임대하는 경우에 그 건설비가 수익적지출이 아닌 한 간주임대료계산 대상에서 제외하여야 하며, 당초 건설비(122억원)의 1/3을 넘는 거액의 이 건 공사비는 그 내용으로 보나, 규모로 보나 자본적지출이므로 간주임대료계산시 임대보증금에서 쟁점공사비를 차감하여야 하고, 이 건 지하상가의 개보수기간(95.7.26∼95.8.28) 중에는 모든 점포가 철수되어 영업을 하지 아니하여 임대용역의 제공도 없었음에도 동 기간의 간주임대료를 과세한 처분은 부당하다.
• 나. 국세청장 의견 청구법인과 상인대표와의 95.7.24 공사합의서에 의하면, 이 건 공사비는 임차인의 보증금으로 환수(3.8평 1칸 당 590만원)하기로 하였고, 준공후 각 상인들로부터 매월 임대료에 이 건 시설개보수비를 포함하여 징수하고 있는 바, 이는 청구법인의 책임하에 공사하였다기 보다는 임차상인이 부담할 공사비를 청구법인이 우선 부담하고 후에 상인들로부터 징수한 것이므로 청구법인이 매출 누락한 것이고, 이 건 개보수공사를 하였다 하여 무상점용허가 기간이 연장된 바 없으며, 기부채납 후의 공사비는 간주임대료 계산시 임대보증금에서 차감하지 아니하는 것이고, 임차인이 이 건 개보수공사의 주체인 한, 공사기간(95.7.26∼95.8.28) 중 점포가 철수되어 영업을 하지 아니하였다 하더라도 청구법인의 간주임대료계산시 동 기간의 간주임대료를 제외할 수 없다.

• 가. 쟁점 이 건 심판청구의 다툼은 청구법인이 이 건 지하상가의 건설용역을 임차상인들에게 공급한 것으로 보아 쟁점공사비 상당액을 매출누락한 것으로 본 처분의 당부와 간주임대료 계산이 적정한지 여부를 가리는데 있다.
• 나. 관련법령 부가가치세법 제2조 (납세의무자) 제1항의 규정에 의하면, "영리목적의 유무에 불구하고 사업상 독립적으로 재화(제1조에 규정하는 재화를 말한다. 이하 같다) 또는 용역(제1조에 규정하는 용역을 말한다. 이하 같다)을 공급하는 자(이하 "사업자"라 한다)는 이 법에 의하여 부가가치세를 납부할 의무가 있다"고 규정하고 있고, 같은 법 시행령 제49조의 2(부동산임대용역에 대한 과세표준계산의 특례) 제1항의 규정에 의하면, "사업자가 부동산임대용역을 공급하고 전세금 또는 임대보증금을 받는 경우에는 법 제13조 제1항 제2호에 규정하는 금전 이외의 대가를 받는 것으로 보아 다음 산식에 의하여 계산한 금액을 과세표준으로 한다. 이 경우 국가 또는 지방자치단체의 소유로 귀속되는 지하도의 건설비를 전액 부담한 자가 지하도로점용허가(1차 무상점용기간에 한한다)를 받아 대여하는 경우에 총리령으로 정하는 건설비상당액은 전세금 또는 임대보증금으로 보지 아니한다. 당해기간의{} 전세금{} 또는 {}임대보증금 × 과세대상기간의 {}일수 × { { 계약기간 {}1년의 {}정기예금 {}이자율(당해} atop {예정신고기간 {}또는 {}과세기간 {}종료일 {}현재) } } over {365 } = 과세표준" 이라고 규정하고 있고, 같은 법 시행규칙 제15조(토지 또는 건물가 액등의 계산) 제4항의 규정에 의하면, "영 제49조의 2 제1항 후단에서 정하는 총리령이 정하는 건설비는 다음의 산식에 의하여 계산한 금액으로 한다. 건설비 = 당해 기간종료일까지의 국가 또는 지방자치단체에 기부체납된 지하도의 건설비 × 전세금 또는 임대보증금을 받고 임대한 면적 ÷ 임대가능면적"이라고 규정하고 있다.
• 다. 사실관계 및 판단

(1) 청구법인이 이 건 지하상가의 건설용역을 임차상인들에게 공급한 것으로 본 처분에 대하여 본다. (가) 청구법인은 83.8.3 이 건 지하상가를 건축하여 부산광역시에 기부채납하고, 부산광역시로부터 1982.12.22∼2016.4.21(당초에는 2002.12.21까지 였으나, 85.7.16 대법원의 확정판결에 의하여 2016.4.21까지로 연장되었음) 기간동안 이 건 지하상가의 무상점용허가를 받아 부동산임대업을 영위하다가 노후화된 이 건 지하상가의 개보수를 위하여 95.7.25 부산광역시 부산진구청장의 승인을 얻어 청구외 (주)○○○ 등 7개 시공회사와 공사도급계약을 체결한 후 95.7.26∼95.8.28 기간중 개보수공사를 실시하고 4,170,400,000원의 비용을 지출하여 공사를 완료함과 동시에 개보수가 완료된 이 건 지하상가 및 부대시설은 당초의 허가조건에 따라 부산광역시에 귀속되었으며, 위 공사대금은 임차상인들과의 합의에 의하여 임대보증금 증액분 3,970,771,376원과 청구법인 부담분 199,628,624원으로 충당하였고, 시설개보수비 명목으로 향후 10년간 매월 임차료를 증액(463개 점포에서 매월 22,867,100원을 징수하고 있으며, 10년간 예상되는 징수총액은 2,744,052,000원임)하여 징수하고 있는 바, 처분청은 이 건 지하상가의 개보수공사비 4,170,400,000원 중 4,151,000,000원(쟁점공사비)을 청구법인이 임차상인들에게 건설공사용역을 제공한 것으로 보아 매출누락으로 과세하였는바, 위 사실에 대하여는 청구법인과 처분청사이에 다툼이 없다. (나) 부동산임대사업자가 임대건물을 개보수하기 위하여 시공회사와의 건설 도급계약을 체결하고 건설용역을 제공받는 경우 당해 건설용역을 제공한 시공회사는 그 건설용역에 대한 부가가치세를 납부하고, 임대사업자는 교부받은 매입세금계산서를 근거로 부가가치세 매입세액을 공제 받은 후, 향후 증액된 임대료(간주임대료) 등에 대한 부가가치세를 증액하여 납부하게 될 것이며, 위와 같이 건물개보수공사를 임대사업자가 이행하지 아니하고 임차인이 자기의 필요에 의하여 공사를 시행하고 완공된 시설(자본적지출 관련시설)을 임대인귀속으로 하는 경우에는 당해 건설용역을 제공한 시공회사에 대하여 부가가치세를 과세하는 것 이외에 임차인에 대하여도 임대인에게 재화를 공급한 것으로 보아 부가가치세를 과세하게 되는 것인 바, 이 건 지하상가 개보수공사의 주체가 청구법인인지 아니면 임차상인들인지 여부는 개보수공사 도급계약의 당사자가 누구인지 등 제반사항을 종합적으로 고려하여 결정되어야 할 것인데, 부산광역시 부산진구청장은 이 건 공사의 시행자를 청구법인으로 지정하여 개보수공사 승인(건행58700-1291, 95.7.25)을 하였고, 청구법인은 (주)○○○, ○○○공사 등 7개 시공회사와 공사도급계약을 체결함에 있어서 공사발주자를 모두 청구법인으로 하여 공사도급계약을 체결한 후, 청구법인이 부산광역시 부산진구청장으로부터 착공 및 준공승인을 받았으며, 이 건 지하상가는 당초 청구법인이 일정기간 무상점용하도록 허가받은 조건에 따라 향후 보수 및 추가되는 일체의 시설물도 부산광역시의 소유로 귀속되었고, 지하상가의 기존 임차상인들은 이 건 개보수공사를 반대하는 시위(95.6.24자 부산광역시 소재 국제신문 참조)까지 한 바 있는 점등을 종합하여 볼 때, 청구법인은 이 건 개보수공사용역을 (주)○○○ 등 7개 시공회사에 의뢰하고 그 용역을 제공받은 경우이므로, 위 내용과 같이 청구법인은 7개 시공회사로부터 교부받은 세금계산서 상 매입세액을 매출세액에서 공제 받은 후, 향후 증액된 임대보증금 등에 따르는 부가가치세를 납부하면 되는 것임에도 불구하고, 처분청은 청구법인이 이 건 지하상가의 기존 임차상인들에게 이 건 개보수공사 용역을 공급한 것으로 즉, 지하상가의 기존 임차상인들이 하여야 할 개보수공사를 청구법인이 임차상인들의 동의를 얻어 개보수한 것으로 보고 쟁점공사비를 청구법인의 매출누락으로 과세한 것은 사실내용을 오인한 처분이라고 판단된다.

(2) 간주임대료의 계산이 적정한지 여부에 대하여 본다. 위 관련법령내용에 의하면, 사업자가 부동산임대용역을 공급하고 전세금 또는 임대보증금을 받는 경우에는 부가가치세법시행령 제49조 의 2에 정한 산식에 따라 계산한 간주임대료를 부가가치세 과세표준으로 하는 것이고, 이 경우 국가 또는 지방자치단체의 소유로 귀속되는 지하도의 건설비를 전액 부담한 자가 지하도로점용허가를 받아 대여하는 경우에는 건설비상당액은 전세금 또는 임대보증금으로 보지 아니하는 것이므로 동 건설비상당액은 임대보증금에서 차감하여 계산하는 것이고, 간주임대료 계산시 임대보증금에서 차감하는 건설비상당액이라 함은 그 지하도건설에 소요된 비용을 말하는 것으로서 건설후 그 지하도를 유지·보수하는데 소요된 수리비 등까지 포함하는 것은 아니라 할 것인 바(대법원 90누998, 90.6.26 같은 뜻임), 위 사실내용과 같이 공사비 규모면에서 볼 때, 이 건 개보수공사비는 지하상가의 당초 건설비(122억원)의 1/3수준에 불과한 데다 공사한지 이미 13년이상 경과하였고, 또한 청구법인이 제시한 자료로서는 이 건 개보수공사비가 유지·보수의 정도를 넘은 건설비상당액으로 보기 곤란할 뿐만 아니라 건설비상당액으로 볼 수 있는 구체적이고 객관적인 증빙서류제시도 없는 점등을 종합하여 볼 때, 처분청이 이 건 개보수공사비를 임대보증금에서 차감하여야 할 건설비상당액으로 보지 아니하고 이 건 부가가치세를 과세한 처분에 잘못이 없다고 판단된다. (다) 또한, 청구법인은 이 건 공사기간(95.7.26∼95.8.28) 중 상가가 철수하여 임대용역의 제공이 없었으므로 동 기간 중 부동산임대용역 제공에 대한 부가가치세를 과세할 수 없다고 주장하나, 종전의 임대보증금에 대하여는 위 공사기간 중 임차료의 지급에 관하여 청구법인과 임차상인들 간에 아무런 합의사항이 없었으므로 동 공사기간 중에도 계속하여 임차료의 지급이 있었다 할 것이고, 청구법인 스스로 위기간에 임대용역을 공급한 것으로 보아 부가가치세를 신고하였으며, 처분청도 청구법인의 신고대로 결정하였음에도 이 건 공사기간 중의 간주임대료를 과세대상에서 제외하여 달라는 청구주장은 받아들일 수 없다고 판단된다.

• 라. 따라서, 이 건 심판청구는 청구주장이 일부 이유 있으므로 국세기본법 제81조 및 제65조 제1항 제2호 및 제3호의 규정에 의하여 주문과 같이 결정한다.