당초 청구법인이 ○○주식회사로부터 토지를 17,058,335,000원에 매수하기로 매매계약을 체결하였다가 그 매수인의 지위를 청구외 ○○명의로 변경한 다음 다시 ○○로부터 26,176,135,000원에 매수한데 대하여 부당행위계산을 부인하여 그 차액 9,117,800,000원을 청구법인이 ○○에게 분여한 것으로 보아 이를 ○○에 대한 상여로 하여 소득금액변동통지를 한 처분이 정당한 것인지 여부(기각)

[주 문] 심판청구를 기각합니다.

[이 유]

1. 원처분의 개요 청구법인은 95.2.21 OOOO주식회사(대리인 OO은행, 복대리인 OO공사)와 경상남도 거제시 신현읍 OO리 OOOO 대지 5,864.6㎡, OOOOOO 대지6,492.2㎡, OOOOOO 대지6,492.2㎡, OOOO 대지 15,919.9㎡, OOOO 대지 12,000.6㎡(위 5필지 합계46,769.1㎡. 이하 “쟁점토지①”이라 한다) 및 같은읍 OO리 OOOO 대지 10,969.5㎡, OOOO 대지 15,157.8㎡, OOOO 대지 17,312.7㎡, OOOO 대지 9,729.8㎡(위 4필지 합계 53,169.8㎡. 이하 “쟁점토지②”라 한다)의 토지(총 9필지 99,938.8㎡. 이하 “쟁점토지”라 한다)를 매수하기로 하는 매매계약(총매매대금 17,058,335,000원, 계약금 1,705,833,500원, 잔금 15,352,501,500원, 잔금지급약정일 95.8.21)을 체결하였다. 그후 청구법인의 대주주이자 이사인 청구외 OOO와 위 계약 당사자들간에 95.6.2 OOO가 쟁점토지①의 매수인 지위를 승계하기로 하는 부동산매매계약인수계약(잔금지급일은 95.6.2로 변경)을 체결하고, 95.6.8 쟁점토지②에 관하여 같은 계약(잔금지급일은 95.6.8로 변경)을 체결하였으며, 쟁점토지① 및 ②에 대하여 95.6.5 및 95.6.10 OOO앞으로 소유권이전등기를 하였다. 청구법인은 96.7.23 다시 청구외 OOO와 매매대금 26,176,135,000원에 쟁점토지를 매수하기로 하는 매매계약을 체결하고, 96.8.13 그 소유권이전등기를 하였다. 처분청은 청구법인과 청구외 OOO간의 위 거래(95.6.2 및 95.6.8 부동산매매계약인수계약과 96.7.23 매매계약)를 부당행위계산부인하여 그 매매대금간의 차액 9,117,800,000원을 OOO에 대한 상여로 처분하고 97.11.6 청구법인에게 소득금액변동통지를 하였다. 청구법인은 이에 불복하여 97.11.8 심사청구를 거쳐 97.12.26 이 건 심판청구를 하였다.

2. 청구법인 주장

• 가. 사실관계 청구법인은 95.2.21일 OO공사와 쟁점토지 매매계약을 체결하고 계약금 1,705,833,500원을 지급하였으나, 그후 쟁점토지는 거제시조례 제26조 『준공업 지역안에서의 건축물의 건축금지 및 제한』에 의거 주택사업이 제한되어 목적사업에 공할 수 없음을 알게 되어, 위 계약금을 포기하고 매매계약을 포기할 것인지 아니면 잔금을 지급하고 쟁점토지를 취득할 것인지를 검토한 결과 청구법인이 이를 취득할 경우 운전자금 부족으로 도산의 우려가 있고 그로 인한 지급이자 부담이 클 뿐 아니라 기한내 목적사업에 사용하지 않게 되면 지급이자 손금불산입, 지방세중과등 실로 막대한 타격이 예상되었다. 그리하여 청구법인의 계약금을 보전하는 방안으로 쟁점토지의 매수자를 자금능력이 있는 청구외 OOO 명의로 변경하기로 결정하여 부동산매매계약인수계약을 체결하였다. 그후 95.7.19 거제시에서 『준공업지역내 공동주택 건립허용공고』를 하였다. 이에 따라 청구외 OOO가 독자적으로 공동주택분양사업을 시행하려 하였으나 OOO는 국민주택기금 대출이 불가능하였고, 청구법인의 주력사업이 공동주택건축사업이라서 한국감정원의 감정가격에 의하여 쟁점토지를 재취득하기에 이른 것이다.
• 나. 부당행위계산의 유무

(1) 상기 사실관계에서 살펴보았듯이 당초 청구법인은 쟁점토지의 계약금만 지급한 상태에서 청구법인의 손실을 최소화 할 목적으로 OOO로 하여금 동일금액 동일조건으로 갱개계약을 체결토록 하였다. 따라서 갱개계약에는 아무런 부당한 행위계산이 없다.

(2) 또한 그후 96.8.13 한국감정원의 감정가액인 26,176,135,000원에 OOO로부터 재취득하였는 바, 쟁점토지의 재취득시에도 아무런 부당한 행위계산이 없다.

(3) 조세부담의 부당한 감소가 있었는지 유무 주택분양가 원가연동제 시행지침(건설교통부지침) 제4조 1항 1호 규정에 의하면 “국가지방자치단체와 한국토지개발공사, 대한주택공사등 공공기관이 택지개발촉진법 주택건설촉진법, 도시계획법 및 기타 법률에 의하여 개발공급하는 택지의 경우에는 그 공급가격을 택지비로 산정한다”고 규정하고 있다. 건설교통부예규(주정58507-126, 93.2.2)에 의하면 “OO공사를 통하여 취득한 택지가 당초 국가, 지방자치단체와 한국토지개발공사, 대한주택공사등 공공기관이 택지개발촉진법, 주택건설촉진법, 도시계획법 및 기타법률에 의하여 개발공급된 택지라면 당초의 공급가액으로 택지비를 적용하여야 할 것이나 개발, 공급된 토지가 아니라면 사업자보유택지로 볼 수 있다”고 하였으며, 거제시의 질의회신문(도시58550-1771, 97.7.3)에 의하면 쟁점토지는 공유수면 매립법에 의하여 조성된 부지로서 건교부예규(주정58507-126)중 기타법률에 의하여 개발, 공급된 택지라서 설사 공동주택건축가능 지역으로 고시발표가 있기전 공장용지 상태로 구매했을지라도 사업승인 신청일 현재의 택지구입 가격은 당초의 공급가격을 적용함이 타당하다고 회시하였다. 따라서 재취득가격의 상승은 분양가격(택지비)의 상승으로 아파트를 분양받는 자의 부담을 증가시킬 뿐 청구법인의 소득을 감소시키지 아니한다.

3. 국세청장 의견

• 가. 청구법인이 쟁점토지를 당초 계약액 보다 9,117,800,000원이 높은 가격에 청구외 OOO로 재취득한 것이 법인세법 제20조의 부당행위계산의 부인 규정에 해당되는지에 대하여 살펴보면, 쟁점토지는 OOO에게 매수인 지위를 승계하여 주기 전부터 거제시에서 주택난 해소를 위하여 『준공업지역내 공동주택건립허용방안』이 95.5.13 확정되어 거제시 의회에서 간담회를 개최하는 등 준공업지역인 쟁점토지에 주택건설을 허용하는 방안이 공론화 되고 있었고, 쟁점토지에 대한 95.5월경 시세가 평당 80～100만원(준공업지역내 공동주택건립허용방안의 내용에 나타나 있음)으로 청구법인이 취득계약한 쟁점토지의 평당가액 약 56만원보다 부동산시세가 큰 폭으로 상승하였음에도 아파트건설이 불가능한 공업지역이라 하여 쟁점토지를 계약금 보전 목적으로 OOO 명의로 취득계약을 변경하였다는 청구법인 주장은 인정할 수 없고, 또한 쟁점토지의 잔금지급일이 95.8.21일이고 대부분의 취득자금을 법인이 사실상 대여하고 있음에도 명의변경 계약을 미리 앞당겨 95.6.2일 및 95.6.8일 쟁점토지의 매수인 명의를 OOO로 변경하면서 잔금을 지급하고 취득한 것은 95.5.13일 확정된 준공업지역내 공동주택 건립허용방안이 확정된 사실을 알고 확정공고 되기전에 명의변경을 한 것으로 판단된다.
• 나. 청구법인은 쟁점토지를 96.7.23 감정가액인 26,176,135,000원에 재취득한 사실에 대하여 정상적인 시가인 감정가액에 의하여 취득하였으므로 부당행위계산의 부인규정에 해당되지 않는다고 주장하나 이 건의 경우 쟁점토지의 재취득가액이 정상적인 가액인지의 여부가 부당행위계산부인의 규정에 해당하는지가 아니고 법인세법시행령 제46조 제2항 제9호의 규정에 의거 OOO에게 법인의 이익을 분여하였는지의 여부가 쟁점인 바, 청구법인은 95.2.21 쟁점토지를 17,058,335,000원에 취득하기로 OO공사와 계약을 체결하고 쟁점토지에 아파트를 신축할 수 있었음에도(설사 취득계약시에는 신축할 수 없었다 하더라도 위에서 언급한 바와 같이 최소한 OOO에게 매수자 명의변경계약을 체결할 때에는 주택건축이 가능해 질 것임을 알고 있음에도) 주택건축이 불가능한 토지라 하여 OOO 명의로 변경한 후 다시 당초가액보다 9,117,890,000원이나 높은 가격인 26,176,135,000원에 취득한 사실은 청구법인의 이익을 OOO에게 분여한 것으로 인정된다.
• 다. 청구법인의 소득을 부당히 감소시켰는지에 대하여 살펴보면, 주택분양가 원가연동제 시행지침 제4조에서 “주택분양가격 중 택지비의 가격”은 국가등 공공기관이 개발 공급하는 택지의 경우에는 그 공급가액, 주택사업자의 보유택지의 경우에는 법인장부상의 가격 또는 감정평가 가격이라고 규정하고 있는 바, 쟁점토지는 공공기관이 개발 공급하는 택지가 아니어서 감정평가가격으로 택지가격이 산정되는 것이므로 재취득으로 인하여 아파트 분양가격이 상승되는 것이 아니다. 결론적으로 쟁점토지의 재취득 차액 9,117,800,000원은 우회 또는 다단계 거래를 통하여 청구법인이 OOO에게 청구법인의 이익을 부당하게 분여하기 위한 것으로 보여지고 건전한 사회통념상 사인간의 정상적인 거래행위로는 볼 수 없으므로 법인세법시행령 제46조 제2항 제9호의 규정에 의거 부당행위계산 부인하여 OOO에 대한 상여로 처분하고 이에대한 소득금액변동통지한 처분은 잘못이 없다.

4. 심리 및 판단

• 가. 쟁점 이 건 심판청구의 다툼은 당초 청구법인이 OOOO주식회사로부터 쟁점토지를 17,058,335,000원에 매수하기로 매매계약을 체결하였다가 그 매수인의 지위를 청구외 OOO명의로 변경한 다음 다시 OOO로부터 26,176,135,000원에 매수한데 대하여 부당행위계산을 부인하여 그 차액 9,117,800,000원을 청구법인이 OOO에게 분여한 것으로 보아 이를 OOO에 대한 상여로 하여 소득금액변동통지를 한 처분이 정당한 것인지를 가리는데 있다.
• 나. 관련 법령 법인세법 제20조(부당행위계산의 부인)는 대통령령이 정하는 바에 의하여 내국법인의 행위 또는 소득금액의 계산이 대통령령이 정하는 특수관계 있는 자와의 거래에 있어서 그 법인의 소득에 대한 조세의 부담을 부당히 감소시킨 것으로 인정되는 경우에는 그 법인의 행위 또는 소득금액의 계산에 불구하고 그 법인의 각 사업년도의 소득금액을 계산할 수 있다고 규정하고 있고, 같은 법 시행령 제46조(법인의 부당한 행위 또는 계산) 제1항은 “특수관계 있는 자”로서 그 제1호에서 출자자(소액주주를 제외한다)와 그 친족을, 제2호에서 법인의 임원·사용인 등을 각 규정하고 있으며, 그 제2항은 “조세의 부담을 부당히 감소시킨 것으로 인정되는 경우”로서 그 제4호에서 출자자등으로부터 자산을 시가를 초과하여 매입하거나 출자자등에게 자산을 시가에 미달하게 양도한 때를, 그 제9호에서 기타 출자자등에게 법인의 이익을 분여하였다고 인정되는 것이 있을 때를 각 규정하고 있다. 같은 법 제32조(결정과 경정) 제5항은 법인세의 과세표준을 결정 또는 경정함에 있어서 익금에 산입한 금액은 그 귀속자에 따라 상여·배당·기타사외유출·사내유보 등 대통령령이 정하는 바에 의하여 처분한다고 규정하고 있고, 같은 법 시행령 제94조의 2(소득처분) 제1항 제1호는 익금에 산입한 금액이 사외에 유출된 것이 분명한 경우에는 그 귀속자에 따라 다음과 같이 이익처분에 의한 상여·배당·기타소득·기타 사외유출로 한다고 규정하고 그 나목에서 귀속자가 임원 또는 사용인인 경우에는 그 귀속자에 대한 상여로 한다고 규정하고 있다.
• 다. 사실 관계 및 판단

(1) 청구외 OOO는 청구법인의 대주주이자 이사로서 청구법인과 특수관계 있는 자인 사실에 대하여는 처분청과 청구법인간에 다툼이 없다.

(2) 쟁점토지에 관한 일련의 과정은 다음과 같다.

• 쟁점토지는 90.12. 거제시가 준공업지역으로 지정한 지역의 토지임

• 95.1.14 거제시건축조례 제26조에서 준공업지역에 공동주택을 허용할 수 있도록 규정(시장이 도시계획 및 주거환경등에 지장이 없다고 인정하여 지정공고한 구역에 한함)

• 95.2.21 청구법인은 OO공사와 쟁점토지 매매계약을 체결(매매가액 17,058,335,000원)

• 95.3.13 거제시장은 준공업지역을 주택지로 활용할 수 있는 방안을 검토하도록 도시과에 지시, 95.3.21 OOO 매립지내 준공업지역 활성화 대책 마련(1안: 도시계획 재정비시 동 지역을 일반주거지역내 아파트지구로 변경, 제2안: 건축조례에 의거 공동주택 건립 가능지역으로 공고후 공동주택 허용), 95.3.27 시정조정위원회에서 위 제1안 가결

• 그후 TV 2회 및 신문 4회 “거제지역 주택난 심화” 보도

• 95.4.26 OOO가 쟁점토지에 공동주택 건축 허용에 관한 건의서 제출, 95.5.1 위 건의서에 대하여 도시계획 재정비시 일반주거지역으로 변경하는 방안을 검토하겠다고 회신

• 95.5.17 도시과에서 시정조정위원회에 재심요구안 제출, 95.5.23 거제시 의회 간담회 보고(도시계획변경시 검토대상으로 부정적 견해를 밝히고 만약 허가시 인근 7필지 1,469㎡를 포함시킬 것을 건의), 95.6.3 시정조정위원회 재심의(위 제2안 가결)

• 95.6.2 및 95.6.8 청구법인의 쟁점토지 매수인 지위를 OOO가 승계하기로 하는 부동산매매계약 인수계약 체결 95.6.5 및 95.6.10 OOO 명의로 소유권이전

• 95.7.19 준공업지역내 공동주택 건립 허용 공고(거제시 제236호)

• 95.7.25 청구법인은 거제시에 쟁점토지②에 대한 주택건설사업계획 사전결정 신청서 제출

• 95.8.4 청구법인은 분양가 원가연동제 지침에 따른 쟁점토지②의 감정을 거제시에 의뢰, 95.8.7 거제시는 한국감정원(OO지점)에 감정의뢰, 한국감정원은 가격시점을 95.8.4로 하여 쟁점토지②에 대하여 15,685,091,000원으로 감정평가

• 준공업지역 공동주택 허용 조치의 특혜 의혹에 대한 95.9.4 거제시 의회의 행정사무조사 특별위원회 결과 보고서에서는 이를 특정인을 위한 특혜성 행정행위로 판단함(TV 2회 및 신문 4회 “거제지역 주택난 심화” 보도에 관하여도 청구법인측의 로비가 있었던 것으로 인정)

• 95.11. 청구법인은 거제시에 쟁점토지②에 대한 주택건설사업계획 승인신청서 제출 95.12.15 승인 통보

• 95.12. 청구법인 주택건설 착공

• 한국감정원은 청구법인의 의뢰에 따라 가격시점을 96.7.3으로 하여 쟁점토지 감정평가(쟁점토지① 10,756,893,000원, 쟁점토지② 15,262,642,000원)

• 96.7.23 청구법인과 OOO간에 쟁점토지 매매계약 체결(매매대금 26,176,135,000원) 96.8.13 청구법인 명의로 소유권이전

(3) 청구외 OOO의 쟁점토지 취득자금내역은 아래 표와 같다. 구 분 금 액 자 금 내 역 계약금 1,705,833,500원 청구법인에서 차입 (청구법인이 지급한 계약금 승계) 잔 금 312,747,500원 청구법인에서 차입 14,550,861,782원 OO종합금융 OO지점에서 청구법인의 CMA를 담보로 OOO 명의로 차입 488,892,218원 OOO 개인예금에서 인출 합 계 17,058,335,000원

(4) 청구법인은 95.2.21일 OO공사와 쟁점토지 매매계약을 체결하고 계약금을 지급한 후 쟁점토지는 거제시건축조례 제26조에 의하여 주택사업이 제한되어 목적사업에 공할 수 없음을 알게 되어, 계약금을 보전하는 방안으로 쟁점토지의 매수자를 자금능력이 있는 청구외 OOO로 명의변경하였으며, 그후 95.7.19 거제시에서 『준공업지역내 공동주택 건립허용공고』를 함에 따라 OOO로부터 쟁점토지를 재취득한 것이라고 주장하고 있으나, 청구법인은 95.1.14 거제시건축조례(제26조)에 의하여 쟁점토지에 아파트 건축을 허용할 수 있게 된 후 쟁점토지 매수계약(매매가액 17,058,335,000원)을 체결한 점, 그후 95.3.13경부터 거제시에서 쟁점토지등 준공업지역을 주택지로 활용하는 방안을 검토하여 95.3.27 제1차 시정조정위원회에서 “도시계획 재정비시 쟁점토지등의 준공업지역을 일반주거지역내 아파트지구로 변경”하는 방안으로 의결한 바 있었고 그후 때 맞추어 TV와 신문에 수차에 걸쳐 “거제지역 주택난 심화”에 관한 사항이 보도되는 등 쟁점토지에 주택건축을 허용하는 문제가 공론화되고 있었던 점, OOO가 95.4.26 거제시에 쟁점토지에 공동주택 건축허용을 건의하였던 점, 95.6.3 제2차 시정조정위원회에서 “건축조례 제26조의 규정에 의거 공동주택 건립 가능토록 공고후 공동주택 건립을 허용”하는 방안으로 의결하였고, 청구법인의 당초 잔금지급약정일은 95.8.21이었는데 청구법인은 그 기간의 이익을 포기하면서 95.6.2 및 95.6.8 청구법인의 쟁점토지 매수자의 지위를 OOO가 승계하는 부동산매매계약 인수계약을 체결하고 잔금을 지급한 점, OOO의 쟁점토지 취득자금은 대부분 청구법인으로부터 직접 차입한 것이거나 OO종합금융 OO지점에서 청구법인의 CMA를 담보로 OOO명의로 차입한 것이고 OOO의 개인예금에서 인출한 금액은 488,892,218원에 불과한 점, 95.7.19 쟁점토지등 준공업지역내 공동주택 건립허용이 공고(거제시 공고 제236호)되자 마자 95.7.25 청구법인은 거제시에 주택건설사업계획 사전결정 신청서를 제출한 점 등을 종합하여 보면, 위 청구법인 주장과는 달리 청구법인과 OOO는 95.6.2 및 95.6.8 청구법인의 쟁점토지 매수자의 지위를 OOO가 승계하는 부동산매매계약 인수계약을 체결하기 전에 곧 쟁점토지에 주택건립이 허용될 것임을 예견할 수 있었던 것으로 판단되며, 그러한 주택건립허용이 성숙되어가는 상황에서 당초 청구법인의 잔금약정일인 95.8.21까지 기다려 보지도 아니하고 그 기간의 이익까지 포기하면서 95.6.2 및 95.6.8 자금여력도 없는 OOO 명의로 쟁점토지 매수자를 변경하고, 그 자금의 대부분을 사실상 청구법인이 직접 또는 간접으로 지원하여 OOO명의로 당초 계약가액인 17,058,335,000원에 취득케 한 후 26,176,135,000원에 OOO로부터 재취득한 것은 건전한 사회통념이나 상관행에 비추어 볼 때 경제적 합리성을 결한 비정상적인 거래로서 청구법인의 계약금을 보전하기 위한 것이라기 보다는 오히려 주택건립허용이 확정, 공고되기 전에 서둘러 OOO명의로 쟁점토지를 취득하게 한 다음 청구법인이 OOO로부터 다시 쟁점토지를 매수하는 거래의 형태를 취하여 쟁점토지에 주택건립이 허용됨으로 인하여 발생하는 지가상승이익을 청구법인의 대주주인 OOO에게 분여하기 위한 것으로 볼 수밖에 없다 할 것이다(쟁점토지②에 대한 95.2.21 당초 매매계약시의 가액은 10,225,275,000원이었는데 95.8.4의 감정평가액은 15,685,091,000원으로 급등하였으며 그 후는 별다른 변동이 없었음이 96.7.3의 감정가액은 15,262,642,000원에 의하여 확인되는 바, 당초 청구법인의 쟁점토지 매수계약 가액 17,058,335,000원과 96.7.23 청구법인이 OOO로부터 다시 매수한 가액 26,176,135,000원과의 차액 9,117,800,000원은 정상적인 지가상승으로 인한 것이 아니라 쟁점토지에 주택건립이 허용됨으로 인하여 발생한 것임을 알 수 있다).

(5) 또한 청구법인은 당초 계약대로 청구법인이 쟁점토지를 취득하여 아파트를 신축분양하는 경우에는 그 취득가액을 기준으로 아파트분양가격(택지비)을 산정하게 되나, OOO로부터 재취득하는 경우에는 감정가액에 의하여 분양가격을 산정하게 되는 것이어서 재취득으로 인한 아파트 분양가격(택지비)의 상승으로 아파트를 분양받는 자의 부담을 증가시킬 뿐 청구법인의 소득을 감소시키지 아니하므로 부당행위계산부인의 대상이 되지 아니한다고 주장하나, 위에서 본 바와 같이 이 건 부당행위계산부인은 청구법인이 쟁점토지 매수자의 지위를 청구외 OOO에게 양도한 다음 OOO로부터 쟁점토지를 재취득한 거래에 대하여 그 행위계산을 부인하여 청구법인이 그 차액 9,117,800,000원을 OOO에게 분여한 것으로 본 것으로서 차후 청구법인이 쟁점토지를 계속 보유하거나 제3자에게 양도하거나 아파트를 신축, 분양하거나 하는 것은 이 건 부당행위계산부인과는 관계가 없다 할 것이다. 뿐만 아니라 쟁점토지의 당초 소유자였던 OOOO(주)가 쟁점토지와 같은리(거제시 신현읍 OO리) OOOOOOOO 및 OOOOOOOO에서 아파트를 신축분양함에 있어 『주택분양가 원가연동제 시행지침』에 의거하여 95.2.21 거제시에 택지의 감정평가를 의뢰하여 감정가액으로 택지비를 산정한 사실이 있는 바, 택지비 산정에 관한 위 청구주장 또한 사실과 다른 것으로 판단된다.

(6) 따라서 청구법인이 당초 17,058,335,000원에 매수계약하였던 쟁점토지 매수자의 지위를 청구외 OOO명의로 변경한 다음 OOO로부터 쟁점토지를 26,176,135,000원에 재취득한 청구법인과 OOO간의 거래를 부당행위계산부인하여 그 차액9,117,800,000원을 청구법인이 OOO에게 분여한 것으로 보아 이 건 소득금액변동통지를 한 처분에는 달리 잘못이 없다 할 것이다.

• 라. 이 건 심판청구는 이유없으므로 국세기본법 제81조 및 제65조 제1항 제2호의 규정에 의하여 주문과 같이 결정한다.