[요지] 대표이사에게 소득이 현실적으로 귀속된 사실 및 그 소득의 종류를 주장·입증할 수 있는 것이므로, 처분청이 당초 구 법인세법 제32조 제5항 규정을 과세 근거로 하였다가 이를 근거로한 소득금액 변동통지를 취소하고 구 소득세법 제21조 제1항 제1호 (가)목의 규정을 직접 적용하여 그 근거를 바꾸어 한 과세처분은 적법하다고 판단됨
[요지] 대표이사에게 소득이 현실적으로 귀속된 사실 및 그 소득의 종류를 주장·입증할 수 있는 것이므로, 처분청이 당초 구 법인세법 제32조 제5항 규정을 과세 근거로 하였다가 이를 근거로한 소득금액 변동통지를 취소하고 구 소득세법 제21조 제1항 제1호 (가)목의 규정을 직접 적용하여 그 근거를 바꾸어 한 과세처분은 적법하다고 판단됨
[주 문] 심판청구를 기각합니다.
[이 유]
1. 처분 개요 처분청에서는 부산광역시 남구청장으로부터 부산광역시 남구 OO동 OOOOO소재 (주)OO산업개발(이하 “청구외 법인”이라 한다)에게 지급한 공사보조금에 관한 자료를 수보받아, 위 청구외 법인의 93.1.1～12.31 사업년도분 수입금액누락액 135,454,545원(이하 “쟁점소득”이라 한다)을 익금산입하여 법인세를 경정결정하면서 쟁점소득을 청구외 법인의 대표자인 청구인의 근로소득(상여)로 보아 97.6.20 ’93년 귀속 종합소득세 67,686,480원을 청구인에게 결정·고지하였다. 청구인은 이에 불복하여 97.7.25 이의신청, 97.10.13 심사청구를 거쳐 97.12.24 심판청구를 제기하였다.
2. 청구주장 및 국세청장 의견
(1) 처분청이 쟁점소득에 대해서 감사원의 심사청구 중 동 기관의 직권시정 요구에 의하여 96.4.23 청구인에게 소득금액변동통지 취소를 하였음에도 이에 대한 종합소득세를 과세한 처분은 부당하며,
(2) 쟁점소득은 청구외 법인의 수입금액누락액을 구법인세법 제32조 제5항의 규정에 의한 대표자 인정상여 처분으로 인한 소득으로 이는 헌법재판소의 위헌결정으로 그 효력이 상실되었으므로 처분청의 처분은 부당하고
(3) 처분청의 당초 소득금액변동통지의 취소는 당연히 인정상여 처분 자체의 취소로 보아야 하는데 이를 뒤엎고 구 소득세법 제21조 제1항을 근거로 근로소득으로 직접 과세하는 것은 신의성실원칙에 반하는 무효인 행정행위이고
(4) 비자발적 의사에 의한 근로소득에 대하여 구 소득세법 제21조 제1항 제1호 (가)목의 규정을 적용하는 것은 법리에 대한 오해이다.
(1) 청구인은 처분청에서 97.4.23일자로 청구인에게 통지한 소득금액 변동통지의 취소통지가 쟁점소득인 인정상여소득의 취소라고 주장하는바, 처분청의 소득금액변동통지서 취소통지의 공문은 구 법인세법 제32조 제5항의 규정이 위헌판결로 동 규정에 의하여 처분된 인정상여금액 및 소득금액변동통지서 통지행위도 당연히 무효로 청구인 주장이 인정되나, 처분청에서는 쟁점소득을 소득금액 변동통지서와는 무관하게 청구인의 근로소득으로 보아 종합소득세로 과세한 것으로 인정상여를 취소하고 다시 과세한 것이라는 청구인 주장은 이유없고,
(2) 법인세 과세표준 결정·경정시 익금가산하는 금액의 귀속자와 소득의 종류를 정하는 구 법인세법 제32조 제5항 (94.12.22 법률 제4804호로 개정되기 전의 것)의 소득처분 규정이 위헌결정(헌법재판소, 3헌바 32, 95.11.30)됨에 따라 법인세법상의 소득처분절차에 의한 소득세 과세는 불가능하게 되는 것이나, 귀속자가 분명하고 소득세법에서 별도로 과세소득으로 열거되어 있는 경우 당해 소득에 대하여는 소득세를 과세할 수 있는 것인 바, 청구인은 쟁점소득이 위헌결정된 구 법인세법 제32조 제5항 규정에 의거 인정상여로 처분된 소득이므로 종합소득세 과세는 부당하다고 주장하나 쟁점소득이 구 법인세법시행령 제32조 제5항의 규정에 의거 인정상여로 처분된 소득이라면 소득금액변동통지서에 의거 원천징수의무자인 청구외 법인에게 갑종근로소득세로 과세하여야 하나, 이 건의 경우 청구인의 소득금액이 변동되었다는 소득자료에 의거 소득세법 제21조 제1항 (가)목에서 규정한 청구인의 근로소득으로 보아 종합소득세를 과세하였으므로 처분청의 잘못은 없다.
3. 심리 및 판단
(1) 구 소득세법(1994.12.22 법률 제4803호로 개정되기 전의 것) 제1조 제1항 제1호에서 국내에 주소를 두거나 1년이상 거소를 둔 개인은 이 법에 의하여 각자의 소득에 대한 소득세를 납부할 의무를 진다고 규정하고, 같은 법 제4조 제1항에서 『거주자의 소득은 다음 각호와 같이 구분한다.
1. 종합소득 당해년도에 발생하는 이자소득·배당소득(의제배당소득을 포함한다)·부동산소득·사업소득·근로소득과 기타소득을 합산한 것(이하생략)』이라고 규정하고 있으며, 같은 법 제21조 제1항에서 『근로소득은 당해연도에 발생한 다음 각호의 소득으로 한다.
1. 갑 종 (가) 근로의 제공으로 인하여 받는 봉급·급료·보수·세비·임금·상여·수당과 이와 유사한 성질의 급여 (나) 법인의 주주총회·사원총회 또는 이에 준하는 의결기관의 결의에 의하여 상여로 받는 소득 (다) 법인세법에 의하여 상여로 처분된 금액 (라) 퇴직으로 인하여 지급받는 소득으로서 퇴직소득에 속하지 아니한 소득』이라고 규정하고, 같은 조 제5항에서 『근로소득의 범위에 관하여 필요한 사항은 대통령령으로 정한다』라고 규정하고 있으며, 같은 법 시행령 제43조(’94.12.31 개정전의 것)에서 『법 제21조 제5항에 규정하는 근로소득에는 다음 각호의 금액을 포함한다.
1. 기밀비(판공비를 포함한다)·교제비·직무별봉 기타 이와 유사한 명목으로 지급한 것으로서 사업을 위하여 사용된 것이 분명하지 아니한 급여(이하 생략)』라고 규정하고 있다.
(2) 또한, 같은 법 시행령 제198조 제1항에서 『법 제150조 제4항에 규정하는 상여는 법인소득금액을 결정 또는 경정하는 세무서장이 그 결정 또는 경정일로부터 15일내에 소득금액변동통지서에 의하여 당해법인에게 통지하여야 한다(단서 생략)』라고 규정하고 있다.
(3) 한편, 구 법인세법 제32조 제5항(94.12.22 개정전의 것)에서 『제26조의 규정에 의하여 법인세의 과세표준을 신고하거나 제1항 내지 제4항의 규정에 의하여 법인세의 과세표준을 결정 또는 경정함에 있어서 익금에 산입한 금액의 처분은 대통령령이 정하는 바에 의한다』라고 규정하고 있고, 같은 법 시행령 제94조의 2 제1항 제1호에서 『익금에 산입한 금액이 사외에 유출된 것이 분명한 경우에는 그 귀속자에 따라 다음과 같이 이익처분에 의한 상여·배당·기타 소득·기타 사외유출로 한다. 다만, 귀속이 불분명한 경우에는 대표자(단서 생략)에게 귀속된 것으로 본다』고 규정하고 있다.
(1) 이 건 과세기록 및 청구주장에 의하면, 처분청은 구 법인세법 제32조 제5항(’94.12.22 개정전의 것)의 규정이 헌법에 위반된다는 헌법재판소의 위헌결정(94헌바 14, ’95.11.30)에 따라 구 법인세법 제32조 제5항, 같은 법 시행령 제94조의 2의 규정에 의한 소득처분에 의하여는 소득세 부과가 불가능해지자 당초 청구외 법인에게 통지한 소득금액변동통지를 취소하고(청구인은 이러한 소득금액 변동통지의 취소가 감사원 심사청구중 동원의 직권시정요구에 의한 것이라고 주장하지만 이에 대한 증빙을 제시하지 못함) 청구인에게 귀속된 쟁점소득을 구 소득세법 제21조 제1항 제1호 (가)목에서 규정한 근로소득으로 보아 청구인의 종합소득금액에 합산하여 이 건 종합소득세를 부과하였으며, 청구인은 이에 대하여 소득금액 변동통지의 취소가 인정상여처분의 취소이므로 이러한 소득처분절차를 거치지 않고 쟁점소득을 구 소득세법 제21조 제1항 제1호 (가)목에서 규정한 근로소득으로 보아 청구인에게 직접 소득세를 부과하는 것은 부당하다고 주장하고 있다.
(2) 법인의 소득이 사외유출되어 그 법인의 대표자 등에게 귀속된 경우 구 법인세법 제32조 제5항 및 같은 법 시행령 제94조의 2의 규정에 근거하여 소득금액을 지급한 것으로 의제하는 소득처분과는 별도로 과세관청이 과세표준과 세액이 동일한 원천징수 갑종근로소득세의 세목아래에서 의제소득을 현실소득의 귀속사실과 소득의 종류를 입증하면 소득세법을 직접 적용하여 과세할 수 있다 할 것이며, 구 소득세법 제21조 제1항 제1호 (가)목에서 『근로의 제공으로 인하여 받는 봉급·급료·보수·세비·임금·상여·수당과 이와 유사한 성질의 급여』를 근로소득으로 규정하고 있고, 같은 조 제5항에서 『근로소득의 범위에 관하여 필요한 사항은 대통령령으로 정한다.』고 규정하고 있으며, 같은 법 시행령 제43조에서 근로소득의 범위에는 다음 각호의 금액을 포함한다고 규정하면서, 그 제1호에서 『기밀비(판공비를 포함한다)·교제비·직무별봉 기타 이와 유사한 명목으로 지급한 것으로서 사업을 위하여 사용된 것이 분명하지 아니한 급여』를 들고 있으므로 법인의 소득이 사외유출되어 대표자 등에게 귀속되었고, 그 귀속금액이 당해 법인의 사업을 위하여 직접 사용된 것이 분명하지 아니한 경우 그 지급액은 대표자 등에 대한 상여 내지 이와 유사한 임시적 급여로서 근로소득에 해당한다고 할 것이다. (대법 97누 447, ’97.10.24, 부산고등법원 97구 16114, ’98.3.14 같은 뜻임)
(3) 한편, 구 소득세법 제150조 제4항, 같은 법 시행령 제198조 제1항에서 법인세법에 의하여 처분되는 상여에 대하여 법인소득금액을 결정 또는 경정하는 세무서장이 당해법인에 소득금액 변동통지를 하도록 규정하고 있는 바, 이 건은 처분청에서 당초의 소득금액 변동통지를 취소함으로써 청구인에게 귀속된 쟁점소득을 법인세법에 의한 상여로 처분된 상여로 보지 아니하고 구 소득세법 제21조 제1항 제1호 (가)목의 규정에 의한 근로소득으로 보아 소득세를 직접 과세한 경우로서 구 소득세법 제127조에서 과세표준과 세액의 결정후 탈루 또는 오류가 있는 것을 발견한 때에는 정부는 즉시 그 과세표준과 세액을 조사하여 경정할 수 있다고 규정하고 있으므로, 원천징수대상이 되는 소득금액이라 하더라도 종합소득세 과세표준에 누락된 경우에는 관할세무서장은 원천징수의무가 이행되었는지 여부에 관계없이 그 과세표준과 세액을 경정할 수 있다고 할 것이다. 청구주장대로 ‘소득금액 변동통지의 취소가 인정상여소득의 취소’라는 것을 인정한다할지라도 처분청에서는 사실심의 변론종결시까지 당초 처분에서 인정한 과세표준 또는 세액의 정당성을 뒷받침할 수 있는 새로운 자료로서 대표이사에게 소득이 현실적으로 귀속된 사실 및 그 소득의 종류를 주장·입증할 수 있는 것이므로(대법 97누 4456, ’97.12.26 같은 뜻임), 처분청이 당초 구 법인세법 제32조 제5항 규정을 과세 근거로 하였다가 이를 근거로한 소득금액 변동통지를 취소하고 구 소득세법 제21조 제1항 제1호 (가)목의 규정을 직접 적용하여 그 근거를 바꾸어 한 과세처분은 적법하다고 판단된다.