부외처리된 원가상당액의 손금산입 여부

경주세무서장이 1998.3.17 청구법인에게 한 1993년 귀속 갑종근로소득세 2,471,913,600원 및 1994년 귀속 갑종근로소득세 143,379,000원의 부과처분은 1993∼1994 사업연도 법인세과세 표준 및 세액신고시 신고누락한 5,292,943,200원에 대응하는 숭오지구토지구획정리사업 공사비로 지출된 금액을 재조사결 정하고 이를 근로소득금액에서 제외하여 당해 과세표준과 세 액을 경정한다.

처분청은 청구법인이 1993∼1994 사업연도 법인세 과세표준 및 세액신고시 신고누락한 경상북도 칠곡군 북삼면 소재 구미도시계획 숭오지구토지구획정리사업 공사대금으로 수령한 체비지 매각대금 5,292,943,200원(1993사업연도분: 4,961,343,200원, 1994사업연도분: 331,600,000원, 이하 "쟁점누락금액"이라 한다)을 청구법인의 당시 공동대표이사인 청구외 ○○○의 근로소득으로 보아 청구법인에게 쟁점누락금액에 대한 근로소득세를 원천징수하여 납부하도록 소득금액변동통지 하였으나, 청구법인이 이를 이행하지 아니하여 1998.3.17 청구법인에게 갑종근로소득세 1993년귀속 2,471,913,600원, 1994년귀속 143,379,000원을 결정고지하였다. 청구법인은 이에 불복하여 1998.3.28 심사청구를 거쳐 1998.5.12 심판청구를 제기하였다.

2. 청구법인 주장 및 국세청장 의견

• 가. 청구법인 주장 청구법인이 공사대금으로 수령할 체비지를 법인에 보고하지 않고 당시 공동대표이사인 청구외 ○○○이 임의매각하여 횡령한 쟁점누락금액은 청구법인이 손해배상청구권 또는 구상권을 갖게 되어 소득세법상 그의 소득이 될 수 없는 것이고, 근로소득을 지급하지 않는 청구법인을 원천징수의무자로하여 구 법인세법 제32조 제5항 및 같은법 시행령 제94조의2와 소득세법 시행령 제198조 의 규정에 따라 청구법인에게 갑근세를 과세한 이 건 과세처분은 부당하며, 쟁점누락금액이 청구외 ○○○의 일시적인 근로소득이라 한다면 그 소득자인 청구외 ○○○에게 직접 종합소득세를 과세하여야 할 것이고, 청구법인의 1993∼1994 사업연도의 소득금액 계산시 익금에 산입한 쟁점누락금액을 구 소득세법 제21조 에 근거한 근로소득으로 보아 과세한다고 하더라도 쟁점누락금액에 대응하는 공사원가를 차감하지 않고 쟁점누락금액전액을 근로소득으로 보아 과세함은 부당하다.
• 나. 국세청장 의견 청구법인은 쟁점누락금액을 청구법인의 당시 공동대표이사인 청구외 ○○○의 근로소득으로 볼 수 없고, 근로소득으로 보아 과세한다고 하더라도 쟁점누락금액에서 공사원가상당금액을 차감한 금액만을 근로소득으로 보아 과세하여야 한다고 주장하나, 쟁점누락금액은 청구법인의 당시 공동 대표이사인 청구외 ○○○이 청구법인이 공사대금조로 지급받을 체비지를 매각, 횡령하여 청구법인은 1998.1월경 ○○○을 대구지방검찰청에 체비지매각대금 횡령 혐의로 고발조치하였다고 청구법인의 대표이사인 ○○○가 진술하고 있고, 청구법인은 쟁점누락금액을 법인의 장부상에 누락하였고 1993∼1994 사업연도 법인세 과세표준 및 세액신고시에도 신고납부하지 않았는 바, 법인이 매출사실이 있음에도 매출금액을 장부에 기재하지 아니한 경우에는 매출누락금액 뿐만 아니라 설사 그 대응경비금액까지 밝혀졌다 하더라도 다른 특별한 사정이 없는한 매출원가 등 대응경비까지 포함된 매출누락액 전액이 사외유출되어 대표자에게 귀속 되는 것(같은 뜻: 대법원 93누 7211, 1994.11.18)이므로 쟁점누락금액 전액을 청구외 ○○○의 일시적인 근로소득으로 보는 것이 타당하다 할 것이며, 처분청은 쟁점누락금액이 구 소득세법 제21조 제1항 제1호 가목에 해당하는 청구외 ○○○의 일시적인 근로소득으로 보고 같은법 제142조 및 제143조의 규정에 따라 청구법인에게 근로소득세로 원천징수, 자진납부하도록 하였으나 청구법인은 원천징수의무를 불이행 하였고, 이에 처분청은 청구법인에게 근로소득세로 경정고지하였음이 원천세결정결의서에 의하여 확인되는 바, 이 건 과세처분은 처분청이 헌법재판소가 1995.11.30 위헌결정한 구 법인세법 제32조 제5항 및 같은법 시행령 제94조의 2 제1항의 규정에 의하여 결정고지한 것이 아니고, 쟁점누락금액 전액을 전시 구 소득세법 제21조 제1항 제1호 가목에서 규정하는 근로의 제공으로 인하여 받은 수당과 이와 유사한 성질의 급여 가운데 청구법인이 청구법인의 출자임원인 ○○○에게 지급한 "상여 내지 일시적인 급여"로 보아 갑종근로소득세로 결정고지하였으므로 이건 처분은 달리 잘못이 없다.

• 가. 쟁점 이건의 쟁점은 ①쟁점누락금액전액을 대표이사의 근로소득으로 보아 청구인에게 갑종근로소득세를 과세할 수 있는지 여부와 ②근로소득으로 보아 과세하는 경우 쟁점누락금액에 대응하는 공사원가를 차감하여 과세할 수 있는지 여부를 가리는데 있다.
• 나. 관련법령 구 소득세법(1994.12.22 법률 제4803호로 개정되기 전의 것) 제21조(근로소득) 제1항은 『근로소득은 당해연도에 발생할 다음 각호의 소득으로 한다.

• 가. 근로의 제공으로 인하여 받는 봉급·급료·보수·세비·임금·상여·수당과 이와 유사한 성질의 급여
• 나. 생략
• 다. 법인세법에 의하여 상여로 처분된 금액
• 라. 생략』이라고 규정하고 있고, 같은법 제142조(원천징수의무) 제1항은 『국내에서 거주자나 비거주자에게 다음 각호의 소득금액 또는 수입금액을 지급하는 자는 이 절의 규정에 의하여 그 거주자나 비거주자에 대한 소득세를 원천징수하여야 한다』고 하면서, 그 제4호에서 『갑종에 속하는 근로소득』을 규정하고 있으며, 같은법 제143조(원천징수세액의 납부)에서는 『원천징수의무자는 원천징수한 소득세를 그 징수일이 속하는 달의 다음달 10일까지 대통령령이 정하는 바에 의하여 정부에 납부하여야 한다. 이하 생략』라고 규정하고 있다. 구 법인세법(1994.12.22 법률 제4804호로 개정되기 전의 것) 제32조(결정과 경정) 제5항은 『제26조의 규정에 의하여 법인세의 과세표준을 신고하거나 제1항 내지 제4항의 규정에 의하여 법인세의 과세표준을 결정 또는 경정함에 있어서 익금에 산입한 금액의 처분은 대통령령이 정하는 바에 의한다.』라고 규정하고 있고, 같은법 시행령 제94조의2(소득처분) 제1항은 『법인세의 과세표준을 신고하거나 법 제32조 제1항 내지 제4항의 규정에 의하여 법인세의 과세표준을 결정 또는 경정함에 있어서 익금에 산입한 금액의 처분은 다음 각호의 규정에 의한다. 비영리법인과 비영리외국법인에 대하여도 또한 같다.

1. 익금에 산입한 금액이 사외에 유출된 것이 분명한 경우에는 그 귀속자에 따라 다음과 같이 이익처분에 의한 상여·배당·기타소득·기타사외유출로 한다. 다만 귀속이 불분명한 경우에는 대표자(생략)에게 귀속된 것으로 본다.

• 가. 생략
• 나. 귀속자가 임원 또는 사용인인 경우에는 그 귀속자에 대한 상여로 한다. 다.∼마. 생략 2.∼3. 생략』이라고 규정하고 있다.
• 다. 심리 및 판단 <쟁점①> 쟁점누락금액을 대표이사의 근로소득으로 보아 청구법인에게 갑종근로소득세를 과세할 수 있는지 여부에 대하여 본다.

(1) 먼저 쟁점누락금액은 청구법인이 숭오지구토지구획정리사업 공사대금조로 지급받은 체비지 매각대금으로 청구법인이 1993∼1994 사업연도의 법인세 신고시 이를 수입금액으로 신고하지 않은 사실에 대하여는 처분청과 청구법인간에 다툼이 없으며, 청구법인이 1998.1월경 청구외 ○○○을 대구지방검찰청에 체비지매각대금 횡령혐의로 고발조치하였다고 청구법인의 대표이사인 청구외 ○○○가 진술한 사실이 1998.2.4자 이건 처분청 조사공무원과의 문답서에서 확인되는 점등으로 보아 쟁점누락금액은 청구법인의 당시 공동대표이사인 청구외 ○○○에게 귀속된 것으로 인정된다.

(2) 이에 따라 처분청은 쟁점누락금액이 청구법인의 대표이사 ○○○에게 귀속된 것으로 보아 청구법인에게 갑종근로소득세를 결정고지하였고, 이 처분에 대하여 청구법인은 구 소득세법 제21조 (근로소득) 제1항 제1호 다목에 규정하고 있는 "법인세법에 의하여 상여로 처분된금액"(인정상여)이 아니면 근로소득으로 될 수 없고, 처분청이 행한 소득금액변동통지의 근거규정인 소득세법 제192조 (소득처분에 의한 배당·상여 및 기타소득의 지급시기의제) 제1항은 법인세법상의 인정상여를 전제하므로 처분청은 결과적으로 구 법인세법 제32조 (결정과 경정) 제5항 및 동법시행령 제94조의2(소득처분)에 의한 소득처분을 하였으나(그렇지 않으면 근로소득이 될 수 없다), 위 근거조항이 1995.11.30자 헌법재판소결정(94헌바14)에 따라 소멸된 이상 소득세법상의 원천징수의무도 소멸되므로 이건 처분은 적법한 처분이 아니라고 주장하고 있다.

(3) 그러나 법인세과세표준의 결정·경정시 익금에 산입하는 금액의 귀속자와 소득의 종류를 정하는 구 법인세법 제32조 제5항 의 소득처분규정의 위헌결정에 따라 위헌결정일 이후부터는 구법인세법상의 소득처분절차에 의한 소득세과세는 불가능한 것이나, 귀속자가 분명하고 소득세법에서 별도로 과세소득으로 열거되어 있는 경우에는 당해 소득에 대하여 소득세를 과세할 수 있도록 하고 있다.(같은뜻 대법원 97누4456, 1997.12.26, 국심97경2127, 1998.7.29외 다수)

(4) 이건의 경우 1998.2 작성된 이건 1993년 및 1994년 귀속 원천세결정결의를 위한 조사서에 의하면 문답서를 근거로 신고누락수입금액(쟁점누락금액)을 "○○○에게 귀속된 수입금액으로 구 소득세법 제21조 (근로소득) 제1항 제1호, 제5항 및 같은법시행령 제43조(근로소득의 범위)에 의거 근로소득에 해당" 함에도 구 소득세법 제142조 (원천징수의무) 제1항 및 같은법 제143조(원천징수세액의 납부)에 의거 원천징수납부하지 않았으므로 누락된 근로소득금액에 대하여 경정 결정하는 것으로 되어 있어 직접 구소득세법을 적용하고 있는 사실이 확인되므로 이건 처분이 구 법인세법 제32조 제5항 규정의 소득처분절차에 의하여 결정 고지되었다는 청구법인의 주장은 이유없는 것으로 판단된다. <쟁점②> 근로소득으로 보아 과세하는 경우 쟁점누락금액에 대응하는 공사원가를 차감하여 과세할 수 있는지 여부에 대하여 본다.

(1) 청구법인은 이건 관련 숭오지구토지구획정리사업은 청구법인의 전 대표이사 청구외 ○○○이 공사비용을 조달하여 시행하고 숭오지구토지구획정리사업조합으로부터 공사대금으로 받은 체비지매각대금인 쟁점누락금액을 청구법인에 보고치 않고 ○○○이 공사비용에 충당한 것이며, 청구법인은 ○○○에게 근로소득을 지급한 사실도 없고, 청구법인과 같은 중소기업이 53억원에 달하는 금액을 근로소득으로 지급한다는 것은 사회통념에도 맞지 않으며, 설사 쟁점누락금액을 ○○○의 근로소득으로 본다 하더라도 ○○○ 본인에게 직접과세하여야 할 것이며, 과세할 경우에도 처분청이 쟁점누락금액에 대한 법인세 경정시 숭오지구토지구획정리사업의 공사원가를 인정하였으므로 매매차액(=법인세 경정결의서상 과세표준)만을 ○○○의 근로소득(인정상여)으로 보아야 할 것임에도 쟁점누락금액전액을 근로소득으로 본 것은 위법하다고 주장하면서 ○○○ 개인이 이건 공사비를 부담하였다는 증빙으로, ① 현대표이사 ○○○의 ○○○에 대한 1998.1월의 고소장, ② 대구광역시 수서구 ○○○동 ○○○ 공증인가 ○○○합동법률사무소가 인증(1999년 등부 제20호, 1999.1.5)한 ○○○의 사실확인서, ③ 대구지방검찰청의 수사기록(1999.5.19자 피의자 ○○○에 대한 공소부제기이유고지 및 피의자 신문조서), ④ ○○○의 ○○○은행 구미 ○○○동지점 온라인거래명세서, ⑤ ○○○이 발행한 당좌수표 및 약속어음의 결제금액중 숭오지구토지구획정리사업 공사비관련 지급처를 추적하여 확인된 ○○○의 공사비부담내역을 제시하고 있다.

(2) 청구주장과 같이 쟁점누락금액에 대응하는 공사비전액을 ○○○이 부담하였다는 사실이 입증될 경우 공사원가상당액을 차감한 금액만을 ○○○의 근로소득으로 하여 과세할 수 있는지 여부를 보면 국세청예규(법인 46012-2285, 1993.7.31)는 "법인의 각사업연도 소득금액계산상 매출누락액을 익금에 가산하고 법인세법시행령 제94조 의 2의 규정에 따라 소득처분함에 있어, 매출누락액에 대응하는 원가상당액이 부외 처리되어 당해 법인의 손금으로 계상하지 않은 것이 확인되고, 동 매출누락액의 원가를 사실상 귀속자가 별도로 부담한 것이 명백히 입증되는 경우에는 원가상당액을 차감하여 소득처분하는 것"이라고 하고 있는 사실로 볼 때 이건의 경우에 있어서도 쟁점누락금액에 대한 공사비를 ○○○이 부담하였다는 사실이 입증될 경우에는 이 금액을 차감한 금액에 한하여 ○○○의 근로소득으로 보아야 할 것으로 판단된다.(국심 94중91, 1994.9.30외 다수)

(3) 따라서 쟁점누락금액에 대응하는 원가에 해당하는 공사비를 ○○○이 부당하였다는 주장에 대하여 살펴본다. (가) 처분청은 쟁점누락금액에 대한 1997.8.1자 청구법인의 1993∼1994 사업년도 법인세과세표준경정시의 법인세 과세표준 및 세액결정결의서와 조사서(5)에서 "쟁점누락금액을 수입금액으로 익금산입하고 이에 대한 매출원가는 손금산입하여 법인소득금액을 계산"하고 있는 사실로 보아 쟁점누락금액에 대한 매출(공사)원가를 인정하고 있음이 확인될 뿐만 아니라, 청구법인이 이 건 숭오지구토지구획정리사업을 시행하고 그 공사대금으로 체비지를 수령하여 매각한 금액이 쟁점누락금액이므로 쟁점누락금액에 대응하는 공사원가가 투입되었다고 보는 것이 일반사회통념에 비추어 타당하다 하겠고, (나) 숭오지구토지구획정리사업을 당시 공동대표이사 청구외 ○○○이 개인비용으로 시행하였는지를 보면,

① 청구법인의 현 대표이사 ○○○의 고소장에 의하면 숭오지구토지구획정리공사는 ○○○이 개인적으로 공사비를 부담하고 공사대금으로 받은 체비지를 임의로 매각하고 법인에 통보하지 않은 체 잠적하여 회계처리누락에 의한 과세문제로 곤란에 처해 있다고 주장하고 있고,

② ○○○은 앞에서 본 인증서에서 위 공사비용을 그의 개인비용으로 시행하였으며 계획보다 공사비가 많이 투입되었으나 공사비로 받은 체비지 지가의 하락으로 결국 개인부도가 났으며 부도후 청구법인 등으로부터 고발당한 건수가 9건이라는 사실과 공사대금으로 수령한 체비지를 매각하여 공사비용에 충당한 것일뿐 횡령한 것이 아니라고 주장하고 있고,

③ 대구지방검찰청의 수사기록(공소부제기이유고지 및 피의자 ○○○에 대한 신문조서)에 의하면 위 숭오지구토지구획정리공사는 ○○○이 단독으로 하면서 평당 80만원의 공사비를 들였으나 사회 전반에 걸쳐 불황과 건축 경기 침체 등으로 원매자들에게 공사비에 미달하는 평당 50만원 가량으로 매각하면서 위 공사로 30∼40억원 가량의 큰 손해를 보았고 단 한건도 피의자가 매각하여 유용한 돈이 없으며 이를 정산치 않아 피해자가 오해한 것이라며 피의사실을 부인하고 달리 피의자의 범죄를 인정할 명백한 증거가 없어 범죄 혐의없으므로 불기소 처분한다고 기록되어 있는 범과 청구법인의 장부에 공사관련 회계처리내용이 없는 점등으로 미루어 볼 때 이건 숭오지구토지구획정리사업공사는 ○○○이 청구법인의 비용이 아닌 자기의 비용으로 시행한 사실이 인정된다 할 것이다. (다) 앞에서 본 바와 같이 청구법인의 당시 공동대표이사 청구외 ○○○이 숭오지구토지구획정리사업의 공사비를 개인적으로 부담한 사실이 확인된다면 ○○○이 부담한 금액이 얼마인지 입증하여야 할 것인바, 이와 관련 청구법인은 ○○○이 거래한 ○○○은행 구미 ○○○동지점 온라인거래명세서와 ○○○이 1993년∼1994년중 발행한 당좌수표 및 약속어음의 결제금액중 숭오지구토지구획정리사업공사비로 지급한 지급처를 추적하여 확인된 ○○○의 공사비부담내역을 증빙으로 제시하고 있어 이에 대하여 본다.

① 위 ○○○은행 구미 ○○○동지점의 온라인 거래명세서상의 계좌번호는 ○○○이고 예금주는 ○○○인 사실, 1992.12.2∼1993.12.7 거래기간중의 총지급금액은 18,602,443천원인 사실이 위 명세서상에서 확인된다.

② ○○○이 1993년∼1994년중 발행한 당좌수표 및 약속어음 거래명세서(이 거래명세서는 지급일, 금액, 지급처의 주소 또는 상호·업종·성명 및 수표(어음)번호순으로 구성되어 있다)에 따르면 당좌수표 및 약속어음의 지급처가 확인된 금액은 193매 7,169,395천원인 사실이 확인되며 이 금액중 수취인(지급처)이 이건 숭오지구토지구획정리사업의 공사에 참여하여 공사대금조로 지급받은 사실이 확인되는 금액은 다음표와 같이 125매 4,381,453천원이라고 청구법인이 주장하고 있는바, 이 금액 전부가 숭오지구토지구획정리사업의 공사비로서 지급한 것인지는 객관적으로 확인되지는 않으나 제시된 입증자료와 공사과정등을 볼 때 청구주장이 상당히 신빙성 있는 것으로 인정된다.

○○○의 공사비부담내역 단위: 천원 지 급 처 매수 금액 (천원) 공사비용내역 입증자료

○○○토건(주) ○○○ (주)○○○주택건설 ○○○ (주)○○○ ○○○ (쇄석가공납품) ○○○

○○○주유소 ○○○

○○○건설(주) ○○○

○○○종합건설(주) ○○○

○○○ ○○○ (주)○○○화약상사 ○○○외 1

○○○주유소 ○○○외 1

○○○철강 ○○○

○○○

○○○건설(주) ○○○ (주)○○○종합건설 ○○○

○○○

○○○

○○○ (주)○○○건설 ○○○ (주)○○○레미콘 ○○○ 26 13 22 8 11 5 1 1 7 1 4 1 1 1 6 1 8 5 3 989,038 648,800 379,326 257,265 203,913 122,096 22,000 4,962 310,752 4,786 72,496 13,000 22,600 87,120 178,622 11,527 715,500 293,000 44,650 공사비 토지정리작업비 토공운반·부설비 쇄석가공비등 건설장비용유류대 공사비 옹벽공사비 쇄석공사비 발파공사용화약류 건설장비용유류대철강재대금 마을회관공사비 토목공사비 공사비 토목공사비 중기사용료 토지정리작업비 차입금상환 레미콘대금 공사비청구서 확인서 공사계약서, 청구서 판결문(울산지법96 가합6919, 96.10.9) 확인서 기성고조서 공사계약서 기성고조서 확인서 확인서 확인서 확인서 확인서 확인서 기성고조서 판결문(대구지법95 가합31502, 96.1.18) 확인서 판결문(부산지법 95가합10392, 96.5.22) 확인서 합 계 125 4,381,453

(4) 위의 사실을 종합하여 보면 이건 관련 쟁점누락금액에 대한 법인세과세표준경정시 처분청은 쟁점누락금액에 대한 취득원가를 인정하였을 뿐만 아니라 청구법인이 시행한 이건 토지구획정리사업에 상당금액의 공사비가 투입되었을 것임을 알 수 있고, 그 공사비를 당시 공동대표이사 청구외 ○○○이 개인적으로 부담하고 숭오지구토지구획정리사업조합으로부터 위 공사대금으로 받은 체비지 매각대금인 쟁점누락금액을 청구법인에 보고하지 않고 부외로 회계처리한 사실이 인정되며, ○○○이 부담한 공사비전액이 얼마인지는 알 수 없으나 청구법인은 4,381,453천원에 대해서는 ○○○이 부담한 증빙으로 앞에서 본 자료를 제시하고 있는 점등을 감안하면, 이 건은 쟁점누락금액에서 차감할 공사비를 처분청이 재조사하여 ○○○의 근로소득을 산정해야 할 것으로 판단된다.

• 라. 따라서 이 건 심판청구는 심리결과 청구주장이 일부 이유있다고 인정되므로 국세기본법 제81조 및 같은법 제65조 제1항 제2호 및 제3호의 규정에 의거 주문과 같이 결정한다.