신의성실원칙등의 위배 여부

○○○세무서장이 1998.1.6 청구법인에게 한 1995사업연도분 법인세 400,798,200원과 농어촌특별세 21,792,620원의 부과처분은 이를 취소한다.

청구법인은 청구외 ○○○제철주식회사의 협력업체로서 1994.12.1 ○○○도 ○○○시 ○○○구 ○○○동 ○○○ 소재 청구외 ○○○주식회사(이하 "피합병법인"이라 한다)를 흡수합병한 후 1995.2.27 피합병법인의 각 사업연도(1994.1.1∼1994.11.30)의 소득과 청산소득에 대하여 각각 법인세 신고를 하였다. 이에 대하여 처분청은 피합병법인의 미실현수입이자 1,005,309,403원중 990,573,826원(이하 "쟁점수입이자"라 한다)은 합병후 1995사업연도에 실현된 것으로 보아 청구법인의 각 사업연도 소득금액 계산시 익금에 산입하고 1998.1.6 청구법인에게 1995사업연도분 법인세 400,798,200원과 농어촌특별세 21,792,620원 합계 422,590,820원을 결정고지하였다. 청구법인은 이에 불복하여 1998.1.14 심사청구를 거쳐 1998.5.1 이 건 심판청구를 제기하였다.

2. 청구법인 주장 및 국세청장 의견

• 가. 청구법인 주장 재정경제원과 국세청이 1976.8.25부터 계속 피합병법인의 세무조정사항은 승계할 수 없다고 해석하여 왔고 이를 규정한 법인세법기본통칙 5-1-6…43도 1981.3.1 신설된 이후 계속하여 시행되어 왔는데도, 처분청이 피합병법인의 미실현수입이자인 쟁점수입이자의 세법상 수입시기가 합병후에 도래하였다하여 청구법인에게 과세한 이 건 법인세 등은 신의성실의 원칙, 소급과세금지의 원칙 및 조세관행존중의 원칙 등에 위배된 처분이므로 취소되어야 한다.
• 나. 국세청장 의견 이 건과 동일한 과세대상에 대하여 과세하지 않는다는 구체적인 공적견해를 표명한 사실이 없으며, 상당한 기간에 걸쳐 과세하지 아니한 객관적 사실이 존재하거나 과세관청이 과세할 수 있음을 알면서도 과세하지 않는다는 의사표시를 한 사실이 없고 따라서 과세관청이 일반적으로 받아들여진 세법의 해석 또는 국세행정의 관행을 변경하여 과세처분한 것이 아니므로, 이 건 과세처분은 새로운 해석에 의한 소급과세금지와 신의성실의 원칙 및 조세관행존중의 원칙에 위배되지 않는 적법한 과세처분이다.

• 가. 쟁 점 이 건 법인세 등의 부과처분이 신의성실원칙, 소급과세금지의 원칙 및 조세관행존중의 원칙등에 위배되는지 여부를 가리는 데 있다.
• 나. 관련법령 국세기본법 제15조 에는 "납세자가 그 의무를 이행함에 있어서는 신의에 붸아 성실히 하여야 하고, 세무공무원이 그 직무를 수행함에 있어서도 또한 같다."고 규정하고 있고, 같은 법 제18조 제2항에는 "국세를 납부할 의무(중간생략)가 성립한 소득·수익·재산·행위 또는 거래에 대하여는 그 성립후의 새로운 세법에 의하여 소급하여 과세하지 아니한다."고 규정하고 있으며, 같은 법 제18조 제3항에는 "세법의 해석 또는 국세행정의 관행이 일반적으로 납세자에게 받아들여진 후에는 그 해석 또는 관행에 의한 행위 또는 계산은 정당한 것으로 보며, 새로운 해석 또는 관행에 의하여 소급하여 과세하지 아니한다."고 규정하고 있다. 구 법인세법(1998.12.28 법률 제5581호로 개정되기 이전의 것) 제17조 제1항에는 "내국법인의 각 사업연도의 익금과 손금의 귀속사업연도는 그 익금과 손금이 확정된 날이 속하는 사업연도로 한다."고 규정하고 있고, 같은 조 제4항에는 "제1항의 규정에 의한 손익의 귀속사업년도와 제2항의 규정에 의한 취득가액의 계산 기타 자산·부채등의 평가에 관하여 필요한 사항은 대통령령으로 정한다."고 규정하고 있으며, 같은 법 시행령 제36조 제1항에는 "법 제17조 제1항 및 제4항의 규정에 의한 익금과 손금이 확정된 날이 속하는 사업연도는 다음 각호에 의한다.

8. 제1호 내지 제7호외의 경우에 각 사업연도의 익금과 손금의 귀속사업연도는 총리령이 정하는 바에 의한다."고 규정하고 있다. 같은 법 시행규칙 제14조의 4 제1항과 제2항에는 "영 제36조 제1항 제8호의 규정을 적용함에 있어서 영 제19조 제3항 각호의 금융기관등이 수입하는 이자·보험료·부금·보증료 또는 수수료(이하 이항에서 '이자등'이라 한다)의 귀속사업연도는 이자등이 실제로 수입된 사업연도로 하되 선수입이자등은 제외한다. 영 제36조 제1항 제8호의 규정을 적용함에 있어서 제1항에 규정하는 법인외의 법인의 이자소득의 귀속사업연도는 대통령령 제14467호 소득세법시행령 제45조 의 규정에 의한 수입시기가 속하는 사업연도로 한다."고 규정하고 있다. 같은 법 제13조 제4항에는 "퇴직급여충당금계정이 있는 내국법인이 합병으로 인하여 소멸한 경우에 그 소멸한 법인의 합병일에 있어서의 당해 퇴직급여충당금계정의 금액으로서 합병후 존속하는 법인 또는 합병으로 인하여 설립된 법인에 인계한 금액은 그 존속하거나 설립된 법인이 합병일에 가지고 있는 퇴직급여충당금계정의 금액으로 본다."고 규정하고 있다. 같은 법 제43조 제1항에는 "내국법인이 해산한 경우(합병의 경우를 제외한다)에 그 청산소득(이하 '해산에 의한 청산소득'이라 한다)의 금액은 그 법인의 해산에 의한 잔여재산의 가액에서 해산일(해산등기를 한 날을 말한다, 이하 같다) 현재의 납입자본금 또는 출자금과 잉여금의 합계금액(이하 '자기자본의 총액'이라 한다)을 공제한 금액으로 한다."고 규정하고 있고, 같은 조 제3항에는 "내국법인이 합병한 경우에 그 청산소득(이하 '합병에 의한 청산소득'이라 한다)의 금액은 합병으로 인하여 소멸한 법인(이하 '피합병법인'이라 한다)의 주주·사원 또는 출자자가 합병후 존속하는 법인 또는 합병으로 인하여 설립되는 법인(이하 '합병법인'이라 한다)으로부터 받는 그 합병법인의 주식·출자의 가액 또는 금전 기타 자산의 가액의 총합계액에서 피합병법인의 합병일(합병등기를 한 날을 말한다. 이하 같다) 현재의 자기자본의 총액을 공제한 금액으로 한다."고 규정하고 있다.

• 다. 사실관계 및 판단 처분청이 쟁점수입이자를 합병후 존속법인인 청구법인의 각 사업연도 소득으로 과세한 데 대하여, 청구법인은 이 건 부과처분은 과세관청의 공적인 견해인 예규 및 기본통칙 등에 반하는 처분으로서 국세기본법상 신의성실의 원칙 및 조세관행존중의 원칙에 위배되어 부당하다는 주장인 바, 이에 대하여 살펴본다.

(1) 1994.8.12 청구법인과 피합병법인이 체결한 합병계약서에 의하면 합병비율을 1:1로 하고 합병방식은 피합병법인이 해산하여 흡수합병하며 피합병법인으로부터 승계한 자산과 부채는 장부가액으로 평가하여 청구법인은 합병교부금으로 기명식보통주식 300만주(액면가액 300억원)를 교부함과 동시에 합병기일에 피합병법인의 자산과 부채 및 권리일체와 영업점, 영업권, 임원을 제외한 종업원을 인수하는 것으로 되어 있다.

(2) 청구법인과 처분청이 제시한 심리자료에 의하면 피합병법인은 합병기일 현재 실현되지 아니한 수입이자 1,005,309,403원(산업금융채권이자 87,707,180원, 국·공채이자 5,776,438원, 정기적금·예금이자 215,437,964원, 어음관리구좌인 CMA이자 130,174,356원, 단체퇴직보험예치금의 이자 566,213,465원)중 쟁점수입이자인 990,573,826원은 1995사업연도중에 실현되었고, 피합병법인이 쟁점수입이자에 관한 세무조정시 피합병법인의 최종사업연도인 1994.1.1∼1994.11.30의 각 사업연도의 소득금액에 포함되지 않도록 함과 동시에 청산소득에 대한 법인세 과세표준 및 세액계산서상에도 쟁점수입이자를 익금에 불산입하여 법인세를 신고하였음이 확인된다.

(3) 1981.1.1 법인세법 기본통칙 5-1-6…43(피합병법인의 세무조정사항 승계)에 의하면, 피합병법인의 자산과 부채를 장부상 금액에 의하여 흡수합병하는 경우에 합병전의 피합병법인에 대한 세무조정사항은 합병법인에게 승계되지 아니한다고 규정하고 있으며, 1988.3.1 개정된 법인세법 기본통칙 2-8-2…15(합병차익 등의 익금불산입)는 합병으로 인하여 소멸된 피합병법인의 세무조정사항을 합병법인이 수익으로 계상한 경우(자산의 평가증에 해당하는 경우를 제외한다)에는 이를 합병차익으로 보아 익금에 산입하지 아니한다고 규정하였다가 1997.12.31 위 법인세법 기본통칙 5-1-6…43, 2-8-2…15를 각각 삭제하면서 그 부칙에서 일반적 적용례로 이 통칙은 시행일 이후 최초로 종료하는 사업연도부터 적용하되, 그 경과조치로서 이 통칙 시행일이전에 합병이 이루어진 경우 피합병법인과 합병법인의 각사업연도 소득금액계산에 있어서 익금과 손금은 합병계약의 내용에 불구하고 합병일 현재의 손익귀속에 대하여 관련법령이 정하는 바에 따라 피합병법인과 합병법인에 각각 귀속시켜 계산하는 것으로 규정하고 있음을 알 수 있다.

(4) 1976.9.27자 재무부 예규(직세 1234-2412), 1982.11.19자 국세청예규(법인1264.21-3906)에는 피합병법인이 자산과 부채를 장부상 금액에 의하여 흡수합병한 경우 합병전의 피합병법인에 대한 세무조정사항은 합병법인에 승계되지 아니한다고 되어 있다.

(5) 국세청장은 1997.9.18자 법인46012-2426호로 합병일 현재 피합병법인의 미실현이자는 법인세법시행규칙 제14조 의 4 제2항에 의거 수입시기가 속하는 사업연도에 합병법인의 각사업연도소득금액을 계산할 때 익금에 산입한다는 견해를 표명하였고, 1997.12.2자 법인46012-3108호·1997.12.4자 법인46012-3123호로 손익의 귀속시기에 관하여 규정하고 있는 법인세법 제17조 를 적용하여 피합병법인 또는 합병법인의 각사업연도소득금액을 계산하는 것은 피합병법인과 합병법인간의 세무조정사항이 아니므로 장기할부조건의 자산의 양도등에 대한 익금과 손금은 관련법령의 규정에 따라 피합병법인 또는 합병법인에 각각 귀속시켜 각 사업연도 소득금액을 계산하는 것이라는 견해를 표명한 사실이 관련기록에 의하여 확인된다.

(6) 이 건 과세처분이 국세기본법 제15조 및 제18조 제3항에서 정한 신의성실의 원칙, 조세관행존중의 원칙등에 위배되는지에 대하여 살펴본다. 일반적으로 조세법률관계에서 관세관청의 행위에 대하여 국세기본법 소정의 신의성실의 원칙 및 조세관행존중의 원칙을 적용하기 위한 요건으로서 첫째로 관세관청이 세법의 해석이나 국세행정에 관하여 납세자에게 신뢰의 대상이 되는 공적인 견해를 표명하여야 하고, 둘째로 과세관청의 견해표명이 정당하다고 신뢰한 데에 대하여 납세자에게 귀책사유가 없어야 하며, 셋째로 납세자가 그 견해표명을 신뢰하고 이에 따라 무엇인가 행위를 하여야 하고, 넷째로 과세관청이 위 견해표명에 반하는 처분을 함으로써 납세자의 이익이 침해되는 결과가 초래되어야 한다는 점을 들 수 있으며, 이러한 요건을 모두 충족한 과세관청의 처분은 신의성실의 원칙 및 조세관행존중의 원칙에 위반되는 행위로서 위법하다고 보게 되는 것이다(대법원 94누3629, 1995.7.28. 선고 같은 뜻). 위에서 살펴본 사실관계에 의하면, 국세청장은 ⸁1981.1.1자 법인세기본통칙 5-1-6…43, 1982.11.19자 법인1264.21-3906호 예규와 1995.11.18자 법인46012-4246호 예규로써 합병법인이 피합병법인의 자산과 부채를 장부상 금액에 의하여 흡수합병한 경우 합병전의 피합병법인에 대한 세무조정사항은 합병법인에 승계되지 않는다는 견해를 표명하였다가, ⸂1997.9.18자 법인46012-2426 예규·1997.12.2자 법인46012-3108호 예규등으로써 합병전 피합병법인의 세무조정사항에 대한 법인세과세가 합병법인에게 승계되어 법인세법 제17조 의 규정에 의거 합병법인의 각사업연도소득으로 과세된다는 견해를 표명하였는바 위 ⸂예규 및 통칙은 위 ⸁의 예규 및 통칙의 내용과 상이한 새로운 해석을 표명하고 있음을 알 수 있다. 국세청장은 1976.9.27 재무부장관의 해석(직세1234-2412)이 있은 후로 1997.9.18과 1997.12.2 그 해석을 변경하기까지 합병법인이 피합병법인의 자산과 부채를 장부상 금액에 의하여 흡수합병하는 경우 피합병법인의 세무조정사항은 합병법인에 승계되지 않는다는 견해를 법인세법기본통칙과 예규로서 여러차례 표명한 점에 비추어 볼 때 과세관청의 공적인 견해표명을 신뢰한데 대하여 청구법인에게 어떠한 귀책사유가 있거나 그와 같은 해석을 신뢰하는 것이 무리라고 보기 어려운 반면, 처분청이 위 견해와 달리 쟁점수입금액에 대하여 합병법인에게 승계되는 것으로 보아 합병법인의 각사업연도소득으로 과세함에 따라 청구법인이 손해를 입게 된 것이라고 볼 수 있으므로, 청구법인에게 한 이건 과세처분은 국세기본법 제15조 소정의 신의성실의 원칙 및 제18조 제3항 소정의 소급과세의 금지의 법리의 적용을 그르친 잘못이 있다 하겠다(국심 98경 1696, 1999.12.29 같은 뜻).

• 라. 결 론 이 건 심판청구는 심리결과 청구주장이 이유있으므로 국세기본법 제81조 및 제65조 제1항 제3호의 규정에 의하여 주문과 같이 결정한다.