주식 양도양수당시 특수관계자에 해당하는지 여부

○○○세무서장이 1997.8.25 청구법인에게 한 1995.1.1∼1995.12.31 사업연도분 법인세 215,057,660원, 동 농어촌특별세 1,937,250원 및 1996.1.1∼1996.12.31 사업연도분 법인세 119,034,130원의 과세처분은 이를 취소하고, 나머지 심판청구는 이를 기각한다.

청구법인[○○○기업(주)가 1994.10.27 상호변경]은 경상북도 ○○○시 ○○○구 ○○○동 ○○○에 본점을 두고 ○○○제철(주)의 협력작업을 수행하던 법인으로서 1994년 5월 ○○○(주)의 협력회사 구조조정계획에 따라 청구법인의 경영권(발행주식 100%)이 ○○○(주)의 자회사인 청구외 ○○○산기(주)에 양도되고, 이 과정에서 청구법인은 청구외 ○○○이 소유하던 청구외 (주)○○○[1994.6.17 ○○○(주)로 상호변경]의 발행주식 전부를 인수하여 청구외 (주)○○○의 경영권을 양수하였다. 처분청은 청구법인이 동법인의 대표이사이며, 발행주식 중 40%를 소유함으로써 청구법인과 특수관계에 있는 청구외 ○○○등으로부터 (주)○○○의 발행주식 156,000주(이하 "쟁점주식"이라 한다)를 상속세법에 의한 평가액(823,230,066원)보다 고가인 2,164,428,975원에 양수하였다는 이유로 부당행위계산부인 규정을 적용하여 그 차액(1,341,198,909원)을 1995.1.1∼1995.12.31 사업연도에 익금가산하고, 청구법인의 ○○○에 대한 대여금 중 특수관계 소멸시점까지 회수되지 아니한 2,227,226,289원(이하 "쟁점대여금"이라 한다)을 ○○○의 근로소득으로 보아 1997.8.25 청구법인에게 아래와 같이 결정고지 하였다. 사업연도(또는 귀속) 및 세목 고 지 세 액 1994년 갑종근로소득세 1995.1.1∼1995.12.31 법인세 동 농어촌특별세 1996.1.1∼1996.12.31 법인세 995,445,580원 215,057,660원 1,937,250원 119,034,130원 (합 계) 1,331,474,560원 청구법인은 이에 불복하여 1997.10.23 심사청구를 거쳐 1998.4.1 심판청구를 제기하였다.

2. 청구법인 주장 및 국세청장 의견

• 가. 청구법인 주장 청구외 ○○○이 청구법인의 주식을 ○○○산기(주)에 양도하고, 청구외 ○○○가 청구법인의 대표이사로 취임하여 청구법인과 ○○○간의 특수관계가 소멸된 후에 청구법인이 쟁점주식을 취득한 것이므로 특수관계가 없는 자간의 주식매매거래에 대하여 부당행위계산부인 규정을 적용할 수 없는 것이고, (주)○○○의 경영권을 포함하여 쟁점주식을 취득하였음에도 마치 1주식을 양도하는 경우와 같이 상속세법에 의한 평가액을 시가로 보아 쟁점주식의 취득가액이 시가를 초과한다고 하여 그 차액을 익금가산하고 법인세 및 동 농어촌특별세를 부과한 처분은 부당하며, 구 법인세법(1994.12.22 법률 제4804호로 개정되기 전의 것) 제32조 제5항에 의한 소득처분은 헌법에 위반된다는 헌법재판소의 위헌결정(94헌바14, 1995.11.30)이 있었는 바, 그 위헌결정이 있은 날로부터 법률의 효력이 상실된 위 규정을 근거로 하여 쟁점대여금을 ○○○의 근로소득으로 보아 갑종근로소득세를 부과한 것은 위법한 처분이므로 취소되어야 한다.
• 나. 국세청장 의견 청구법인의 주식과 (주)○○○의 주식(쟁점주식)은 1994.5.4 동시에 ○○○(주)의 자회사인 ○○○산기(주)에 양도하는 것으로 양도양수계약을 체결하였고, 그 후에 청구외 ○○○이 청구법인의 대표이사직을 사임하였으므로 쟁점주식 양도당시 청구법인과 ○○○이 특수관계자에 해당하고, 쟁점주식은 이 건 거래외에는 거래된 바 없고 달리 시가로 볼만한 가액도 없으며, (주)○○○의 경영권대가가 얼마로 결정되었는지에 대한 구체적인 근거자료도 없으므로 이 건 법인세 및 동 농어촌특별세를 부과한 처분은 정당하고, 갑종근로소득세 고지처분은 헌법재판소가 위헌결정한 구 법인세법 제32조 제5항 및 같은법시행령 제94조의 2 제1항의 규정에 의하여 상여처분하여 과세한 것이 아니고, ○○○기업(주)의 ○○○에 대한 대여금 중 특수관계 소멸시점까지 회수되지 아니한 쟁점대여금을 ○○○의 근로소득으로 보아 구 소득세법 제21조 제1항 제1호 의 규정에 의하여 이 건 갑종근로소득세를 부과한 처분에는 잘못이 없다.

• 가. 쟁점 이 건 심판청구의 다툼은 쟁점주식 양도양수당시 청구법인과 청구외 ○○○이 특수관계자에 해당하는지 여부와, 특수관계자에 해당한다고 볼 경우에 쟁점주식의 시가가 없다고 보아 상속세법 소정의 평가방법을 적용한 처분의 당부 및 쟁점대여금을 청구외 ○○○에게 직접 귀속된 소득으로 보아 소득세법 제21조 제1항 제1호 가목, 같은법 제142조 제1항 및 제143조를 적용하여 원천징수의무자인 청구법인에게 갑종근로소득세를 부과한 처분의 당부를 가리는데 있다.
• 나. 관련법령 법인세법 제20조 (부당행위계산의 부인)의 규정에 의하면, "정부는 대통령령이 정하는 바에 의하여 내국법인의 행위 또는 소득금액의 계산이 대통령령이 정하는 특수관계에 있는 자와의 거래에 있어서 그 법인의 소득에 대한 조세의 부담을 부당히 감소시킨 것으로 인정되는 경우에는 그 법인의 행위 또는 계산에 불구하고 그 법인의 각사업연도의 소득금액을 계산할 수 있다"고 규정하고 있고, 같은법시행령 제46조(법인의 부당한 행위 또는 계산) 제1항의 규정에 의하면, 『법 제20조에서 "특수관계있는 자"라 함은 다음 각호에 관계에 있는 자를 말한다』고 규정하면서 그 제1호에는 "출자자(소액주주를 제외한다. 이하 같다)와 그 친족"을 규정하고 있으며, 위 같은조 제2항의 규정에 의하면, 『법 제20조에서 "조세의 부담을 부당히 감소시킨 것으로 인정되는 경우"라 함은 다음 각호에 해당하는 경우를 말한다』고 규정하면서 그 제4호에는 "출자자 등으로부터 자산을 시가를 초과하여 매입하거나 출자자 등에게 자산을 시가에 미달하게 양도한 때"라고 규정하고 있고, 같은법시행규칙 제16조의 2(시가)의 규정에 의하면, "영 제46조등의 규정을 적용함에 있어서 시가가 불분명한 경우에는 지가공시및토지등의평가에관한법률에 의한 감정평가법인이 감정한 가액에 의하고, 감정한 가액이 없는 경우에는 상속세법시행령 제5조 제2항 내지 제6항의 규정을 준용하여 평가한 가액에 의한다. 다만, 증권거래소에 상장되지 아니한 주식은 상속세법시행령 제5조 제6항의 규정을 준용하여 평가한 가액에 의한다"고 규정하고 있다. 시가가 확인되지 아니하는 비상장주식의 가액평가에 관하여 규정하고 있는 상속세법시행령 제5조(상속개산의 평가방법) 제6항 제1호 나목 (2)의 규정에 의하면, "1주당 가액"은 ({ 당해법인의{}순자산가액 } over { 발행주식{}총수 } ＋ { 1주당{}최근{}3년간{}순손익액의{}가중평균액 } over { 재무부령이{}정하는{} 평균이자율 })÷2에 의하여 평가한다고 규정하고 있고, 위 같은조 제5항 제1호의 규정에 의하면 무체재산권 중 영업권의 평가는 "[상속개시일전 3년간(3년에 미달할 때에는 그 연수)의 평균순이익 × 50% - 상속개시일 현재의 자기자본 × 1년 만기 정기예금이자율을 감안하여 총리령이 정하는 율] × 상속개시일 이후의 영업권의 지속연도(원칙적으로 5년으로 한다)"고 규정하고 있다. 한편, 구 소득세법(1994.12.22 법률 제4803호로 전문 개정되기 전의 것, 이하 같다) 제21조(근로소득) 제1항 제1호 (가)목은 갑종근로소득의 하나로서 근로의 제공으로 인하여 받는 봉급·급료·보수·세비·임금·상여·수당과 이와 유사한 성질의 급여를 규정하고 있고, 같은조 제5항은 근로소득의 범위에 관하여 필요한 사항은 대통령령으로 정한다고 규정하고 있으며, 이를 받은 같은법시행령(94.12.31 대통령령 제14467호로 전문 개정되기 전의 것, 이하 같다) 제43조 제1호에서 근로소득의 범위에는 기밀비·교제비·직무별봉 기타 이와 유사한 명목으로 지급한 것으로서 사업을 위하여 사용된 것임이 분명하지 아니한 급여가 포함되는 것으로 규정하고 있다 또한, 구 소득세법 제142조 제1항 및 제143조의 규정에 의하면, 국내에서 거주자나 비거주자에게 배당소득금액, 갑종에 속하는 근로소득금액, 기타소득금액을 지급하는 자는 그 자에 대한 소득세를 원천징수하여 그 징수일이 속하는 달의 다음달 10일까지 납부하여야 한다고 규정하고 있다.
• 다. 사실관계 및 판단

(1) 쟁점주식을 특수관계에 있는 청구외 ○○○으로부터 인수한 것으로 본데 대하여 (가) ○○○(주)는 1994.5.2 이사회결의를 통하여 『협력작업 구조개선(안)』을 만들어 1994.5.4을 기준일로 시행하기로 하면서 청구법인[구 ○○○기업(주)]을 경영구조가 만성적으로 취약한 회사로 보아 협력작업에서 배제하기로 하고, ○○○(주)가 100% 출자한 자회사인 ○○○산기(주)등에게 청구법인을 인수하도록 한 바 있으며, ○○○산기(주)가 청구법인을 인수함에 있어서 청구법인 및 (주)○○○의 대주주인 청구외 ○○○이 (주)○○○의 주식도 함께 인수하여 주지 아니하는 경우 청구법인의 경영권 양도를 거부하겠다고 하자 ○○○산기(주)가 이를 수용함에 따라, 청구법인의 주주대표인 청구외 ○○○과 ○○○산기(주) 대표이사 ○○○는 청구법인의 발행주식을 ○○○산기(주)에 양도하기로 하는 "경영권 양도 합의서"를 작성하였고, 같은 날 (주)○○○의 발행주식(쟁점주식)은 청구법인에게 양도하기로 하는 "별도 합의서"를 작성하였으며, 위 합의서들을 근거로 하여 쟁점주식이 ○○○으로부터 청구법인에게 양수도되었고, 이 사실은 처분청과 청구법인사이에 다툼이 없다. (나) ○○○(주)가 수립하여 시행한 협력작업구조개선(안)의 본질적인 내용은 ○○○(주)의 협력작업을 수행하던 청구법인의 경영주인 청구외 ○○○을 협력작업에서 배제하는 것이라 할 것인데 1995.4.15 및 1995.4.12 ○○○(주)에 대한 감사원의 감사시 ○○○산기(주) 대표이사 ○○○가 진술한 문답서에 의하면, 1994.5.4까지 청구법인의 경영권 인수작업을 종료하여야 하는 부득이한 사유가 있었고, ○○○이 (주)○○○의 경영권도 함께 인수하여 주지 아니하면 청구법인의 경영권을 양도하지 않겠다고 하여 (주)○○○의 경영권도 함께 인수하게 되었으며, 폐기물처리 등 환경관련 사업을 수행하던 (주)○○○을 인수하는 것이 사손(社損)을 조기에 만회할 수 있을 것으로 판단하여 1994.5.4 청구법인과 (주)○○○의 경영권을 동시에 인수였다고 진술한 점, 대구지방법원 경주지원의 확정판결문(95가합6472, 1996.4.12)에 의하면, 1994.5.4 ○○○이 ○○○산기(주)에 청구법인의 주식과 (주)○○○의 주식(쟁점주식) 전부를 양도하는 계약을 체결하면서 위 주식의 양도와 관련하여 ○○○이 부담하게 될 세금등의 모든 금전적인 채무를 ○○○산기(주)가 대신 부담하기로 약정하였고, 위 주식양도와 관련하여 증권거래세 30,763,240원이 부과되자 ○○○산기(주)를 상대로 대신 납부하여 달라고 누차 촉구하였음에도 불구하고 이를 납부하지 아니하여 가산금까지 부담하는 등 ○○○에게 재산상의 손실이 발생하였으므로 ○○○산기(주)가 그 돈을 지급할 의무가 있다 하여 ○○○산기(주)로 하여금 위 증권거래세 상당액을 납부하도록 판시한 점, ○○○산기(주) 대표이사 ○○○도 1994.5.4 ○○○산기(주)가 청구법인과 (주)○○○을 동시에 인수하였으나, ○○○(주)의 자회사 숫자를 줄이기 위하여 절차상으로 청구법인이 (주)○○○을 인수하는 방식을 취했다고 확인하고 있는 점등으로 미루어 볼 때, 청구법인으로 하여금 (주)○○○의 주식(쟁점주식)을 인수하게 한 것은 ○○○의 의사에 의한 것이 아니고, 새로운 주주겸 경영권자인 ○○○산기(주)의 의사결정에 따른 것으로 봄이 타당하다 할 것이다.

○○○산기(주)는 1994.5.4 ○○○으로부터 청구법인의 경영권을 인수하기 위하여 경영권양도 기본합의서를 작성한 직후, (주)○○○의 경영권을 인수하는 별도 합의서를 작성하였데, 위 별도합의서 기재사항을 보면, (주)○○○의 경영권양도는 기본합의서(청구법인의 경영권양도 기본합의서)와 관련하여 별도의 추가 합의사항을 기재한 것임이 확인되고, 위 2건의 합의서에 근거하여 작성한 청구법인 주식 및 (주)○○○의 주식(쟁점주식) 양수도계약서를 보면, 청구법인 주식은 "○○○산기(주) 대표이사 ○○○"가 동 주식의 양수인으로 기재되어 있는 반면, (주)○○○의 주식(쟁점주식)은 ○○○산기(주)가 아닌 "청구법인 대표이사 ○○○"가 동 주식의 양수인으로 기재되어 있는 바, 이는 ○○○산기(주) 대표이사 ○○○가 ○○○으로부터 청구법인의 경영권을 인수하기로 한 위 기본합의서에 근거하여 같은 날(1994.5.4) 14시에 청구법인의 이사회를 개최하여 대표이사로 취임한데 따른 것임이 위 같은 날 인증받은 청구법인의 이사회회의록등에 의하여 확인되며, 청구법인 및 (주)○○○의 법인등기부등본을 보면, 1994.5.4 ○○○등이 청구법인의 대표이사 및 이사직을 사임하고 ○○○등이 취임(1994.5.11 등기)하였고, 1994.5.12 ○○○등이 (주)○○○의 대표이사 및 이사직을 사임하고 ○○○등이 취임(1994.5.13 등기)한 것으로 되어 있어 시기의 선후관계로 보아도 ○○○산기(주)가 청구법인의 주식을 ○○○으로부터 인수한 후에 청구법인으로 하여금 (주)○○○의 주식(쟁점주식)을 인수하도록 한 것으로 보이는 점등을 종합하여 볼 때, ○○○이 청구법인 발행주식을 먼저 양도함으로써 청구법인과 ○○○간의 특수관계가 소멸된 후에 (주)○○○의 주식(쟁점주식)을 청구법인에 양도하였다고 보는 것이 자연스러운 과정이라 할 것이다. 한편, 처분청 및 국세청의 과세이유를 보면, ○○○산기(주)가 폐기물처리 등 환경관련 사업을 수행하던 (주)○○○의 주식을 인수하여야 할 이유가 없었다거나, 1994.5.4 ○○○산기(주)와 ○○○간에 청구법인 및 (주)○○○의 주식을 동시에 양수도하는 계약을 체결하고, 그 후 ○○○이 청구법인의 대표이사직을 사임하였으므로 청구법인과 ○○○이 특수관계에 있는 상태에서 ○○○이 쟁점주식을 청구법인에게 양도한 것이라는 의견이나, 위에 설시한 바와 같이 청구법인은 ○○○(주)의 100% 협력업체로서 모든 사업수익이 협력작업으로부터 발생하는 법인이므로 ○○○(주)로부터의 작업량이 없이는 존속할 수 없는 법인이고, ○○○(주)가 수립하여 시행한 협력작업구조개선방안에 따라 ○○○산기(주)가 1994.5.4까지 청구법인을 인수하는 과정에서 (주)○○○의 경영권도 함께 인수하게 된 것이 ○○○의 요구가 있었다 하더라도 이는 (주)○○○의 주식을 인수함으로써 회사의 손실을 조기에 만회할 기회로 판단하는 등 새로운 주주겸 경영권자인 ○○○산기(주)의 의사결정에 따른 것으로 봄이 타당하고, 1994.5.4에 ○○○산기(주)와 ○○○간에 체결된 2차례의 경영권양도에 관한 합의서에 근거하여 이루어진 당해 주식의 양수도계약, 대표이사직의 사임과 취임, 이와 관련사항의 등기 등 대부분의 사실관계가 ○○○이 청구법인에게 쟁점주식을 양도한 것 보다 청구법인 주식을 ○○○산기(주)에게 양도한 것이 선행함으로써 청구법인과 ○○○간의 특수관계가 소멸된 후에 ○○○이 쟁점주식을 청구법인에 양도하였다고 보아야 할 것임에도 불구하고, 이와 달리 청구법인과 ○○○이 특수관계에 있는 상태에서 ○○○이 쟁점주식을 청구법인에게 양도한 것으로 보아 이 건 법인세 및 농어촌특별세를 부과한 처분은 부당하다고 판단된다.

(2) 쟁점주식의 가액을 상속세법에 정한 가액평가 규정에 의하여 평가한데 대하여는 위에서 설시한 바와 같이 이 건 법인세등을 취소하여야 할 것이므로 심리의 실익이 없어 생략한다.

(3) 청구법인에게 갑종근로소득세를 부과한 처분에 대하여 (가) 쟁점대여금은 청구법인의 대표이사이던 ○○○에 대한 대여금 중 특수관계 소멸시점까지 회수되지 아니한 금액(2,227,226,289원)으로서 ○○○에게 직접 귀속된 금액임이 확인되고 이 사실에는 다툼이 없다. (나) 이 건 처분당시 청구법인에게 갑종근로소득세를 부과한 적용법조를 보면, 처분청은 쟁점대여금을 익금산입하여 청구법인의 법인세를 경정함에 있어서 사외유출된 것으로 본 쟁점대여금에 대하여 1995.11.30 헌법재판소에서 위헌결정(94헌바14, 93헌바32)된 구 법인세법(94.12.22 법률 제4804호로 개정되기 전의 것) 제32조 제5항 및 같은법시행령(93.12.31 대통령령 제14080호로 개정되기 전의 것) 제94조의 2의 규정을 적용하여 ○○○에게 소득금액을 지급한 것으로 의제하여 상여처분을 한 것이 아니라, 현실소득이 청구외 ○○○에게 귀속된 것으로 보아 구 소득세법 제21조 제1항 제1호 (가)목과 같은조 제5항, 같은법시행령 제43조 제1호, 같은법 제142조 제1항 및 제143조를 적용하여 갑종근로소득세를 부과하였음을 알 수 있다. (나) 따라서 구 법인세법 제32조 제5항 및 같은법시행령 제94조의 2에 대한 헌법재판소의 위헌결정을 이유로 이 건 과세처분의 취소를 구하는 청구주장은 그 이유가 없다 할 것이다. (다) 법인의 수익이 사외로 유출되어 대표자의 소득으로 귀속된 경우 그 소득이 소득세법상 어떠한 종류의 소득에 해당하는가의 문제는 원칙적으로 지급자 및 귀속자의 의사, 귀속자와 법인사이의 기본적인 법률관계, 소득금액, 소득의 귀속경위 등을 종합하여 판단될 문제로서 간접사실에 의한 추인의 여지를 배제하는 것은 아니라 할 것이다(대법원 4456, 97.12.26 선고, 같은 뜻임) (라) 이 건의 경우, 청구외 ○○○이 앞에서 본 사실관계에서와 같은 경위로 쟁점대여금상당액의 법인의 수익을 사외유출시켜 자신에게 확정적으로 귀속시켰다면, 특별한 사정이 없는 한 이러한 소득은 구 소득세법 제21조 제1항 제1호 (가)목 및 같은법시행령 제43조 제1호에서 규정한 청구외 ○○○에 대한 상여 내지 이와 유사한 임시적 급여로서 근로소득에 해당하는 것으로 추인할 수 있다 할 것이다. (마) 위와 같이 쟁점대여금을 청구외 ○○○의 근로소득으로 보는 경우에 청구법인은 구 소득세법 제142조 제1항 및 제143조의 규정에 의거 법정기일 내에 쟁점금액에 대한 소득세를 원천징수·납부하여야 함에도 이를 이행하지 아니하였으므로 처분청이 청구법인에게 갑종근로소득세를 부과한 처분에 잘못이 없다고 판단된다.

• 라. 따라서 이 건 심판청구는 청구주장이 일부 이유있으므로 국세기본법 제81조, 제65조 제1항 제2호 및 제3호의 규정에 의하여 주문과 같이 결정한다.