상속개시 당시의 시가 적용 여부

ㅇㅇ세무서장이 1998.1.7 청구인들(명세서 별첨)에게 결정고지한 1994년분 상속세 560,209,000원은 상속재산 중 ㅇㅇ도 ㅇㅇ시 ㅇㅇ구 ○○○동 ○○○외 2필지 답 9,444㎡의 가액을 상속개시일 당시의 공시지가로 평가하고, 상속토지 중 청구인 ○○○의 상속지분 면적 2,847.67㎡에 대한 농지상속 공제를 인정하여 그 과세표준과 세액을 경정한다.

청구인 ○○○, 동 ○○○, 동 ○○○, 동 ○○○, 동 ○○○, 동 ○○○(이하 "청구인들"이라 한다)는 1994.3.25 사망한 청구외 ○○○(이하 "피상속인"이라 한다)의 상속인들이고, 청구인들은 상속받은 재산에 대하여 상속세를 신고·납부하지 않았다. 처분청은 당초 상속세를 조사결정함에 있어 상속재산중 ㅇㅇ도 ㅇㅇ시 ㅇㅇ구 ○○○동 ○○○외 2필지 답 9,444㎡(이하 "쟁점토지"라 한다)를 보충적 평가방법인 공시지가로 평가(평가액 566,640,000원)하여 상속세를 결정하였다가 광주지방국세청장의 감사지적에 따라 상속개시일로부터 6개월 이내인 1994.9.5 청구인들중의 한사람인 ○○○이 청구외 주식회사 ○○○건설과 체결한 쟁점토지에 대한 매매계약금액 1,428,500,000원을 쟁점토지의 시가로 보아 상속재산가액을 평가하여 1998.1.7 청구인들에게 1994년분 상속세 560,209,000원을 추가 결정고지하였다. 청구인들은 이에 불복하여 1998.3.3 심사청구를 거쳐 1998.6.25 심판청구를 하였다.

• 가. 청구주장

(1) 상속 및 증여재산에 대한 상속개시 또는 증여당시의 시가라 함은 그 시점에서의 객관적인 교환가치를 말하는 것이고, 토지의 경우 그 객관적인 교환가치는 시간의 경과와 주위환경의 변화에 따라 변하고 상속 및 증여일로부터 일정한 기간이 경과한 후에 있었던 감정가액이나 실지거래가액 등을 상속·증여 당시의 시가로 볼 수 있기 위하여는 당해 토지에 관하여 상속 및 증여일로부터 실거래일까지의 사이에 아무런 가격변동이 없었다는 점을 과세관청이 입증하여야 할 것(같은 뜻, 대법원 90부 1939, 1990.7.27 88누 582, 1998.6.28 국심91서 261, 1991.5.17 91서2136, 1992.2.8 등)이다. 쟁점토지지역의 경우 1994.4.14 ○○○개발사업소에서 인근토지에 대한 감정평가를 의뢰하고 협의수용하기 시작하자 주거지역으로 바뀔 것이라는 소문이 나서 가격이 급등하여 상속개시일 후인 1994.7.1 쟁점토지의 토지등급이 상향조정(158등급→163등급, 126%)되었으며, 1995.1.1자로는 1994년 대비 188%나 급상승(1993년 대비 1994년도는 133% 상승)된 사실로 보아서 1994.9.5일자 거래가액을 상속개시일인 1994.3.25 당시의 시가로 평가할 수 없으며, 실제로도 쟁점토지와 품위 및 정황이 유사한 인근토지의 거래가액이 거래일이 늦어질수록 상승된 것을 보면 당시 가격상승이 있었음을 알 수 있다. 처분청에서는 상속개시일전(1994.1.19∼1995.3.31)에 거래된 인근토지 24필지의 거래단가가 1994.9.5 거래된 쟁점토지의 거래가액보다 훨씬 높다는 이유를 들어 상속개시 당시와 이 건 거래당시 사이에 가격변동이 없었다는 것이나 처분청에서 비교한 인근토지 지역은 쟁점토지가 소재한 지역(마을 뒤편, 수로근처)과는 비교할 수 없이 양호한 지역(마을 전면, 대로 옆)이고 본래부터 쟁점토지지역보다 지가가 높았던 지역이므로 이러한 비교는 타당치 않고 따라서 이 건 과세처분에 잘못이 있다.

(2) 처분청에서 본 건 상속세 결정시 상속재산에 포함되어 있는 농지에 대하여 상속받은 날로부터 5년이내에 처분하였다 하여 농지상속공제를 누락시켰으나 피상속인은 상속농지 소재지와 동일한 시에 거주하면서 상속개시 2년전부터 계속하여 직접 영농에 종사하여 왔고, 상속인들이 상속받은 농지를 상속개시일 이후인 1994.9월에 처분하였으나 상속인중 ○○○은 1995.2.4 ㅇㅇ도 ㅇㅇ시 ㅇㅇ구 ○○○동 ○○○(2,377㎡), 같은 동 ○○○(929㎡)에 대토농지(3,306㎡)를 취득하여 현재까지 영농에 종사하고 있음이 확인되므로 농지상속공제를 적용하여야 한다.

• 나. 국세청장 의견

(1) 처분청의 시가조사서에 의하면 쟁점토지 및 주변은 주거지역으로 청구외 주식회사 ○○○건설이 아파트를 신축하기 위해 1994.1.19부터 쟁점토지의 주변에 있는 농지 수십 필지를 매입한 사실이 있으며, 거래일자별 ㎡당 거래금액이 1994.1.19 203,069원/㎡, 1994.1.27 281,087원/㎡, 1994.2.14 171,817원/㎡, 1994. 3.17 175,373원/㎡, 1994.4.1 374,836원/㎡, 1995.3.31 235,413원/㎡으로 평균단가가 쟁점토지의 단가 151,260원/㎡보다 높고 상속개시일인 1994.3.25과 가장 가까운 시기인 1994.4.1 거래된 374,836원/㎡는 247.8%나 높게 거래되었다고 조사되고 있다. 사실이 이러하다면 국세청의 일반적 해석기준인 상속세법 기본통칙 39-9 제1항 제2호에 의하면 "상속개시일 전후 6개월내에 상속재산에 대한 매매사실이 있어 그 거래가액이 확인되는 경우는 그 가액을 시가로 볼 수 있다"고 해석하고 있고, 국세청 예규(재삼 46014-208, 1997.2.3)에서는 "이 때 6개월의 범위는 그 가액이 확정되는 계약일을 기준으로 하는 것"으로 해석하고 있으며, 이 건의 경우 쟁점토지를 상속개시일로부터 6개월내인 1994.9.5 양도하였고 그 사이 주변여건 등에 따라 지가 상승요인이 있었다고 볼 수 없으므로 1994.9.5 실지거래가액을 상속개시일 현재의 시가로 인정함이 타당하다 할 것이다(같은 뜻: 국심 91서 334, 1991.5.1). 이와 같은 사실관계 및 관련법령을 종합하여 보면, 위 실지거래가액인 1,428,500,000원을 상속재산가액으로 인정하여 이 건 상속세를 부과한 처분은 정당하고, 상속개시일로부터 양도일까지의 사이에 지가의 변동이 있었으므로 위 실지거래가액을 상속개시 당시의 시가로 본 이 건 처분이 부당하다는 청구인들의 주장은 받아들이기 어렵다.

(2) 상속세법 제11조의 3 제1항은 농업에 종사하는 자에 대한 공제규정으로 상속인이 상속개시후 5년간 농업에 종사함을 전제로 하고 있고 예외적으로 영농상 필요에 의한 교환·분합·대토의 경우를 두고 있으나 교환·분합·대토에 대하여 규정하고 있는 소득세법(제5조 제6호 차목)을 준용하여 판단할 때 청구인들의 경우 양도농지의 면적 9,444㎡과 가액 566,640,000원(공시지가)을 취득농지의 면적 3,306㎡과 가액 55,467,100원(공시지가: 2,377㎡×16,300+929㎡×18,000원)에 비교할 때 대토의 요건을 충족하지 못하므로 이 건 처분이 타당하다.

• 가. 쟁점

(1) 상속개시일로부터 6개월내 체결된 매매계약서상의 매매대금을 상속개시 당시의 시가로 볼 수 있는지 여부

(2) 농지상속공제 적용주장의 당부

• 나. 관련법령

(1) 상속세법(1996.12.30 법률 제5193호로 개정되기 전의 것, 이하 같다) 제9조〔상속재산의 가액평가〕제1항은 상속재산의 가액 및 상속재산의 가액중에서 공제할 공과 또는 채무는 상속개시당시의 현황에 의한다.(단서생략)고 규정하고 있고, 같은법시행령(1996.12.31 대통령령 제15193호로 개정되기 전의 것, 이하 같다) 제5조〔상속재산의 평가방법〕제1항은 법 제9조 제1항의 규정에 의한 상속개시 당시의 현황에 의한 가액은 그 당시의 시가에 의하되, 시가를 산정하기 어려운 때에는 제2항 내지 제6항의 규정에 의한 방법에 의한다고 규정하고 있으며, 같은 조 제2항 본문은 유형재산(…생략…)의 평가는 다음 각호에 의한다고 규정하고 있고, 그 제1호 토지의 평가가목은 나목의 경우를 제외하고는 시장·군수·구청장이 지가공시및토지등의평가에관한법률 제10조의 규정에 의하여 공시지가를 기준으로 하여 산정한 개별필지에 대한 지가(이하 "개별공시지가"라 한다)에 의한다(단서생략)고 규정하고 있다.

(2) 상속세법 제11조의3〔농지·토지·산림지 등의 상속공제〕제1항 본문은 국내에 주소를 둔 자의 사망으로 인하여 상속이 개시된 경우에는 대통령령이 정하는 피상속인의 상속재산가액에 다음 각호의 1에 해당하는 재산가액이 포함되어 있는 때에는 제4조의 과세가액에서 이를 공제한다(단서생략)고 규정하고 있고, 그 제1호는 지방세법의 규정에 의하여 농지세과세대상이 되는 9천평 이내의 농지(비과세·감면 및 소액부징수의 경우를 포함한다)를 규정하고 있으며, 같은 조 제4항 본문은제1항의 규정에 의하여 과세가액에서 공제한 재산을 상속개시 후 5년 이내에 처분하거나 농업에 종사하지 아니하게 된 때에는 그에 상당하는 가액을 당해 과세가액에 산입하여 상속세를 부과한다. 다만, 다음 각호의 1에 해당하는 경우에는 그러하지 아니하다고 규정하고 있고, 그 제1호는 토지수용법 기타 법률에 의한 수용의 경우를, 그 제2호는 영농상 필요에 의한 교환·분합·대토의 경우를, 그 제3호는 국가·지방자치단체에 양도하는 경우를 규정하고 있으며, 같은법시행령 제8조의 3 제1항은 법 제11조의 3 제1항에서 "대통령령이 정하는 피상속인"이라 함은 농지·초지·산림지(이하 "농지"등 이라 한다)의 소재지의 동일한 시·구(특별시 및 직할시의 구를 말한다. 이하 같다)·읍·면(…생략…)에 거주하는 자로서 상속개시일 2년전부터 계속하여 직접 농업에 종사하는 자를 말한다고 규정하고 있고, 같은 법 제11조의 5는 제11조의 2 및 제11조의 3의 규정에 의하여 공제되는 금액의 합계액이 1억원을 초과하는 경우 그 초과부분은 이를 과세가액에서 공제하지 아니한다.고 규정하고 있다.

• 다. 쟁점(1)에 대하여 청구인들은 상속개시일(1994.3.25)후 쟁점토지 매매계약일인 1994.9.5까지의 사이에 쟁점토지지역의 지가가 상승하였으므로 쟁점토지에 대한 매매계약가액인 1,428,500,000원을 상속개시 당시의 시가로 보아서는 안된다는 주장이다. 살피건대, 상속세법기본통칙 39…9(시가로 보는 범위) 제1항에 "상속개시일 전후 6개월 내에 상속재산에 대한 토지수용 등으로 상속재산에 대한 보상가액이 있어 확인되는 경우는 그 가액을 상속개시일 현재의 시가로 볼 수 있다."고 되어 있으나, 상속세법기본통칙은 국세행정기관 내부에서의 사무처리에 관한 지침일 뿐 일반국민에 대한 법적 구속력은 없다고 보아야 하고, 따라서 시가로 볼 수 있는 범위를 정한 위 상속세법기본통칙 39…9 제1항 각호는 상속 및 증여재산의 시가로 볼 수 있는 대표적인 경우를 예시한 것에 불과하다 할 것이어서 그 각호에 해당하지 않는 경우라고 하여 바로 시가를 산정하기 어려울 때에 해당한다고 단정할 수는 없다 할 것(대법원 89누2509, 1989.10.10외 다수 같은 뜻)이며, 그 각호에 해당하는 가액이 있다 하더라도 상속개시 당시까지의 사이에 지가변동 등 특별한 사정이 있는 경우에는 그 가액을 시가로 보기는 어렵다 할 것이다(같은 뜻, 국심 98경1771, 1998.12.30). 먼저 쟁점토지의 주변을 보면, 쟁점토지와 농로를 사이에 두고 연접하여 있는 ㅇㅇ도 ㅇㅇ시 ㅇㅇ구 ○○○동 ○○○, 같은 동 ○○○, 같은 동 ○○○, 같은 동 ○○○ 일대의 토지가 이 건 상속개시일(1994.3.25) 직후인 1994.4.22 'ㅇㅇ시 ○○○지구 택지개발사업 예정지구 변경 및 개발계획승인' 고시(전라북도 고시 제1994-124호)에 의하여 수용대상 토지에 포함되었고, 이 토지 중 청구인들에게 상속되었지만 쟁점외의 토지인 ㅇㅇ도 ㅇㅇ시 ㅇㅇ구 ○○○동 ○○○과 같은 곳 ○○○의 개별공시지가가 ㅇㅇ시에 수용(1995.2.9)된 후 ㎡당 68,900원에서 180,000원으로 2.6배나 급등한 사실이 있으며, 또한 이 지역의 토지는 이 건 상속개시일이 속하는 해의 다음 해인 1995.11.21 ㅇㅇㅇ시 고시 92호로 도시계획상 용도지역이 자연녹지지역에서 일반주거지역으로 변경되는 등 상속개시일후 이 지역의 토지가 전반적으로 농지지역에서 대지지역으로 바뀌는 과정에 있었던 것으로 보인다. 다음으로 쟁점토지를 보면, 상속개시일(1994.3.25)후 고시(1994.6.30)된 1994년 개별공시지가는 전년 개별공시지가 대비 0.6%∼2.7%가 상승한 것으로 되어 있으나, 관할 행정관청에서 평가하여 고시하는 지방세법상 토지등급은 1994.1.1 158등급(전년대비 33.9% 상승)으로 고시된 후 같은 해 1994.7.1에 다시 163등급(1994.1.1대비 26.7% 상승)으로 수정고시 되었고, 1995.1.1에 171등급(1994.1.1 대비 88.1% 상승, 1994.7.1대비 48.4% 상승)으로 수정 고시되어 이 건 상속개시일이 속하는 1994년에는 1월 1일에 수정고시된 후 특별히 7월 1일에도 수정고시 되었는데, 그 이유를 관할 행정관청에 알아본 바, 택지개발로 인하여 지가가 급등한 인근토지와의 권형을 맞추기 위해 수시분으로 조정하였다는 것인 바, 이러한 지방세법상 시가표준액 급등현상을 볼 때, 상속개시 당시에도 이 지역의 지가가 택지개발의 기대심리로 상승하고 있었지만 택지개발사업예정지구 고시에 따른 택지개발사업의 가시화로 더욱 급등한 것으로 판단된다. 실지로 쟁점토지와 같은 번지내의 토지로서 쟁점토지와 나란히 붙어있던 전라북도 ㅇㅇ시 ㅇㅇ구 ○○○동 ○○○ 내지 같은 동 ○○○ 소재 토지가 쟁점토지 양도일 후에 거래되었는데 ㎡당 실지 양도가액을 보면 경과기간에 정비례하지는 않지만 모두 쟁점토지 보다 높았고, 심지어는 쟁점토지 거래가액의 1.9배에 달하는 가액으로 거래된 토지도 있는 것으로 나타나고 있는 등 지가변동이 있었음을 나타내고 있다. 이와 같은 상황에서 지가가 상승하는 것은 경험칙상 당연하다고 할 것인데 이에 대해 지가상승요인이 없고 지가변동 등 특별한 사정이 없었다고 보는 것은 타당치 않으므로, 이 건 상속개시일로부터 쟁점토지의 매매계약일까지에 지가변동이 없었다고 보고 1994.9.5자 매매계약 체결시의 거래가액을 상속개시 당시의 시가로 보아 상속세를 과세한 이 건 처분은 부당한 것으로 판단된다.
• 라. 쟁점(2)에 대하여 청구인들은 상속인중 ○○○이 대토농지를 취득하여 영농에 종사하고 있으므로 농지상속공제를 적용해야 한다는 주장이다. 살피건대, 청구인들이 상속받은 농지중 ㅇㅇ도 ㅇㅇ시 ○○○동 ○○○ 등 4필지의 답 7,642㎡가 ㅇㅇ시에 공공사업용지로 1995.2.9 양도되었고, 쟁점토지(답 9,444㎡)가 청구외 주식회사 ○○○건설에 1995.1.4 양도되었는데, 위 상속토지면적 의 합계 17,086㎡중 청구인 ○○○의 상속지분(1/6) 면적은 2,847.67㎡인바 청구인 ○○○은 위 토지 양도 후 1995.2.4 ㅇㅇ도 ㅇㅇ시 ㅇㅇ구 ○○○동 ○○○등 2필지의 답 3,306㎡를 취득한 것으로 확인되고 있고, ㅇㅇ도 ㅇㅇ시 ㅇㅇ구 ○○○동장이 발급한 농지원부에 이 농지를 자경하는 것으로 나타나 있으며, 청구인 ○○○의 부(夫) 청구외 ○○○는 ㅇ시 ㅇㅇ구 ○○○동장이 증명한 농지지번별 조서에 의하면 1988년도 이후 자기소유 농지를 자경한 것으로 확인됨에 따라 청구인 ○○○도 위 토지 상속이전부터 농민이었던 것으로 인정되므로 상속인 ○○○ 상속지분면적 2,847.67㎡에 대하여는 대토가 이루어진 것으로 보고 농지상속공제를 인정함이 타당한 것으로 판단된다.
• 마. 결론 이 건 심판청구는 심리결과 청구주장이 이유 있으므로 국세기본법 제81조 및 제65조 제1항 제3호의 규정에 의거 주문과 같이 결정한다. 〈별 첨〉 청구인 명세서 성 명 주민등록번호 주 소

○○○

○○○ ㅇㅇ도 ㅇㅇ시 ㅇㅇ구 ○○○동 ○○○

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○○○ ㅇㅇ도 ㅇㅇ시 ㅇㅇ구 ○○○동 ○○○

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○○○ ㅇㅇ도 ㅇㅇ시 ㅇㅇ구 ○○○동

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○○○ ㅇㅇ도 ㅇㅇ시 ○○○동 ○○○

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○○○ ㅇㅇ도 ㅇㅇ시 ㅇㅇ구 ○○○동

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○○○ ㅇㅇ도 ㅇㅇ시 ㅇㅇ구 ○○○동 ○○○