[요지] 건물의 실질소유자는 청구인으로 인정되고, 또 청구인은 토지를 아버지 ○○으로부터 무상으로 사용대차하여 이를 건물의 부속토지로 제공함에 따라 임차인은 이를 사용수익하는 것에 불과할 뿐, 임대보증금이 건물과 토지에 공동으로 귀속되는 것으로 보아 임대보증금 중 토지의 가액에 해당하는 임대보증금을 안분계산한 후 청구인이 그 임대보증금을 아버지 ○○으로부터 증여받은 것으로 보아 청구인에게 증여세를 과세한 당초 처분은 부당함
[요지] 건물의 실질소유자는 청구인으로 인정되고, 또 청구인은 토지를 아버지 ○○으로부터 무상으로 사용대차하여 이를 건물의 부속토지로 제공함에 따라 임차인은 이를 사용수익하는 것에 불과할 뿐, 임대보증금이 건물과 토지에 공동으로 귀속되는 것으로 보아 임대보증금 중 토지의 가액에 해당하는 임대보증금을 안분계산한 후 청구인이 그 임대보증금을 아버지 ○○으로부터 증여받은 것으로 보아 청구인에게 증여세를 과세한 당초 처분은 부당함
[참조결정] 국심1997서0515
[주 문] 성남세무서장이 1998.1.17 청구인에게 결정고지한 1993년도분 증여세 89,637,870원의 부과처분은 이를 취소한다.
[이 유]
1. 원처분개요 청구인은 아버지 OOO이 1988.5.20 취득한 충북 OO군 OO읍 OO리 OOOOOOOOO 대지 880㎡(이하 “쟁점토지”라 한다) 지상에 자기의 명의로 3층 상가건물 1,699.4㎡(이하 “쟁점건물”이라 한다)를 신축하여 소유권보존등기를 경료하였다. 처분청은 청구인이 쟁점건물 중 1층(323㎡)을 OOOO은행 OO지점에 임대하고 받은 임대보증금 293,000,000원(이하 “쟁점임대보증금”이라 한다)이 쟁점토지에도 귀속된다 하여 쟁점임대보증금을 쟁점건물과 쟁점토지의 가액으로 안분하고 쟁점토지에 해당하는 임대보증금 214,310,700원을 청구인이 아버지 OOO으로부터 증여받은 것으로 보아 1998.1.17 청구인에게 1993년도분 증여세 89,637,870원을 결정고지하였다. 청구인은 이에 불복하여 1998.3.13 이의신청 및 1998.6.9 심사청구를 거쳐 1998.9.8 심판청구를 제기하였다.
2. 청구주장 및 국세청장 의견
3. 심리 및 판단
(1) 청구인은 아버지 OOO 소유인 쟁점토지상에 자기명의로 쟁점건물 중 1층(323㎡)과 2층(688.2㎡)을 1993.2.5 신축하고 쟁점건물 중 3층(688.2㎡)을 1993.8.28 증축하여 자기명의로 소유권보존등기를 경료한 사실이 쟁점건물의 등기부등본에 의하여 확인된다.
(2) 청구인은 쟁점건물을 준공하기 전인 1993.1.25 청구인의 단독명의로 부동산임대업과 볼링장운영업으로 사업자등록(사업자등록번호 OOOOOOOOOOOO)을 하였으며, 1993.5.21 OOOO은행과 쟁점건물 중 1층을 임대하는 임대차계약을 체결하고 쟁점임대보증금을 지급받아 그 쟁점임대보증금으로 쟁점건물의 신축공사대금을 지급한 사실이 사업자등록증사본, 임대차계약서 및 관련기록에 의하여 확인된다.
(3) 쟁점건물의 이용현황을 보면, 쟁점건물 중 1층은 OOOO은행 OO지점에게 임대하고 2층과 3층은 청구인이 볼링장을 직접 운영하고 있으며, OOOO은행과 체결한 임대차계약서상 임대인이 청구인의 단독명의로 기재되어 있으나 OOOO은행이 쟁점임대보증금의 반환청구권을 담보할 목적으로 아버지 OOO을 연대보증인으로 기재한 후 쟁점건물과 쟁점토지를 공동담보로 하여 근저당권이 설정된 사실이 임대차계약서와 등기부등본에서 확인된다.
(1) 쟁점토지상의 쟁점건물의 임대가 청구인의 단독임대인지 또는 청구인과 아버지 OOO과의 공동임대인지 여부를 살펴본다. 청구인은 쟁점건물의 준공전인 1993.1.25을 사업개시일로 하여 부동산임대업 등으로 사업자등록을 하고 1993.2.5 청구인의 명의로 쟁점건물의 1층과 2층을 소유권보존등기한 후 쟁점건물 중 1층의 임차인인 OOOO은행과는 청구인의 단독명의로 임대차계약을 체결하였으나 그 임대차계약서상 하단에 청구인의 아버지 OOO을 연대보증인으로 기재하고 쟁점건물과 쟁점토지를 공동담보로 하여 근저당권(채권자겸 근저당권자는 쟁점건물 1층의 임차인 OOOO은행)을 설정한 것은 통상 금융기관이 지점점포로 사용하기 위하여 건물을 임차할 경우 건물 및 그 건물이 정착된 토지에 저당권설정을 요구하는 일반적인 관례에 따른 것이므로 이 건 OOOO은행과의 임대차계약에 있어서 청구인의 아버지 OOO이 연대보증인으로 기재된 것은 쟁점임대보증금의 반환청구권을 담보하기 위한 OOOO은행의 요청에 따른 불가피한 경우라 할 것이므로 청구인의 아버지 OOO이 위 임대차계약서상 연대보증인으로 기재되어 있다 하더라도 쟁점건물은 청구인이 단독으로 임대하였다고 봄이 타당하다 할 것이다(국심97서0515, 1997.9.13 같은 뜻).
(2) 쟁점건물 중 1층에 대한 임대보증금이 쟁점토지에도 귀속되는지 여부에 대하여 살펴본다. (가) 토지소유자와 건물소유자가 다른 경우의 임대보증금은 토지소유자와 건물소유자가 공동임대인의 지위에서 임대차계약을 체결하는 등의 이유로 그 임대보증금이 토지에도 귀속되는 것으로 인정되는 특별한 경우외에는 건물만에 대한 것이라 할 것이고(국심95서0775, 95.8.14. 같은 뜻) (나) 또 토지사용대차로 인한 이익을 증여로 의제하는 규정을 두고 있지 않는 우리 세법체계하에서 이는 증여세의 과세대상이 아니라 할 것인바(대법원 95누13197, 1996.2.27. 선고 같은 뜻) (다) 위 사실관계에서 살펴본 바와 같이 쟁점건물의 소유권보존등기 명의인, 쟁점건물의 임대차계약서상 임대인 및 부동산임대업의 사업자등록증상 사업자가 각각 청구인으로 기재되어 있는 점을 종합하여 보면 쟁점건물의 실질소유자는 청구인으로 인정되고, 또 청구인은 쟁점토지를 아버지 OOO으로부터 무상으로 사용대차하여 이를 쟁점건물의 부속토지로 제공함에 따라 임차인은 이를 사용수익하는 것에 불과할 뿐만 아니라 OOOO은행이 쟁점건물의 임대차계약체결 당시 또는 별도의 임대차계약에 의하여 청구인의 아버지 OOO과 쟁점토지를 사용수익하기로 하는 임대차계약을 체결한 사실 또한 없으므로 쟁점토지의 사용수익과 대가관계에 있지 않는 쟁점임대보증금 전액은 쟁점건물에만 한정되는 것으로 봄이 타당하며, 다만 청구인이 특수관계인 아버지 OOO의 소유인 쟁점토지를 무상사용함으로써 조세의 부담을 부당히 감소시킨 경우에 해당하는지 여부를 조사·확인하여 구 소득세법 제55조의 부당행위계산규정을 적용하는 것은 별론으로 하고(국심97서0515, 1997.9.13 같은 뜻), 쟁점임대보증금이 쟁점건물과 쟁점토지에 공동으로 귀속되는 것으로 보아 쟁점임대보증금 중 쟁점토지의 가액에 해당하는 임대보증금을 안분계산한 후 청구인이 그 임대보증금을 아버지 OOO으로부터 증여받은 것으로 보아 청구인에게 증여세를 과세한 당초 처분은 부당하다고 판단된다.