금양임야에 해당하는지 여부

1. ○○○ 세무서장이 1997.6.19 청구인들에게 결정고지한 1994년도 상속분 상속세 167,269,150원의 부과처분은 상속재산가액에 포함된 경기도 ○○○시 ○○○동 ○○○ 임야 18,436㎡의 평가액 중 1정보에 해당하는 가액을 제외하여 그 과세표준과 세액을 경정한다.

2. 나머지 심판청구는 이를 기각한다.

○○○, ○○○, ○○○, ○○○, ○○○ 등 5인(이하 "청구인들"이라 한다)은 피상속인 ○○○이 1994.12.14 사망함에 따라 재산을 상속받고 1995.6.13 상속재산가액을 897,602,680원으로 평가하여 상속세 154,837,329원을 신고하였다. 처분청은 상속세 신고시 청구인들이 누락한 경기도 ○○○시 ○○○동 ○○○ 소재 임야 199㎡(평가액: 1,462,900원)을 상속세 과세가액에 산입하여 1997.6.19 청구인들에게 1994년 상속분 상속세 167,269,150원을 결정고지하였다. 청구인들은 이에 불복하여 1997.8.5 이의신청 및 1997.12.29 심사청구를 거쳐 1998.5.15 이 건 심판청구를 제기하였다.

• 가. 청구주장

(1) ○○○씨 ○○○파 30대손인 피상속인의 상속재산에 포함된 경기도 ○○○시 ○○○동 ○○○ 소재 임야 18,436㎡(이하 "쟁점임야"라 한다)는 조상의 분묘가 있는 임야로써 쟁점토지 중 1정보에 해당하는 9,900㎡는 금양임야에 해당하고,

(2) 상속재산에 포함된 경기도 ○○○시 ○○○동 ○○○ 소재 전 1,557㎡(이하 "쟁점농지"라 한다)는 피상속인이 선대로부터 물려받은 토지인데 여기서 얻어지는 수익으로 선대조상의 제사를 주관하여 왔으므로 주택의 부수토지 106.52㎡를 제외한 1,450.48㎡는 농지로서 묘토에 해당하며,

(3) 상속재산에 가산한 상속개시일 전 2년 이내 수용보상금 185,413,350원(이하 "쟁점수용보상금"이라 한다)은 청구외 ○○○외 2인에게 대여하였으나 채무자의 부도, 도주 등으로 반환받지 못하고 있으므로 용도가 객관적으로 명백한 경우에 해당하므로 상속재산 가액에서 제외하여야 한다. 따라서 금양임야 및 묘토와 상속개시일전 2년 이내 처분재산으로서 용도가 객관적으로 명백한 경우에 해당하는 금액은 상속재산가액에서 제외하여 과세함이 타당하다.

• 나. 국세청장 의견

(1) 청구인들이 금양임야로 주장하는 쟁점임야의 경우 상속등기가 되어 있지 않아 제사를 주재하는 자에게 속하는 금양임야에 대한 면적 산정이 어렵고, 또한 제사를 주재하는 자가 누구인지를 알 수 있는 객관적 입증자료를 제시하지 못하고 있으므로 일반상속재산으로서 상속세 과세대상이 된다고 본 처분청의 당초 처분은 달리 잘못이 없어 보이며,

(2) 청구인들이 묘토로 주장하는 쟁점농지의 경우 지목이 전이나 도시계획상 일반주거지역으로 편입되어 있고 8m 도로에 접해 있으며, 쟁점농지중 실지로 농지로 사용하는 부분은 1/3정도로 조사되고 있고 그나마 위 지상 주택 및 부수된 토지를 세입자인 청구외 ○○○에게 임대하고 있는 사실에 비추어 비록 청구외 ○○○는 보증금 10,000,000원으로 하여 시제비용 50만원 상당을 부담하는 조건으로 사용계약을 체결하였다고 확인하였다고는 하나 신빙성이 없으므로 묘토인 농지로 볼 수 없다고 판단된다.

(3) 청구인들은 상속재산가액에 가산한 상속개시일전 2년 이내 피상속인이 토지 수용으로 인한 쟁점수용보상금에 대하여 청구외 ○○○외 2인에게 사채업자인 청구외 ○○○을 통하여 대여하였으나 채무자의 부도, 도주 등의 사유로 반환받지 못하였고, 반환받을 수 없는 상태로 사용처가 분명하고 전혀 상속받은 재산이 아니므로 상속재산가액에 가산하여 부과함은 부당하다고 주장할 뿐 객관적 증빙을 제시하지 못하고 있으므로 처분청의 당초 처분은 달리 잘못이 없다고 판단된다.

• 가. 쟁 점

(1) 쟁점임야가 금양임야에 해당하는지 여부

(2) 쟁점농지가 묘토에 해당하는지 여부

(3) 상속개시일전 2년 이내 처분재산으로 상속재산에 가산하여 부과한 처분의 당부

• 나. 관련법령 구 상속세법 (1996.12.30 법률 제5193호로 전문 개정되기 전의 것) 제2조【상속세과세물건의 범위】제1항에서 『피상속인이 국내에 주소를 둔 때에는 상속재산(피상속인이 유증한 재산 및 피상속인의 사망으로 인하여 효력이 발생하는 증여재산을 포함한다. 이하 같다)의 전부에 대하여 상속세를 부과한다.』라고 규정하고 있고, 같은 법 제8조의2 제2항 제2호에서 민법 제1008조의 3에 규정하는 재산은 상속세과세가액에 불산입한다고 규정하고 있으며, 민법 제1008조의3은『분묘에 속한 1정보 이내의 금양임야와 600평 이내의 묘토인 농지, 족보와 제구의 소유권은 제사를 주재하는 자가 이를 승계한다』고 규정하고 있다. 한편, 같은 법 제7조의2 제1항은 『상속개시일 전 2년 이내에 피상속인이 상속재산을 처분한 경우 그 금액이 재산종류별로 계산하여 1억원 이상으로서 용도가 객관적으로 명백하지 아니한 것 중 대통령령이 정하는 경우에는 이를 제4조의 과세가액에 산입한다』고 규정하면서 같은 법 시행령 제3조 제1항은 『법 제7조의 2 제1항 및 제2항에서 "대통령령이 정하는 경우"라 함은 다음의 경우를 말한다. 다만, 용도가 객관적으로 명백하지 아니한 것의 금액이 재산을 처분하거나 채무를 부담하고 받은 금액의 100분의 20(재산을 처분하거나 채무를 부담하고 받은 금액이 10억원을 초과하는 경우 그 초과하는 금액에 대하여는 100분의 5)에 미달하는 경우를 제외한다.

1. 피상속인이 재산을 처분하거나 채무를 부담하고 받은 금전 등을 지출한 거래상대방(이하 "거래상대방"이라 한다)이 거래증빙의 불비 등으로 확인되지 아니한 경우

2. 거래상대방이 금전 등의 수수사실을 부인하거나 거래상대방의 재산상태 등으로 보아 금전 등의 수수사실이 인정되지 아니한 경우

3. 거래상대방이 피상속인과 특수관계에 있는 자로서 사회통념상 지출사실이 인정되지 아니한 경우

4. 피상속인이 재산을 처분하거나 채무를 부담하고 받은 금전 등으로 취득한 다른 재산이 확인되지 아니한 경우

5. 피상속인의 성별·연령·직업·경력·소득 및 재산상태 등으로 보아 지출사실이 인정되지 아니한 경우』라고 규정하고 있다.

• 다. 사실관계 및 판단 먼저, 쟁점(1)에 대하여 살펴본다.

(1) 구상속세법 제8조의2 제2항 제2호에서 규정한 상속세 과세가액에 산입하지 아니하는 재산은 조상의 제사를 위하여 필요한 것으로서 이는 종중(한 집안) 재산의 성질이므로 일반상속재산과 구별하여 제사를 주재하는 자가 승계하도록 하고 있다 할 것이고, 민법상 승계권자가 종래에는 "호주상속인"이던 것이 1990.1.13 "제사를 주재하는 자"로 개정되었음을 알 수 있는 바, 이는 조상에 대한 제사를 호주의 의무로 한정하지 않고 형편에 따라 가족들 중 누구나 제사를 주재할 수 있도록 한 것이라 할 것으로, 통상적으로는 호주상속인이 제사를 주재하는 것이 관례이지만 호주상속인이 제사를 주재할 형편이 되지 못할 경우에는 가족의 협의에 의하여 제사주재자를 정할 수도 있는 것이고, 협의가 이루어지지 않을 때에는 공동주재할 수 밖에 없기 때문에 반드시 제사주재자가 1인이어야 한다고 볼 수는 없다 할 것이므로 금양임야 및 묘토인 농지에 해당되고 상속인 수명이 제사를 공동주재하는 경우라면 법에 규정한 면적을 한도로 이를 상속세 과세가액에 산입하지 아니함이 적법하다 하겠다.(국심 94서3029, 1995.2.14 같은 뜻)

(2) 일반적으로 금양임야라 함은 분묘를 수호하기 위하여 벌목을 금지하고 나무를 기르는 분묘주변의 임야를 말하는 것으로서 선조의 묘가 안장되어 있고 수림이 형성되어 있어야 하며, 금양임야에 해당되는지 여부는 상속개시일을 기준으로 판단하여야 할 것인데, 쟁점임야의 경우 국세청 심사결정시에는 상속등기가 되어 있지 않았으나 이 건 심판청구일 현재 피상속인의 장남인 ○○○ 명의로 10분지 4 지분, 차남인 ○○○ 명의로 10분지 4 지분, 삼남인 ○○○ 명의로 10분지 2 지분으로 상속등기를 경료한 사실을 쟁점임야의 등기부등본을 통하여 확인할 수 있고, 호주상속인인 ○○○이 미국으로 이민을 간 상태이므로 제사를 주재할 수 없는 사정이 있음을 알 수 있고, 당심에서 쟁점임야 소재지에 현지 출장하여 조사한 바, 청구인의 증조부모, 조부모, 피상속인 등의 분묘가 안장되어 있고 수림이 형성된 임야로 확인되므로 쟁점임야중 금양임야를 법적으로 인정하는 한도인 1정보는 상속재산가액에서 제외함이 타당하다고 판단된다. 쟁점(2)에 대하여 살펴본다.

(1) 묘토라 함은 분묘의 수호, 관리나 제사용 자원인 토지로서 특정의 분묘에 속한 것을 말하는 바, 현행 민법이 그 소유권의 귀속 주체를 제사를 주재하는 자로 규정하고 있는 점에 비추어 보면, 구상속세법 제8조의 2 제2항 제2호에서 원용하고 있는 민법 제1008조의 3 소정의 묘토인 농지는 그 경작하여 얻은 수확으로 분묘의 수호, 관리비용이나 제사의 비용을 조달하는 자원인 농토이어야 하고，그 중 제사의 비용을 조달하는 것이 중요한 것이 됨은 분명하나 반드시 이에 한정되는 것은 아니라 할 것이다.

(2) 청구인들이 묘토로 주장하는 쟁점농지의 경우 당심에서 현지출장하여 조사한 바, 쟁점농지상의 주택을 포함하여 타인에게 임대하고 있고 그 임차인이 쟁점농지의 3분지 1정도의 면적에서 마늘 농사를 짓고 있는 사실을 확인하였다. 하지만, 쟁점농지의 지목이 전으로 되어 있으나 도시계획상 일반 주거지에 편입되어 있고 주변 일대가 완전히 도시화되어 있으며, 청구인들은 쟁점농지에 대한 전세보증금 10,000,000원외에 임차인으로부터 시제비용조로 1년에 500,000원을 받아 이를 제사비용에 충당한다고 주장하지만 위 시제비용 수령에 대한 구체적 입증자료의 제시도 없고 이 금액이 분묘의 수호, 관리비용의 조달과 직접적인 관련이 있다고 볼 수도 없으므로 쟁점농지를 묘토인 농지로 인정하기 어렵다고 판단된다. 쟁점(3)에 대하여 살펴본다.

(1) 피상속인이 1993.3.27 ○○○시로부터 토지수용보상금 185,413,350원을 수령하여 이를 이자수익을 얻기위하여 사채업자인 청구외 ○○○, ○○○ 등을 통하여 금전대금업을 하였으나, 이들 사채업자가 부도후 중국으로 도주하여 원금회수가 불가능한 지경에 이르러 청구인들이 이를 상속받은 사실이 없다고 주장하면서 청구외 ○○○에게 50,000,000원, 청구외 ○○○에게 50,000,000원, 청구외 ○○○에게 20,000,000원을 대여한 공정증서와 약속어음 등을 제시하고 있다.

(2) 피상속인은 쟁점수용보상금을 ○○○협동조합 ○○○시 지부 및 ○○○협동조합 ○○○지소에 1993.3.31 및 1993.4.1 입금하였다가 1993.4.6부터 같은 해 4.22까지 5차례에 걸쳐 163,000,000원을 출금한 사실이 나타나는데 당심에서 위 금융기관들에게 조회하여 본 결과 피상속인의 계좌로부터 인출된 수표들이 청구인들이 주장하는 사채업자나 채권자들에게 지급된 사실이 없음을 확인할 수 있는 바, 채무자의 부도, 도주 등의 사유로 반환받지 못하였고, 반환받을 수 없는 상태로 사용처가 분명하다는 청구주장은 이를 뒷받침할 만한 객관적인 증빙이 없으므로 이를 인정하기 어렵다할 것이다. 위 사실들을 종합하여 판단하면, 청구인들이 금양임야로 주장하는 쟁점임야의 경우 호주 상속인인 ○○○외 2인이 공동으로 상속등기를 하였지만 ○○○이 미국에 거주하는 중이어서 피상속인의 차남과 삼남이 제사를 공동주재하게 된 사정이 있고 쟁점임야에 3대에 걸쳐 분묘가 조성되어 있는 점을 보아 금양임야로 인정되는 1정보를 한도로 이를 상속재산가액에서 제외하여야 하나, 묘토로 주장하는 쟁점농지의 경우는 동 농지의 경작을 통하여 발생되는 수익으로 제사등의 경비를 충당한 사실을 입증되지 아니하므로 이를 묘제용 자원인 묘토로 인정하기 어려우며, 상속개시 2년 이내에 처분된 재산 중 사채업자를 통하여 대여하였다고 주장하는 금액은 그 용도가 불확실하여 이를 상속재산가액에 제외하기 어렵다고 판단된다.

• 라. 따라서 이 건 심판청구는 청구주장이 일부 이유있으므로 국세기본법 제81조 및 제65조 제1항 제2호 및 제3호의 규정에 의하여 주문과 같이 결정한다. 청 구 인 명 단 ------------------------ 성 명 주민등록번호 주 소

○○○

○○○ 미합중국 뉴욕시 ○○○

○○○

○○○ 경기도 수원시 장안구 ○○○동 ○○○

○○○

○○○ 경기도 ○○○시 ○○○동 ○○○

○○○

○○○ 경기도 ○○○시 ○○○동 ○○○

○○○

○○○ 경기도 ○○○시 ○○○동 ○○○