상속세 납부액을 상속재산가액에 산입한 처분이 적법한 것인지 여부(경정)

[주 문] 동안양세무서장이 1997.10.14 청구인에게 결정고지한 96년도분 상속세 347,606,120원은 상속재산가액에서 상속세납부세액 상당액 385,591,680원을 제외하여 그 과세표준과 세액을 경정한다.

[이 유]

1. 원처분개요 청구인은 피상속인 OOO이 1996.4.10 사망함에 따라 1996.10.9 상속재산에 대한 상속세를 자진 신고하고 상속세 385,591,680원(이하 “쟁점상속세액”이라 한다)을 자진납부하였다. 이에 대하여 처분청은 청구인이 자진 납부한 쟁점상속세액에 대하여 자금출처가 불분명하다하여 같은금액을 상속재산가액에 가산하고, 피상속인의 예금인출액 중 청구인이 사용한 67,000,000원에 대하여 증여세를 과세하고 상속재산가액에 합산하였으며, 채무공제 201,500,000원 및 연로자공제 30,000,000원을 공제부인하여 1997.10.14 상속세 347,606,120원을 추가로 결정고지하였다. 청구인은 이에 불복하여 1997.12.9 심사청구를 거쳐 1998.4.15 심판청구를 제기하였다.

2. 청구인 주장 및 국세청장 의견

• 가. 청구인 주장 청구인은 경기도 안양시 OO동 OOOOOO에 거주하면서 부동산 임대업을 영위하였고 또한 경기도 안양시 소재 OO산업(주)에서 영업부 직원으로 근무하였으며, 1996.4.10 부친 OOO의 사망으로 경기도 안양시 OO동 OOOOO외 1필지의 토지 1,650.6㎡를 상속받아 납부할 상속세 전액인 385,591,680원을 법정신고기한내인 1996.10.9 자진납부하였는바, 동 납부세액은 청구인이 그 동안 부동산임대에서 받은 보증금 250,000,000원 등의 운용에서 생긴 자금과 약 15년여 동안의 사회활동에서 번 자금으로 소정의 세금을 법정신고기간내에 납부한 것인데 납부한 세금의 출처가 불분명하다하여 이를 상속재산으로 보아 다시 상속세를 부과한다면 이는 세금에 다시 세금을 부과하는 모순이 될 수 밖에 없으며 일시에 자진 납부하지 아니하고 연부연납 등의 방법으로 지연납부하는 사람보다 손해를 보게되는 결과가 되어 과세형평에도 어긋나는 처분이다. 또한, 국세청예규(재산 01254-547, 1988.2.16)에서도 “상속세를 현금으로 납부한 경우 그 납부한 세액에 대하여는 자금출처 조사등 증여세 과세문제는 발생하지 아니한다”고 하였으며, 피상속인이 청구인에게 상속세 자진납부액에 상당한 현금을 상속할 만한 사업을 한 사실도 없었고, 상속개시일까지 청구인이 피상속인을 비롯한 가족을 부양하였으며, 상속개시일전 2년이내에 피상속인이 소유재산을 처분하거나 채무를 부담한 사실조차 없는데 단순히 납부한 상속세의 자금출처가 불분명하다 하여 상속재산가액에 산입함은 부당하며, 국세청 심사결정에서 피상속인이 82～89년사이 주택 및 기타건물 640㎡를 신축 양도한 사실이 있고, 안양시와 광명시 일대의 대지 606㎡, 답 6,780㎡등 토지를 양도한 사실이 있다하여 청구인이 자진납부한 상속세를 현금으로 상속한 것으로 간주하고 있으나 이는 법률에 근거하지 아니하고 아무런 거증도 없이 막연한 추정에 의하여 과세한 것으로서 취소되어야 한다.
• 나. 국세청장 의견 청구인은 쟁점상속세액이 청구인의 소득으로 모아진 자금으로 납부한 것이므로 이를 현금상속으로 보아 과세함은 부당하다고 주장하고 있으나, 국세청 전산자료상 청구인의 92년～96년간의 부동산 임대 총수입금액 53,642,000원, 근로소득 총 수입금액은 31,600,000원으로 확인되고, 필요경비를 제외한 실질소득이 상속세 자납세액인 385,591,680원에 현저히 미달될 뿐만 아니라 피상속인 OOO은 82～89년사이 주택 및 기타건물 640㎡를 신축양도한 사실이 있고, 안양시 및 광명시 일대의 대지 606㎡, 답 6,780㎡등 토지를 양도한 사실이 있으나, 신고된 상속재산은 전시한 토지 2필지만 신고 되었을 뿐 예금 또는 현금 등 기타재산은 신고된 사실이 없으며, 또한 청구인이 상속개시후 상속재산을 처분한 사실 및 타인으로부터 재산을 증여받거나 현금을 차용한 사실등이 없으며, 그 밖에 구체적인 자금출처를 제시한 바 없는데 그런데도 거액의 상속세를 현금 납부하였다면 쟁점상속세액은 피상속인이 가지고 있던 현금을 상속받은 것으로 볼 수 밖에 없으므로 처분청이 이를 상속재산에 가산하여 상속세를 과세한 처분은 정당하다.

3. 심리 및 판단

• 가. 쟁점 상속세 납부액을 상속재산가액에 산입한 처분이 적법한 것인지 여부
• 나. 관계법령 상속세법(1996.12.30 법률 제5193호로 전면 개정전 규정) 제1조【상속세의 부과 기준】에서는 『상속이 개시되었을 경우에 피상속인이 국내에 주소를 두거나 또는 국내에 상속재산이 있을 때에는 이법에 의하여 상속세를 부과한다(단서생략)』고 규정하고, 같은법 제2조 제1항에서는 『피상속인이 국내에 주소를 둔 때에는 상속재산(피상속인이 유증한 재산 및 피상속인의 사망으로 인하여 효력이 발생하는 증여재산을 포함한다. 이하 같다)의 전부에 대하여 상속세를 부과한다』라고 규정하고 있으며, 같은법 제4조 제1항에서는 『제2조 제1항의 규정에 해당하는 경우에는 상속세를 부과할 상속재산가액에 상속개시전 5년이내에 피상속인이 상속인에게 증여한 재산의 가액과 상속개시전 3년이내에 피상속인이 상속인이외의 자에게 증여한 재산의 가액을 가산한 금액에서 다음 각호의 금액을 공제한 금액을 상속세과세가액으로 한다(각호 생략)』라고 규정하고 있다.
• 다. 사실 및 판단

(1) 먼저 상속세법상 상속세납부액을 상속세과세가액에 산입할 수 있는 것인지 산입할 수 있다면 어떠한 경우에 가능할 것인지 등을 살펴본다. 첫째, 우리나라의 상속세과세체계가 상속인별로 취득한 유산 및 수증재산을 근거로 과세하는 소위 취득과세형의 과세체계를 채택하지 아니하고 피상속인의 유산총액을 과세대상으로 하는 유산과세형의 과세체계를 채택하고 있다는 점에서 상속세과세대상이 되는 상속재산은 상속개시당시 피상속인의 재산으로 확정되어 있어야 할 것이 요구된다 할 것이다. 둘째, 상속세과세체계상의 약점을 악용하여 피상속인이 상속재산을 사전에 처분하거나 채무를 부담하여 현금 등 과세자료 노출이 쉽지 않은 재산으로 상속시키는 사례가 많음에 따라 정부에서는 1981.12.31 상속세법 제7조의 2의 규정을 신설하여 상속개시일전 1년(1990.12.31 2년으로 개정되었다가 1996.12.30 1년으로 다시 개정됨)이내에 피상속인이 상속재산을 처분하거나 채무를 부담한 경우로서 그 금액이 일정금액(당초 5,000만원이었다가 1990.12.31 1억원으로 상향조정되었으며 1996.12.30 2억원으로 다시 상향조정되었음)이상인 경우에 그 용도가 객관적으로 명백하지 아니하면 상속세과세가액에 산입하도록 하였는데 동 조항을 적용하여 상속세를 과세하려면 먼저 처분하지 아니하였더라면 상속재산이 되었을 것이라고 추정되는 재산이 상속개시일 현재 확정되어 있어야 하고(국심 97중1379, 1997.11.4 같은뜻임), 또한 이건 상속세의 경우에는 그 재산을 피상속인이 상속개시일전 2년이내에 처분할 것이 요구되며 그 금액은 상속재산별로 1억원을 초과하여야 할 것이다. 셋째, 상속세납부세액의 출처를 조사하여 상속인 등 납세자가 이를 입증하지 못하는 경우 상속세납부세액에 상당하는 현금이 상속된 것으로 간주하여 상속세과세가액에 산입하는 것이 일반적인 세무조사 관행이 된다면 납세자들이 상속세납부를 기피할 우려가 있고 연부연납 등의 경우와 형평상 맞지 않는 점도 있으므로 상속세납부액에 대한 출처조사는 상속인등이 미성년자등 무능력자인 경우등에 제한하여 실시하는 것이 타당한 점이 있다 할 것이다. 위와 같은 점을 종합하여 보면 상속세납부액을 상속세과세가액에 산입하기 위해서는 상속세납부액에 상당하는 현금상속의 혐의가 있는 상속개시일전 2년이내의 처분재산이나 채무부담액이 있는 경우라든가 또는 상속인이 무능력자인 경우 등에 있어서 세무조사결과 상속개시당시 상속세 납부세액에 상당하는 피상속인의 금융자산 등이 밝혀져서 상속세납부세액상당액을 상속개시당시 피상속인의 상속재산으로 확정할 수 있는 경우라야 할 것으로 판단된다.

(2) 이건의 경우를 보면 청구인은 상속개시당시(1996.4.10) 41세로서 안양시 OOO동 OOOOOO에 소재한 OO산업(주)에 근무하고 있는 것으로 밝혀지고 있으며(94년도 소득세납세필증명서 등 1997.2.6, 안양세무서장 확인) 청구인 명의로 부동산임대업의 사업자등록(등록번호 OOOOOOOOOOOO)을 하여 부동산 임대수입이 93년1기～94년2기동안 38,136,000원 발생한 것으로 확인(과세표준 증명원, 1997.7.22 안양세무서장)되고 국세청 전산자료 및 상속세결정결의서에 의하면 피상속인이 상속개시일전 2년이내에 자산을 처분하거나 채무를 부담한 사실도 확인되지 아니하고 있으며 처분청 조사서 및 심판청구에 대한 의견서에 의하면 『청구인이 자력으로 상속세를 납부하였음을 입증할만한 증빙을 제시하지 못하고 있고 청구인의 부동산임대수입금액(53,642천원) 및 근로소득금액(31,600천원)이 상속세납부세액(385,591천원)에 현저히 부족하므로 상속세납부세액을 상속세과세가액에 산입한다』고 나타나고 있을 뿐 상속세과세가액상당액이 상속개시당시 피상속인의 재산으로 확정되어 있음을 입증할 만한 근거는 제시되지 아니하고 있다.

(3) 그렇다면, 이건과 같이 피상속인이 상속개시일로부터 2년내 처분한 재산이나 채무를 부담한 사실이 없는데도 불구하고 청구인이 상속세납부세액에 대한 자금출처를 제시하지 못한다는 이유를 들어 처분청이 상속세납부세액상당액의 현금이 상속된 것으로 추정하여 상속세납부세액상당액을 상속세과세가액에 산입한 처분은 상속세법상 과세근거를 갖추지 못한 위법 부당한 처분으로 판단된다.

• 라. 결 론 이건 심판청구는 청구인의 주장이 이유있다고 인정되므로 국세기본법 제81조 및 제65조 제1항 제3호의 규정에 의하여 주문과 같이 결정한다.