양도시기를 토지거래계약허가를 받아 소유권을 이전한 날로 보아 과세한 처분의 당부

○○○세무서장이 1997.12.10 청구인에게 결정고지한 1996년도 귀속분 양도소득세 10,377,620원의 부과처분은 ○○○도 ○○○군 ○○○면 ○○○리 ○○○, ○○○, ○○○ 등 3필지 답 14,923㎡ 중 3분의 1지분(청구인 소유지분)의 양도시기를 1990.7.31로 하여 과세표준과 세액을 경정한다.

청구인은 1985.4.22 ○○○도 ○○○군 ○○○면 ○○○리 ○○○ 외 2필지 답 14,923㎡ 중 3분의 1지분(이하 "쟁점토지"라 한다)을 취득하여 1996.7.10 청구외 ○○○개발주식회사 명의로 소유권이전등기를 하여 주었다. 처분청은 소유권이전등기원인일인 1996.6.26을 쟁점토지의 양도시기로 보아 기준시가에 의하여 양도차익을 산정하여 1997.12.10 청구인에게 1996년도 귀속분 양도소득세 10,377,620원을 결정고지하였다. 청구인은 이에 불복하여 1997.12.30 심사청구를 거쳐 1998.3.25 심판청구를 제기하였다.

• 가. 청구주장 청구인과 청구외 ○○○ 등 공유지분 소유자 3인은 1990.7.31 청구외 ○○○개발주식회사(대표이사 ○○○)에게 쟁점토지 등 14,923㎡를 매각하기로 계약하고 당일 매매대금 214,415,000원을 일시불로 지급받았으나, 매수자인 청구외 ○○○개발주식회사는 쟁점토지에 골프장건설공사는 계속 진행하면서도 토지거래계약허가를 받지 못하여 소유권이전등기를 지연하여 오다가 1995.10.18 골프장공사를 준공하고 난 이후인 1996.5.24 토지거래계약허가를 받아 1996.6.26 매매계약을 원인으로 1996.7.10 소유권이전등기를 경료하였는 바, 쟁점토지의 양도시기는 잔금청산일인 1990.7.31로서 이 건 국세부과제척기간이 만료되어 과세할 수 없음에도 불구하고 처분청이 1996.6.26을 양도시기로 보아 과세한 처분은 부당하다.
• 나. 국세청장 의견 국토이용관리법상의 토지거래계약허가구역내에 있는 토지의 매매계약은 관할관청의 허가를 받아야만 효력이 발생하고, 허가를 받기 전에는 물권적 효력은 물론 채권적 효력도 발생하지 아니하여 무효라 할 것이며(대법원 90다 12243, 1991.12.24 같은 뜻), 토지거래계약허가를 받은 바 없어 무효의 상태에 있다면 계약당사자간에 매매대금이 먼저 지급되어 양도인이 보관하고 있다 하여 이를 두고 구 소득세법 제4조 제3항 에서 규정하고 있는 자산의 유상대가라고는 할 수 없고 단순한 보관금에 불과한 것으로서 보관금 내지 선수금 상태로 있다가 허가일에 비로소 매매대금으로 전환되었다고 보는 것이 합리적이라 할 것인 바(대법원 92누 8361, 1993.1.15 같은 뜻), 이 건 쟁점토지의 매매대금 청산여부에 불구하고 토지거래계약허가를 받아 소유권을 이전한 1996.6.26을 양도시기로 보아 양도소득세를 과세한 처분은 달리 잘못이 없다.

• 가. 쟁점 쟁점토지의 양도시기를 청구인이 주장하고 있는 잔금청산일인 1990.7.31로 보지 아니하고 토지거래계약허가를 받아 소유권을 이전한 1996.6.26로 보아 과세한 처분의 당부를 가리는 데 있다.
• 나. 관련법령 구소득세법(1994.12.22 법률 제4803호로 개정되기 전의 것) 제27조 및 같은법시행령 제53조 제1항 제1호에 의하면 자산의 양도차익을 계산함에 있어서 그 취득시기 및 양도시기는 당해 자산의 대금을 청산한 날을 원칙으로 하고, 대금을 청산한 날이 분명하지 아니한 경우에는 매매계약서에 기재된 잔금지급약정일로 하며, 잔금지급약정일이 확인되지 아니하거나 매매계약서에 기재된 잔금지급약정일로부터 등기접수일까지의 기간이 1월을 초과하는 경우에는 등기부·등록부 또는 명부등에 기재된 등기접수일로 하도록 규정하고 있다. 국세기본법 제21조 제1항 에 "국세를 납부할 의무는 다음 각호의 시기에 성립한다."고 하면서 그 제1호에서 "소득세·법인세 또는 토지초과이득세에 있어서는 과세기간이 종료하는 때"를 열거하고 있고, 같은법 제22조 제1항에 "국세는 당해 세법에 의한 절차에 따라 그 세액이 확정된다."라고 규정하고 있으며, 같은법시행령 제10조의 2에서는 "법 제22 조 제1항에 규정하는 해당세법에 의한 절차에 따라 그 세액이 확정되는 때는 다음 각호와 같다."고 하면서 그 제1호에서 "법인세·부가가치세·특별소비세·주세·증권거래세 또는 교육세에 있어서는 당해 국세의 과세표준과 세액을 정부에 신고하는 때. 다만, 제2호에 해당하는 경우에는 그러하지 아니하다."를, 그 제2호에서 "제1호의 국세의 과세표준과 세액을 정부가 결정하는 경우에는 그 결정하는 때"를, 그 제3호에서 "제1호 이외의 국세에 있어서는 당해국세의 과세표준과 세액을 정부가 결정하는 때"를 열거하고 있다. 한편, 국토이용관리법 제21조 의 3 제1항에 의하면 "허가구역안에 있는 토지에 관한 소유권·지상권 기타 사용·수익을 목적으로 하는 권리(이러한 권리의 취득을 목적으로 하는 권리를 포함한다)로서 대통령령이 정하는 권리를 이전 또는 설정(대가를 받고 이전 또는 설정하는 경우에 한한다)하는 계약(예약을 포함한다. 이하 '토지거래계약'이라 한다)을 체결하고자 하는 당사자는 공동으로 대통령령이 정하는 바에 따라 시장·군수 또는 구청장의 허가를 받아야 한다. 허가받은 사항을 변경하고자 할 때에도 또한 같다."고 규정하고 있고, 같은조 제7항에서 "제1항의 규정에 의한 허가를 받지 아니하고 체결한 토지거래계약은 그 효력을 발생하지 아니한다."라고 규정하고 있다.
• 다. 사실관계 및 판단

(1) 쟁점토지의 등기부등본에 의하면 청구인은 쟁점토지를 1985.4.22 취득하여 1996.6.26 매매를 원인으로 1996.7.10 청구외 ○○○개발주식회사에 양도한 것으로 되어 있으며, 처분청의 과세자료에 의하면 소유권이전등기원인일인 1996.6.26을 양도시기로 보아 기준시가에 의하여 양도소득세를 과세하였음을 알 수 있다.

(2) 청구인과 공유지분자인 청구외 ○○○ 등 토지소유자 3인은 1990.7.31 청구외 ○○○개발주식회사에 쟁점토지 등 14,923㎡(이 중 청구인지분은 3분의 1)를 매각하기로 계약하고 당일 매매대금 214,415,000원을 일시불로 지급받았으나 토지거래계약허가를 받지 못하여 소유권이전등기를 하지 못하였다가 1996.5.24 토지거래계약허가를 받은 후 1996.7.10 매수자 명의로 이전등기를 경료하였다고 주장하고 있는 바, 청구주장 잔금청산일이 확인되는지에 대하여 살펴본다. (가) 청구인이 제시하고 있는 양도시의 매매계약서에 의하면 청구인 등 3인은 매매가액을 214,415,000원으로 하고 계약당일 매매대금 전액을 일시불로 지급받는 것으로 하여 1990.7.31 청구외 ○○○개발주식회사(대표이사 ○○○)와 매매계약을 체결한 것으로 되어 있고, 공증인가 ○○○합동법률사무소의 공증서에 의하면 위 매매계약서는 1990.8.7 공증을 하였음이 확인되고 있으며, 청구인제시 매매대금지급영수증에 의하면 1990.7.31 매매대금 전액을 지급받은 것으로 되어 있다. (나) 청구인이 제시하고 있는 취득세납부영수증에 의하면 청구외 ○○○개발주식회사는 1990.8.28 쟁점토지 등 3필지를 과세대상물건으로 하여 취득세 4,288,300원을 납부한 것으로 되어 있고, 청구외 ○○○개발주식회사 총계정원장의 토지계정에 의하면 쟁점토지 등 3필지를 취득하고 1990.7.31 토지대금 214,415,000원, 1990.8.28 취득세 4,288,300원을 청구인 등 3인과 ○○○군에 지급한 것으로 되어 있으며, 동 당좌예금계정에는 1990.7.31 쟁점토지 등 3필지의 구입대금 214,415,000원(수표번호 ○○○번 50,000,000원, 수표번호 ○○○번 100,000,000원, 수표번호 ○○○번 64,415,000원)을 지출한 것으로 되어 있다. 한편, 청구외 ○○○개발주식회사의 거래은행인 ○○○은행 ○○○지점의 금융거래전산자료에 의하면 1990.7.31 현금 64,415,000원(수표번호 ○○○), 1990.8.1 현금 100,000,000원(수표번호 ○○○), 1990.8.1 현금 50,000,000원(수표번호 ○○○)이 출금되었음이 확인되고 있다. (다) ○○○도 ○○○군수가 교부한 토지거래계약허가증에 의하면 매수자 청구외 ○○○개발주식회사는 매도자 ○○○ 등 8명(청구인 등 3명이 포함되어 있음)으로부터 쟁점토지 등 29필지를 골프장부지 사용목적으로 취득하고자 토지거래계약허가를 신청하여 1996.5.24 허가를 받았음이 확인되고 있고, ○○○도지사가 1995.10.18 교부한 골프장등록증에 의하면 ○○○개발주식회사 ○○○시○○○컨트리클럽에 대하여 체육시설의설치·이용에관한법률 제21조 및 같은법시행령 제20조 제3항의 규정에 의하여 등록하였음을 알 수 있으며, 1994.2.11 ○○○도의 골프장사업계획변경승인공문(문체 82131-417)에 의하면 ○○○개발주식회사는 1991.12.20부터 1994.12.30까지를 사업기간으로 하여 쟁점토지가 포함된 ○○○군 ○○○면 ○○○리 ○○○ 일원 934,836㎡에 대하여 골프장건설사업을 시행하였음이 확인되고 있다. (라) 따라서, 쟁점토지 등 14,923㎡에 대한 매매사실 및 이에 따른 대금지급사실, 매수자인 청구외 ○○○개발주식회사의 골프장건설사업 등에 대한 관련증빙을 종합하여 볼 때, 청구인 등 3인이 쟁점토지 등 14,923㎡를 1990.7.31 청구외 ○○○개발주식회사에 양도하기로 계약하고 당일 매매대금 전액을 지급받았다는 청구주장은 사실로 인정된다 할 것이다.

(3) 위 관련법령에서 살펴본 바와 같이 국토이용관리법상 토지거래계약허가구역 내의 토지에 관하여 장차 허가를 받을 것을 전제로 매매계약을 체결하여 그 대금을 청산한 다음 허가를 받아 소유권이전등기를 마친 경우에 비록 그 매매계약은 허가를 받을 때까지는 법률상 미완성의 법률행위로서 소유권 등 권리의 이전에 관한 계약의 효력이 전혀 발생하지 아니하지만 일단 허가를 받으면 그 계약은 소급하여 유효한 계약이 되므로 양도소득 산정의 기준이 되는 토지의 양도시기는 구소득세법(1994.12.22 법률 제4803호로 개정되기 전의 것) 제27조 및 같은법시행령 제53조 제1항의 각 규정에 의하여 잔금청산일이라 할 것으로서, 잔금청산사실이 확인되는 이 건 쟁점토지의 양도소득 산정기준이 되는 양도시기는 1990.7.31이라 할 것이다(대법원 97누 5145, 1997.6.27, 재정경제원 재산 46014-21, 1998.2.20 및 국심 97서 2683, 1999.1.29 국세심판관 합동회의 의결, 같은 뜻).

(4) 그러나, 토지거래계약허가구역내에 소재한 토지의 경우 토지거래계약허가를 받기 전에는 매매계약의 효력이 발생되지 아니하여 양도가 이루어졌다고 할 수 없으므로 납세자가 양도소득세 신고 및 납부를 하고자 하여도 이를 이행할 수 없을 뿐 아니라, 과세권자 또한 양도소득세를 부과할 수 없게 되는 불확정상태에 있게 된다. 이와 같이 불확정상태에 있는 정지조건부계약의 경우 이 건과 같이 계약당사자가 매매대금을 일정한 기한내에 지급하기로 약정함은 물론, 매수자가 실지로 매매대금을 지급하고 토지를 사용하는 등 정지조건의 효력을 조건의 성취전에 소급하게 할 의사를 표시한 경우에는 그 계약의 효력은 소급하여 발생한다 할 것이나, 조건이 성취된 날에 비로소 과세사실이 확정되는 것이므로 이 때를 기준으로 양도소득세를 신고하고 또 그에 따른 국세부과제척기간을 기산하는 것이 법리에 맞는다 할 것으로서, 이 건 양도차익의 계산에 있어서는 양도시기를 잔금청산일로 소급하여 적용한다 하더라도 국세부과제척기간의 기산에 있어서는 종전의 예와 같이 토지거래계약허가일을 양도시기로 간주하여 기산함이 합당하다 할 것이다.

(5) 따라서, 잔금청산일이 확인되는 이 건의 경우 잔금청산일인 1990.7.31을 양도시기로 보아 과세표준과 세액을 경정결정함이 타당하다고 판단된다.

• 라. 이 건 심판청구는 심리결과 청구주장이 이유있다고 인정되므로 국세기본법 제81조 및 제65조 제1항 제3호의 규정에 의하여 주문과 같이 결정한다.