토지에 대한 증여세의 국세부과제척기간이 만료되었는지 여부 및 연로자공제나 주택상속추가공제 요건에 해당되는지 여부(경정)

[주 문] 동수원 세무서장이 1997.7.10 청구인에게 결정고지한 1990년도분 상속세 93,291,170원의 처분은

1. 상속세 과세가액에 가산한 증여재산중 경기도 용인시 외사면 OO리 OOOOOO 소재 답 2,023㎡ 외 11필지는 증여당시인 1990.8.20 현황에 의하여 그 가액을 평가하며

2. 연로자공제 10,000,000원을 상속세과세가액에서 추가로 공제하여 과세표준과 세액을 경정결정하고

3. 나머지 청구는 이를 기각합니다.

[이 유]

1. 원처분 개요 청구인은 청구인의 父인 청구외 OOO(이하 “피상속인”이라 한다)가 1990.10.6 사망함에 따라 경기도 안성군 OO면 OO리 田 3,671㎡ 등을 재산상속받았으나 상속세를 신고기한내에 신고하지 아니하였다. 처분청은 청구인이 피상속인으로부터 1990.8.20 증여받은 경기도 용인시 외사면 OO리 OOOOOO 소재 답 2,023㎡ 외 11필지 18,863㎡(이하 “쟁점토지”라 한다)를 상속개시당시의 개별공시지가에 의하여 평가한 가액 181,795,000원 등을 상속재산가액에 가산하여 1997.7.10 청구인을 포함한 상속인들에게 1990년도분 상속세 79,963,860원 및 방위세 13,323,310원 합계 93,291,170원을 결정고지하였다. (위 세액은 심사청구결과 상속세 74,364,420원 및 방위세 12,394,070원 합계 86,758,490원으로 감액경정되었다) 청구인은 이에 불복하여 1997.9.5 심사청구를 거쳐 1997.12.22 심판청구를 제기하였다.

2. 청구주장 및 국세청장 의견

• 가. 청구주장 청구인은 1990.8.20 쟁점토지를 증여받고 조세감면규제법 제67조의 7 제3항에 따라 자경농민이 세액면제신청서를 제출하는 경우 증여세를 면제받을 수 있다 하여 세액 면제신청서를 처분청에 제출한 후 세액을 면제받았으므로 이건은 1996.2.20자로 국세부과제척기간이 만료되었는데도 이를 상속세 과세가액에 가산한 처분은 부당하고, 헌법재판소는 1997.12.24 “상속재산의 가액에 가산할 증여의 가액은 상속개시당시의 현황에 의한다”라는 구 상속세법 제9조 제1항에 대하여 위헌판결을 한 바 있으므로 이건 과세시 쟁점토지의 가액은 상속개시당시가 아닌 증여당시인 1990.8.20 현황으로서 이는 지방세법상 과세시가표준액에 의하여 평가되어야 하며, 피상속인은 사망 당시 106세인 모친 OOO을 봉양하고 있었으므로 연로자공제 10백만원이 관련 규정에 따라 추가로 공제되어야 하고 또한 5년이상 동거하면서 피상속인을 봉양한 성년의 직계비속인 상속인이 상속받은 주택은 주택가액의 90/100에 상당하는 금액을 추가 공제하도록 규정하고 있는 바, 청구인이 상속받은 주택은 이에 해당되므로 동 주택의 평가액인 13,911,000원의 90/100에 상당하는 12,519,900원에 대하여 주택상속추가공제가 이루어져야 한다.
• 나. 국세청장 의견 청구인이 쟁점토지를 증여받고 신고기한내에 자경농민이 증여받은 농지 등에 대한 증여세 면제신청서를 제출하지 않은 것으로 확인되고 있어 이는 허위신고 또는 신고누락한 경우에 해당되어 국세부과제척기간이 10년이므로 처분청이 쟁점토지를 이건 상속세과세가액에 가산한 당초 처분은 적법하며 상속세과세가액에 가산하는 증여재산가액의 평가는 상속당시 법령인 구 상속세법 제9조 제1항에서 상속개시당시의 현황에 의한다고 규정하고 있으므로 이에 따라 쟁점토지를 개별공시지가로 평가한 당초 처분은 달리 잘못이 없다.

3. 심리 및 판단

• 가. 쟁점

(1) 쟁점토지에 대한 증여세의 국세부과제척기간이 만료되었는지 여부

(2) 상속재산가액에 가산하는 증여재산의 가액을 상속개시당시의 가액으로 평가하여 상속세를 과세한 처분의 당부

(3) 연로자공제나 주택상속추가공제 요건에 해당되는지 여부

• 나. 관련법령 이 건과 같이 1991년 1월 1일이후 최초로 상속세 또는 증여세를 부과할 수 있는 날이 개시되는 것부터 적용하도록 되어있는 국세기본법 (1990.12.31 법률 제4277호) 제26조의 2 제1항 단서는 “상속세법 제20조의 규정에 의하여 신고서를 제출하지 아니한 경우” 상속세 및 증여세는 이를 부과할 수 있는 날부터 10년이 만료된 날 후에는 부과할 수 없다고 규정하고 있다. 한편 구 상속세법 제9조 제1항은 “상속재산의 가액, 상속재산의 가액에 가산할 증여의 가액 및 상속재산의 가액중에서 공제할 공과 또는 채무는 상속개시당시의 현황에 의한다”고 규정하고 있고 같은 법 제11조 제1항 제4호에서 상속인 및 동거가족중 60세(여자인 경우에는 55세)이상의 자는 1천만원을 상속세과세가액에서 공제(이하 “연로자공제액”이라 한다)하도록 규정하고 있고 같은법 제11조의 2 제1항 및 제2항에서는 국내에 주소를 둔 자의 사망으로 인하여 상속이 개시된 경우에 피상속인의 배우자. 직계존비속 및 형제자매가 상속받은 주택이 상속재산가액에 포함되어 있는 경우에는 그 주택의 가액을 상속세 과세가액에서 공제하도록 규정하고 있고, 위 공제액은 상속세법 제5조 및 제11조의 기초공제와 인적공제액을 합하여 1억원을 한도로 하도록 되어 있으며 같은 법 제11조의 2 제2항 단서 및 같은 법 시행령 제8조의 2 제6항에는 상속받은 주택이 5년이상 피상속인을 동거하면서 봉양한 성년의 직계비속인 상속인이 상속받은 주택인 경우에는 그 주택의 가액에서 1억원을 공제한 가액의 90/100에 상당하는 금액(이하 “주택상속추가공제액”이라 한다)을 가산한 금액을 주택상속공제액으로 하도록 규정하고 있다. 한편 같은 법 제11조의 3 제1항 및 2항에서 연로자공제액 및 주택상속추가공제액은 기초공제, 주택상속공제, 농지·초지·산림지의 상속공제액을 합한 1억 1천만원을 한도로 하는 상속공제액에 포함되지 않는다고 규정하고 있다.
• 다. 심리 및 판단

(1) 쟁점토지에 대한 증여세의 부과제척기간이 만료되었는지 여부를 살펴본다.

① 청구인은 1990.8.20 쟁점토지를 청구인의 父로부터 증여받은 후 조세감면규제법 제67조의 7 제3항의 자경농민 등이 증여받은 농지 등에 대한 증여세 면제 규정에 의거 증여세 면제신청을 하였으므로 1996.2.20 국세부과제척기간이 만료되었다고 주장하고 있다.

② 이에 대하여 처분청은 당시 증여세 신고납부 징수부에서 이를 확인할 수 없다고 하고 있으며 청구인도 쟁점토지를 증여받은 후 처분청에 자경농민이 증여받는 농지 등에 대한 증여세 면제신청서를 제출하였다는 입증자료를 제시하지 못하고 있다.

③ 위와 같은 사실을 종합하여 볼 때 쟁점토지를 증여받은 후 증여세 면제신청서를 제출하였다는 청구주장이 확인되지 않는 이 건의 경우 쟁점토지의 증여세에 대한 부과제척기간의 만료일은 위 관련법령에 따라 증여세를 부과할 수 있는 날부터 10년인 2001년 2월에 도래하는 바, 이 건 증여세의 부과제척기간이 만료되었다는 청구주장은 이유가 없으므로 쟁점토지 증여가액을 이 건 상속세 과세가액에 가산한 처분청의 처분은 적법하다고 판단된다.

(2) 증여재산의 가액을 상속개시당시의 가액으로 평가하여 이건 상속세를 과세한 처분의 당부에 대하여 살펴본다.

① 청구인이 피상속인으로부터 1990.8.20 쟁점토지를 증여받은 후 1990.10.16 피상속인이 사망함에 따라 처분청은 쟁점토지를 1990.10.16 상속개시 당시의 개별공시지가에 의하여 평가한 가액을 상속재산가액에 가산하여 이건 처분을 한 사실에 대하여 청구인은 쟁점토지의 가액은 상속개시 당시(1990.10.16)가 아닌 증여 당시(1990.8.20)의 현황에 의하여 평가하여야 한다고 주장하고 있다.

② 이 건의 경우 헌법재판소는 구 상속세법 제9조 제1항(1993.12.31 법률 제4662호로 개정되기 전의 것)중 『상속재산의 가액에 가산할 증여의 가액은 … 상속개시 당시의 현황에 의한다』는 부분에 대하여 “상속재산의 가액에 가산할 증여의 가액은 상속개시 당시의 현황에 의한다라는 구 상속세법 제1항이 피상속인의 사유재산에 관한 처분권에 대하여 중대한 제한을 하는 것으로서 재산권에 관한 입법형성권의 한계를 일탈하는 것이고, 기본권 제한의 한계인 과잉입법금지원칙에 위반되고, 재산처분행위인 증여 당시 그로 인하여 부담할 세액을 예측할 수 없어 국민의 경제생활의 법적안정성을 침해할 뿐만 아니라 그 재산의 증여당시와 상속당시 사이에 가액의 증가가 있는 경우 그 가액증가분에 대하여 수증자는 상속세를 부담하는 외에 그 증여재산을 양도할 때 다시 양도소득세를 이중으로 부담하게 되는 결과에 이르게 되므로 이와 같은 점에서도 동 조항은 조세법률주의에 위반된다”며 1997.12.24 위헌결정을 한 바 있다.

③ 헌법재판소법 제47조 제2항에서 위헌결정된 법률의 조항은 결정이 있는 날로부터 효력을 상실하는 것으로 규정하고 있어 위 상속세법 제9조 제1항중 『상속재산의 가액에 가산할 증여의 가액은 … 상속개시 당시의 현황에 의한다』는 부분은 헌법재판소가 위헌결정한 1997.12.24부터 효력을 상실하는 것이고 헌법재판소의 위헌결정의 효력은 위헌제청을 한 당해사건만 아니라 위헌결정이 있기 전에 이와 동종의 위헌 여부에 관하여 헌법재판소에 위헌여부 심판제청신청이 되어 있는 경우의 당해 사건과 별도로 위헌제청신청 등은 하지 아니하였으나 당해 법률 또는 법조항이 재판의 전제가 되어 법원에 계속된 모든 일반사건에까지 미친다 할 것이다.(대법 91누 1462, 1992.2.24 같은 뜻임) 따라서 청구인은 구 상속세법 제9조 제1항에 대하여 따로 위헌신청을 한 바 없으나 위 법률조항은 이 건에 있어 행정심판의 전제로 되어 우리 심판소에 계속되어 있음이 기록상 명백하므로 헌법재판소의 위 법률규정에 대한 위헌결정의 효력은 이 건에도 미친다고 볼 수 있다.(국심 95서 2730, 1996.12.23 합동회의 같은 뜻임)

④ 따라서 처분청이 쟁점토지 가액을 상속개시 당시의 현황인 개별공시지가로 평가하여 과세한 처분은 잘못이며, 증여 당시의 현황에 의하여 평가하여 이건 상속세 과세가액에 가산하여야 한다는 청구주장은 이유가 있으므로 국세심판관 합동회의의 의결을 거쳐 주문 1과 같이 결정한다.

(3) 연로자공제나 주택상속추가공제요건에 해당되는 지를 살펴본다.

① 처분청은 이 건 상속세 과세시 상속세과세가액에서 기초공제액 1천만원, 배우자공제액 4천만원, 자녀공제액 2천만원, 주택상속공제액 1천 4백만원, 농지상속공제액 2천 6백만원 등 총 1억 1천만원을 공제한 것으로 확인되고 있으며 청구인이 주장하는 연로자 공제나 주택상속추가공제는 이루어지지 않았음을 알 수 있다.

② 먼저 연로자공제를 하여야 한다는 청구주장을 보면, 청구인 세대별주민등록표에 피상속인의 母인 청구외 OOO은 1884.11.23생으로서 피상속인인 청구외 OOO가 사망당시 피상속인의 모인 청구외 OOO과 동거했다는 사실이 등재되어 있을 뿐만 아니라 같은 리 이장인 청구외 OOO 등 주민 6인도 인감증명서를 첨부하여 이러한 동거 사실을 확인하고 있는 점으로 볼 때 청구인의 母 OOO은 연로자공제 대상자에 해당된다고 판단되며, 또한 1990.10.16 이 건 상속개시 당시의 상속세법 제11조의 3 제1항 및 제2항에 의하면 연로자공제액은 기초공제, 인적공제, 주택상속공제, 농지 등의 공제액을 합한 1억 1천만원 한도에 포함하지 않는다고 규정하고 있어 처분청이 연로자공제액 1천만원을 공제하지 않은 것은 잘못이라고 판단된다.

③ 다음 이 건 상속세 결정시 주택상속추가공제를 배제한 것이 정당한지 여부를 살펴보면 관련법령은 상속재산가액에 포함된 쟁점주택이 5년이상 피상속인과 동거하면서 봉양한 성년의 직계비속이 상속받은 주택인 경우에는 위 주택의 가액에서 1억원을 공제한 잔액에 90/100을 곱한 금액을 주택상속공제액에 가산하도록 규정하고 있는 바, 쟁점주택의 경우 그 주택의 가액이 13,911,000원이므로 주택상속추가공제를 적용받을 수 없는 것으로 해석되므로 처분청이 주택상속추가공제를 배제한 처분은 달리 잘못이 없다고 판단된다. 따라서 이건 심판청구는 청구주장이 일부 이유가 있으므로 청구(2)의 경우 합동회의의 의결을 걸쳐 국세기본법 제81조 및 같은 법 제65조 제1항 제2호 및 제3호의 규정에 의하여 주문과 같이 결정한다.