증여세가 과세되는 재산과 증여세가 면제되는 농지 등을 증여세 합산과세대상 기간내에 순차로 증여받음에 따라 증여세를 합산과세하는 경우 증여세 면제세액을 산출세액에서 기납부세액을 공제한 금액으로 할 것인지 아니면 산출세액에 합산과세시의 증여재산가액에서 증여세가 면제되는 농지 등의 가액이 차지하는 비율을 곱하여 계산한 금액으로 할 것인지의 여부(기각)

[주 문] 심판청구를 기각합니다.

[이 유]

1. 처분 개요 청구인은 93.6.30 청구인의 父인 청구외 OOO로부터 경기도 미금시 OO동 O OOOOOO 임야를 증여받고 증여재산가액을 92,529,000원으로 하여 증여세 18,382,250원을 신고 납부하였으며, 93.12.6 청구외 OOO로부터 경기도 구리시 OO동 OOOOO 외 15필지의 농지를 재차 증여받고 93.12.29 증여세를 신고하면서 증여재산가액 1,598,825,000원에 당초 증여재산가액 92,529,000원을 합산하여 산출한 증여세 895,812,400원에서 기납부증여세액 18,382,250원을 공제한 877,430,150원에 대하여 증여세 감면신청을 하였다. 처분청은 95.6.17, 재차증여분에 대하여 증여세 감면을 배제하고 증여세 902,770,330원을 결정고지하였다가 당해 농지는 증여세 면제대상에 해당된다는 대법원의 확정판결(96누 15633, 97.3.28 선고)에 따라 97.6.17 증여세를 경정결정하면서 산출세액에 합산과세시의 증여재산가액에서 증여세가 면제되는 농지가액이 차지하는 비율을 곱하여 면제세액을 산출하여 세액을 31,509,460원으로 감액경정하였다. 청구인은 이에 불복하여 97.8.12 이의신청, 97.10.6 심사청구를 거쳐 97.12.9 심판청구를 제기하였다.

2. 청구주장 및 국세청장 의견

• 가. 청구주장 청구인은 증여세 면제대상인 경기도 구리시 OO동 OOOOO 외 15필지의 농지를 증여받고 증여세를 신고하면서 당초 증여받은 임야의 증여가액과 재차 증여받은 농지의 증여가액을 합산하여 산출한 세액에서 이미 납부한 세액을 차감한 금액을 면제세액으로 하여 증여세 감면신청을 하였으므로 이는 정당함에도 처분청에서 면제세액을 안분계산하여 증여세를 31,509,460원으로 감액경정함은 부당하다.
• 나. 국세청장 의견 청구인은 증여세 과세대상인 임야의 가액과 면제대상인 농지의 가액을 합하여 산출한 세액에서 이미 납부한 증여세를 공제한 금액 전체에 대하여 증여세를 면제하는 것이 타당하다고 주장하나 이는 상속세법 제31조의 3의 규정을 잘못 해석한데서 기인한 것이므로, 처분청에서 증여세 과세대상 재산인 임야와 면제대상 재산인 농지의 증여재산가액을 합산하여 산출세액을 계산한 후 전체 증여세 과세가액에서 면제대상 농지가액이 차지하는 비율에 따라 증여세 면제세액을 안분계산하여 증여세를 감액경정한 처분은 달리 잘못이 없다고 판단된다.

3. 심리 및 판단

• 가. 쟁 점 이 건 심판청구는 증여세가 과세되는 재산과 증여세가 면제되는 농지 등을 증여세 합산과세대상 기간내에 순차로 증여받음에 따라 증여세를 합산과세하는 경우 증여세 면제세액을 산출세액에서 기납부세액을 공제한 금액으로 할 것인지 아니면 산출세액에 합산과세시의 증여재산가액에서 증여세가 면제되는 농지 등의 가액이 차지하는 비율을 곱하여 계산한 금액으로 할 것인지에 그 다툼이 있다.
• 나. 관련법령 상속세법 제31조의 3 제1항에서 『제29조의 4의 경우에 당해 증여전 5년이내에 동일인으로부터 받은 증여가액의 합계액이 1천만원(제31조 제1항의 금액을 공제하지 아니한 금액) 이상이 될 때에는 그 증여의 가액을 합산하여 제31조 제1항의 금액을 공제한 금액에 대하여 증여세를 부과한다』고 규정하고 있고, 같은조 제2항에서 『제1항의 경우에는 제31조의 2의 세율을 적용하여 산출한 금액에서 가산한 증여의 가액(2이상의 증여가 있을 때에는 그 가액의 합계액)에 대하여 납부하였거나 납부할 세액을 공제한 금액을 세액으로 하여 부과한다』고 규정하고 있으며, 같은법 시행령 제40조의 3에서 『법 제31조의 3의 규정에 의하여 증여세를 부과함에 있어서 동조 제2항의 규정에 의하여 공제할 증여세액은 동조 제1항의 규정에 의하여 계산한 증여세액에 당해 증여가액과 당해 증여전 5년내의 증여가액의 합계액중 당해 증여전 5년내의 증여가액의 합계액이 차지하는 비율을 곱하여 계산한 금액을 한도로 한다』고 규정하고 있다.
• 다. 사실관계 및 판단

(1) 청구인이 청구외 OOO로부터 93.6.30 증여받은 경기도 미금시 OO동 O OOOOOO 임야는 증여세 과세대상이 되며, 93.12.6 증여받은 경기도 구리시 OO동 OOOOO 외 15필지의 농지는 조세감면규제법 제67조의 7의 규정에 의한 증여세 면제대상이 된다는 데는 청구인과 처분청간에 다툼이 없다.

(2) 증여세가 과세되는 재산과 증여세가 면제되는 농지 등을 합산과세대상기간(5년)내에 순차로 증여받음에 따라 증여세를 합산과세하는 경우 증여세 면제세액의 계산방법에 대하여, 청구인은 산출세액에서 기납부세액을 공제한 금액으로 하여야 한다고 주장하고 있고 처분청은 산출세액에 합산과세시의 증여재산가액에서 증여세가 면제되는 농지 등의 가액이 차지하는 비율을 곱하여 계산한 금액으로 하여야 한다고 주장하고 있는 바, 이에 대하여 살펴보면, (가) 재차증여에 대한 합산과세제도의 취지는 증여세율이 누진세율을 채택하고 있음에 따라 동일한 증여자와 수증자간에 증여행위를 수차 분할하여 이행하는 경우에는 일시에 증여를 이행하는 경우보다 부당하게 조세부담을 경감할 우려가 있으므로 이러한 문제점을 방지하고 조세의 공평성을 제고하기 위하여 일정기간내의 증여재산가액을 합산하여 과세하도록 하는 것이라 할 것이므로, 합산기간내에 동일인으로부터 증여세 과세대상재산과 증여세 면제대상재산을 증여받은 경우에는 어느 재산을 먼저 증여받든 그 세부담은 동일해야 할 것이다. (나) 이 건의 경우 청구주장대로 하면, 과세대상 토지를 먼저 증여받은 경우에는 면제세액이 877,430,150원으로, 부담세액(세액공제 및 가산세 부과전의 세액임. 이하 같음)이 18,382,250원으로 계산되며, 면제대상농지를 먼저 증여받았다고 하면 면제세액이 840,295,000원으로, 부담세액이 55,517,400원으로 계산되는 등 어느 재산을 먼저 증여받느냐에 따라 세부담이 달라지나, 처분청의 주장대로 하면 과세대상토지를 먼저 증여받든 면제대상농지를 먼저 증여받든 면제세액은 846,805,130원으로, 부담세액은 49,008,260원으로 계산되어 세부담이 동일하게 계산되고 있다. (다) 한편, 증여세 면제대상농지와 기타 재산을 동시에 증여받은 경우 면제세액의 계산방법에 대하여 재무부 예규(재산 22601-836, 91.6.22)에서는 “조세감면규제법 제67조의 7 및 제67조의 8의 규정에 의한 증여세 면제대상농지와 과세대상인 다른 재산을 함께 증여하는 경우에는 증여재산가액을 합산하여 산출세액을 계산한 후 전체 과세가액에서 면제대상농지가액이 차지하는 비율에 따라 면제할 세액을 안분계산한다”고 하고 있다.

(3) 그렇다면 증여세 과세대상재산과 면제대상농지 등을 시기를 달리하여 증여를 받든 동시에 증여를 받든 면제세액의 계산은 증여재산가액을 합산하여 산출한 세액에 합산과세시의 증여재산가액에서 면제대상농지 등의 가액이 차지하는 비율을 곱하여 계산한 금액으로 하는 것이 타당하다 할 것이므로 처분청의 처분은 달리 잘못이 없다고 판단된다.

• 라. 따라서 이 건 심판청구는 청구주장이 이유없으므로 국세기본법 제81조 및 제65조 제1항 제2호의 규정에 의하여 주문과 같이 결정한다