[요지] 쟁점어음발행금액 577,845,454원중에서 정상적인 세금계산서수수 또는 자금융통을 위한 어음발행으로 밝혀진 위 18,181,818원은 매입누락금액에서 제외하여 매출누락금액을 환산한 후 그에 따라 청구인에 대한 이 건 1992년 귀속 종합소득세 과세표준 및 세액을 경정하는 것이 타당함
[요지] 쟁점어음발행금액 577,845,454원중에서 정상적인 세금계산서수수 또는 자금융통을 위한 어음발행으로 밝혀진 위 18,181,818원은 매입누락금액에서 제외하여 매출누락금액을 환산한 후 그에 따라 청구인에 대한 이 건 1992년 귀속 종합소득세 과세표준 및 세액을 경정하는 것이 타당함
[주 문] 정한다.
2. 나머지 청구는 이를 기각한다.
[이 유]
1. 처분개요 청구인은 서울특별시 동대문구 OO동 OOOOOO에 본사를 두고 녹음테이프, 기록물 등의 도매업을 영위하는 OOO레코드 주식회사(이하 “청구외법인”이라 한다)의 대표이사로서 수원지방검찰청 여주지청에서 위 법인을 포함한 OOOO계열사에 대한 조세범칙조사에서 개인어음발행명세서를 발견하였다. 청구외법인의 관할세무서장인 동대문세무서장은 위 개인어음발행명세서상 1992년 발행액 577,845,454원(공급가액기준이며 이하 “쟁점어음발행금액”이라 한다)으로 위 법인이 녹음테이프 등을 매입하였으나 이에 대한 매입액과 매출액을 신고하지 아니한 것으로 보아 쟁점어음발행금액에 기간별 신고이익율을 적용하여 매출누락환산액 596,972,139원을 청구외법인의 1992사업연도 소득금액계산상 익금산입하고 1992사업연도의 인건비 199,834,115원(이하 “쟁점인건비”라 한다)를 가공계상한 것으로 보아 손금불산입하는 한편 위 매출누락환산액 596,972,139원과 동 부가가치세 59,697,214원, 쟁점인건비 199,834,115원 계 856,503,468원이 사외유출되어 청구법인의 대표이사에게 귀속된 근로소득금액(상여금) 856,503,468원을 처분청에 통보하였다. 처분청은 통보 받은 과세자료에 의하여 구 소득세법(1994.12.22 법률 제4803호로 전면 개정되기 전의 것, 이하 같다) 제21조 제1항 제1호 가목 및 같은 법 시행령(1993. 12.31 대통령령 제14080호로 개정되기 전의 것, 이하 같다) 제43조 제1호의 규정을 적용하여 1997.4.16 청구인에게 1992년 귀속 종합소득세 458,943,900원을 경정결정하여 고지하였다. 청구인은 이에 불복하여 1997.6.9 이의신청과 1997.8.30 심사청구를 거쳐 1997.11.12 이 건 심판청구를 하였다.
2. 청구인 주장 및 국세청장 의견
(1) 이 건 종합소득세 고지처분은 청구인에게 상여처분한 근거조항인 구 법인세법 제32조 제5항(1994.12.22 법률 제4804호로 개정되기 전의 것, 이하 같다)이 헌법재판소의 위헌결정을 받았으므로 청구인에 대한 본 건 처분은 위법한 처분이므로 취소되어야 한다.
(2) 쟁점어음발행금액 577,845,454원을 매입누락금액으로 보아 이를 근거로 환산한 매출누락액 596,972,139원 전액을 상여처분함은 부당하므로 매출누락액중 매입누락액을 제외하여 매출이익에 상당하는 19,126,685원에 대해서만 상여처분대상금액으로 하여야 하고, 또한, 처분청은 쟁점근로소득금액이 청구외법인의 대표이사인 청구인(OOO)에게 귀속된 것으로 보아 이 건 종합소득세를 과세하였으나, 청구외법인의 대표이사로 되어 있던 청구인(92.3.3～92.6.30)은 실질적으로 주권을 행사했다거나 회사경영에 참여한 사실이 없어 청구인에 대한 이 건 과세는 부당하므로 실질 귀속자를 밝혀 과세하여야 한다.
(1) 이 건 종합소득세 부과처분은 헌법재판소가 1995.11.30 위헌결정한 구 법인세법 제32조 제5항 및 같은 법 시행령(1993.12.31 대통령령 제14080호로 개정되기 전의 것) 제94조의 2 제1항의 규정에 의하여 상여처분하여 과세한 것이 아니고 위 매출누락환산액 596,972,139원과 동 부가가치세 59,697,214원, 쟁점인건비 199,834,115원 계 856,503,468원이 사외유출되어 위 법인의 대표이사인 청구인에게 귀속된 것으로 보아 위 856,503,468원에 대하여 구 소득세법 제21조를 직접 적용하여 청구인의 근로소득(상여금)으로 보아 과세한 것이므로 이 건 과세처분은 적법하다.
(2) 장부상 기재하지 아니한 매출누락이 있는 경우에는 다른 특별한 사정이 없는 한 매출누락전액이 사외유출된 것으로 보아야 하며, 이 경우 사외 유출된 것이 아니라고 볼 특별한 사정은 이를 주장하는 측에서 입증하여야 하고 매출누락에 상응하는 매입누락 대금을 거래처에 지급한 자금의 원천은 매출누락자금, 대표자 개인자금, 법인의 비자금조성액 등의 여러 가지가 있을 수 있는 바, 매출누락자금, 대표자 개인자금으로 매입누락대금을 지급하였다는 구체적인 입증자료를 제시하지 못하고 있어 근로소득(상여금)을 매출누락환산금액 전액으로 하는 것은 타당하고, 또한, 청구인은 청구외법인의 대표이사로 선임된 자이며, OOOO 관련업체의 자금수급에 가장 많이 참여하여 그 내용을 잘 아는 자이고, 모든 사업장의 총괄 경리책임자인 OOO 및 현금출납담당인 OOO의 진술내용을 종합하면 대표이사들이 가수금 및 주주, 임원, 종업원 차입금은 각 회사 단독으로 회사에 제공되고 변제받았음이 확인되고 매출누락 및 인건비 허위계상에 의하여 조성된 비자금을 대표이사들이 운용하였으며, 위 법인의 대표이사가 아니라는 구체적인 증빙의 제시도 없으므로 대표이사에게 매출누락환산금액 전액과 쟁점인건비 등의 실질귀속자를 청구외법인의 대표이사로 보아 이 건 과세처분한 것은 정당하다.
3. 심리 및 판단
(1) 구 소득세법 제21조 제1항 제1호 가목에서 『근로소득은 당해 연도에 발생한 다음 각호의 소득으로 한다.
1. 갑종 (가) 근로의 제공으로 인하여 받는 봉급·급료·보수·세비·임금·상여·수당과 이와 유사한 성질의 급여』라고 규정하고 있고, 같은 조 제5항에서 『근로소득의 범위에 관하여 필요한 사항은 대통령령으로 정한다.』고 규정하고 있으며, 같은 법 시행령 제43조 제1호에서『법 제21조 제5항에 규정하는 근로소득의 범위에는 다음 각호의 금액을 포함한다.
1. 기밀비(판공비를 포함한다. 이하 같다)·교제비·직무별봉 기타 이와 유사한 명목으로 지급한 것으로서 사업을 위하여 사용된 것이 분명하지 아니한 급여』라고 규정하고 있다.
(2) 법인세법 제9조(각 사업연도의 소득)에서 『① 내국법인의 각 사업연도의 소득은 그 사업연도에 속하거나 속하게 될 익금의 총액에서 그 사업연도에 속하거나 속하게 될 손금의 총액을 공제한 금액으로 한다.
② 제1항에서 “익금”이라 함은 자본 또는 출자의 납입 및 이 법에서 규정하는 것을 제외하고 그 법인의 순자산을 증가시키는 거래로 인하여 발생하는 수익의 금액을 말한다.
③ 제1항에서 “손금”이라 함은 자본 또는 지분의 환급, 잉여금의 처분 및 이 법에서 규정하는 것을 제외하고 그 법인의 순자산을 감소시키는 거래로 인하여 발생하는 손비의 금액을 말한다.』고 규정하고 있고, 같은 법 제32조(결정과 경정)에서 『① 정부는 내국법인이 제26조의 규정에 의한 신고를 하지 아니한 때에는 당해 법인의 각 사업연도의 소득에 대한 법인세의 과세표준과 세액을 결정한다.
② 정부는 제26조의 규정에 의한 신고를 한 내국법인이 다음 각호의 1에 해당하는 경우에는 당해 법인의 각 사업연도의 소득에 대한 법인세의 과세표준과 세액을 경정한다.
1. 신고내용에 오류 또는 탈루가 있는 때
2. 제63조의 규정에 의한 지급조서 또는 제66조의 규정에 의한 계산서의 전부 또는 일부를 제출하지 아니한 때』라고 규정하고 있다.
(1) 먼저 청구인은 구 법인세법 제32조 제5항이 헌법재판소의 위헌결정을 받았으므로 청구인에 대한 이 건 부과처분은 위법한 처분이므로 취소되어야 한다고 주장하고, 처분청은 구 소득세법 제21조를 직접 적용하여 청구인의 근로소득(상여금)으로 보아 과세한 것이므로 적법하다는 의견이므로 이 건 과세처분 당시 적용법조에 대하여 살펴본다. 이 건 처분 당시 관련 심리자료에 의하여 청구인에게 1992년 귀속 종합소득세를 과세한 적용법조를 보면, 처분청은 위 매출누락환산액 596,972,139원과 동 부가가치세 59,697,214원, 쟁점인건비 199,834,115원 계 856,503,468원이 사외유출된 것으로 보아 실지귀속자를 위 법인의 대표이사인 청구인으로 하여 이 건 과세처분을 함에 있어서 1995.11.30 헌법재판소에서 위헌결정(94헌바14 및 93헌바32)된 구 법인세법 제32조 제5항 및 같은 법 시행령 제94조의 2의 규정을 적용하여 청구외법인의 대표이사 OOO에게 소득금액을 지급한 것으로 의제하여 상여처분을 한 것이 아니라, 현실소득이 대표이사 OOO에게 귀속된 것으로 보아 전시한 구 소득세법 제21조 제1항 제1호 가목과 같은 조 제5항, 같은 법 시행령 제43조 제1호를 직접 적용하여 종합소득세를 과세하였음을 알 수 있다. 따라서 구 법인세법 제32조 제5항 및 같은 법 시행령 제94조의 2에 대한 헌법재판소의 위헌결정을 이유로 이 건 과세처분의 취소를 구하는 청구주장은 그 이유가 없다 할 것이다.
(2) 다음으로 청구인에게 구 소득세법 제21조 제1항 제1호 가목과 같은 조 제5항, 같은 법 시행령 제43조 제1호를 직접 적용하여 이 건 종합소득세를 과세한 처분이 적법한지 여부에 대하여 살펴본다. 법인의 수익이 사외로 유출되어 대표자의 소득으로 귀속된 경우 그 소득이 소득세법상 어떠한 종류의 소득에 해당하는가의 문제는 원칙적으로 지급자 및 귀속자의 의사, 귀속자와 법인사이의 기본적 법률관계, 소득금액, 소득의 귀속경위 등을 종합하여 판단될 문제로서 간접사실에 의한 추인의 여지를 배제하는 것은 아니라 할 것이다(같은 뜻: 대법원 97누 4456, 1997.12.26 선고). 사외유출된 위 매출누락환산액 596,972,139원과 동 부가가치세 59,697,214원, 쟁점인건비 199,834,115원 계 856,503,468원에 대하여 청구인이 그 귀속자를 객관적으로 입증하지 못하고 있어 청구외법인의 대표이사에게 귀속되었을 개연성이 있는 이 건의 경우에 있어서 특별한 사정이 없는 한 이러한 소득은 구 소득세법 제21조 제1항 제1호 가목과 같은 조 제5항, 같은 법 시행령 제43조 제1호에서 규정한 대표이사에 대한 상여 내지 이와 유사한 임시적 급여로서 근로소득에 해당하는 것으로 추인할 수 있다 할 것이다.
(3) 다음으로 청구인은 쟁점어음발행금액(매입누락금액) 577,845,454원을 근거로 하여 매출누락금액으로 환산한 596,972,139원에서 매입누락금액을 제외한 차액(19,126,685원)과 매출누락환산분 부가가치세(59,697,214원), 쟁점인건비(199,834,115원)의 합계액(278,658,014원)에 대하여만 실지귀속자를 밝혀 과세하여야 한다고 주장하고, 처분청은 매출누락환산금액 596,972,139원과 동 부가가치세 59,697,214원, 쟁점인건비 199,834,115원의 합계액 856,503,468원이 청구외법인의 대표이사인 청구인에게 귀속된 것으로 보아 이 건 과세한 것은 정당하다는 의견이므로 이에 대하여 살펴본다. (가) 처분청은 매출누락환산금액 596,972,139원과 동 부가가치세59,697,214원, 쟁점인건비 199,834,115원의 합계액 856,503,468원이 사외유출된 것으로 보아 실지귀속자를 청구외법인의 대표이사인 청구인으로 하여 이 건 과세처분을 한 사실이 소득세 경정결의서, 조사서 등 심리자료에 의하여 확인된다. (나) 먼저 이 건 과세처분시 매출누락금액에서 이에 대응하는 매입누락금액을 제외한 차액을 근로소득(상여금)으로 보는 것이 적법한 것인지 여부를 살펴본다. 매출누락액을 법인의 대표이사의 근로소득(상여금)으로 보는 경우 매출원가를 근로소득대상금액에서 제외하기 위하여는 매출누락액에 대응하는 매입누락액을 대표이사의 개인자금으로 지급하였거나, 매출누락한 금액에서 매입누락한 금액을 지급하였다는 것이 객관적으로 입증되어야 할 것인 바, 법인이 매출사실이 있음에도 불구하고 매출액을 장부에 기재하지 아니한 경우에는 매출누락금액 뿐만 아니라 그 대응경비금액까지 밝혀졌다 하더라도 다른 특별한 사정이 없는 한 매출원가 등 대응경비까지 포함된 매출누락액 전액을 소득처분의 대상으로 보는 것이 타당하다 할 것이다(대법원 93누 7211, 94.11.18 선고 같은 뜻임). 이 건의 경우 매입누락액을 부외자금으로 지급하였다는 사실은 인정되나, 그 지급액이 대표이사의 개인자금이거나, 매출누락액에서 지급되었음을 입증하여야 함에도 불구하고 이를 인정할 만한 객관성 있는 자료를 청구법인이 일체 제시하지 못하고 있으므로 위 대법원판례 등에 비추어 볼 때 처분청이 매출누락액 전액이 사외유출 되어 청구인에게 귀속된 것으로 보는 것은 정당하다고 판단된다(국심94부 3093, 94.12.7외 다수가 같은 뜻임). 다음으로 쟁점매출누락금액 등을 청구외법인의 대표이사인 청구인의 근로소득(상여금)으로 보는 것이 적법한 것인지 여부를 살펴본다. 일반적인 조세소송에서 과세요건사실에 관한 입증책임은 과세권자에게 있으나, 구체적인 소송과정에서 경험칙에 비추어 과세요건사실이 추정되는 사실이 밝혀지면 상대방이 문제로 된 당해 사실이 경험칙 적용의 대상적격이 못되는 사정을 입증하지 않는 한 당해 세금부과처분을 과세요건을 충족시키지 못한 위법한 처분이라고 단정할 수는 없으므로 당해 사업연도에 실지로 발생한 법인 수익의 누락을 익금에 산입한다든지 가공비용의 손금산입을 부인함으로써 발생한 금액의 귀속이 불분명한 경우에는 그 사외유출금이 법인의 대표이사에게 실지로 귀속되었을 개연성이 있다할 것인 바(대법원 97누 447, 97.10.24외 다수가 같은 뜻임), 청구외법인 또는 청구외법인의 대표이사인 청구인이 위 매출누락금액 등의 실질적인 귀속자를 밝히지 못하고 있으며 청구인은 청구외법인의 대주주임과 동시에 법인의 대표이사로 선임된 자이고 OOOO 계열사의 자금수급에 가장 많이 참여하여 그 내용을 잘 아는 자이며 OOOO 계열사의 총괄 경리책임자인 OOO 및 현금출납담당인 OOO의 진술내용을 종합하면 청구외법인의 대표이사가 가수금 및 주주·임원·종업원 차입금을 청구외법인에 제공하였다가 변제받는 등 매출누락 및 인건비 허위계상에 의하여 조성된 비자금을 대표이사가 운용한 사실이 확인되고 있으며, 또한 상법의 규정에 의하여 이사회 결의 및 주주총회 의결로 대표이사로 선임되어 직무를 수행하는 경우에는 선임의결에 대한 무효 또는 부존재확인소송 판결에 의하여 자격이 상실되지 아니하는 한 대표이사로서의 자격을 가지는 것이라 할 것인 바, 청구인이 청구외법인의 대표이사 자격을 상실하였다는 사실도 확인되지 아니하고 있어 이 건과 같이 사외유출자금의 귀속이 불분명한 경우에는 이를 법인의 대표자 자격을 가진 청구외법인의 대표이사인 청구인에게 귀속시킬 수밖에 없다하겠다. 따라서 쟁점매출누락금액 등에 대한 실질적인 귀속자를 밝히지 못하는 이 건의 경우에 있어서 처분청이 청구외법인의 대표이사인 청구인에게 귀속된 것으로 보아 이 건 종합소득세를 과세한 처분은 적법한 것으로 판단된다. 다만, 청구외법인과 관련된 심판청구에 대한 심리과정에서 쟁점어음발행금액 577,845,454원중에 정상적인 세금계산서 수수분 또는 자금융통을 위한 금액이 포함되어 있는지에 대한 심리를 위하여 우리심판소에서 청구외법인의 거래상대방 관할세무서장에게 청구외법인의 매입누락금액으로 파생된 자료(거래상대방의 매출누락금액)에 대한 처리결과를 요구(국세심판소 46430-864～5, 98.7.16)하여 제출된 자료(마포부가46419-OOO, 98.7.21), 중부지방국세청장이 서울고등법원장에게 보낸 사실조회에 대한 회신내용 등 심리자료에 의하면 다음과 같이 정상적인 세금계산서 수수분 또는 자금융통을 위한 금액 18,181,818원이 포함되어 있는 사실이 확인되고 있다. (단위: 원) 거래상대방 구 분 계 92년 1기 (주)OO음반 동대문구 OO동 OOOOO (OOOOOOOOOOOO) 통보금액 18,181,818 18,181,818 매출누락 처리
• - 정상거래분 처리 18,181,818 18,181,818 따라서 쟁점어음발행금액 577,845,454원중에서 정상적인 세금계산서수수 또는 자금융통을 위한 어음발행으로 밝혀진 위 18,181,818원은 매입누락금액에서 제외하여 매출누락금액을 환산한 후 그에 따라 청구인에 대한 이 건 1992년 귀속 종합소득세 과세표준 및 세액을 경정하는 것이 타당하다고 판단된다.