물납거부처분의 위법성 여부

○○○세무서장이 97.7.20 청구인들에게 물납거부한 처분은 이를 취소한다.

청구인 ○○○, ○○○, ○○○, ○○○, ○○○(이하 "청구인들"이라 한다)은 93.2.11 사망한 ○○○(이하 "피상속인"이라 한다)의 상속인들로서 93.8.6 상속세 신고시 신고한 세액 148,709,400원 중 1,052,400원은 현금으로 납부하고 나머지 147,657,000원에 대하여는 ○○○도 ○○○시 ○○○구 ○○○동 ○○○ 전 1,779㎡(이하 "당초물납신청토지"라 한다)를 물납신청하였으며, 이후 처분청이 청구인들에 대한 상속세를 결정하면서 물납재산의 변경을 요구하자, 청구인들은 97.6.18 ○○○도 ○○○시 ○○○동 ○○○ 전1,997㎡(이하 "물납변경신청토지"라 한다)로 물납을 변경하는 신청을 하면서 11,196,230원을 납부하였다. 처분청은 97.7.20 청구인들에게 물납변경신청을 허가하지 아니한다는 통지를 하고 97.8.10 청구인들에게 93년분 상속세 167,379,230원을 결정고지하였다. 청구인들은 이에 불복하여 처분청의 97.7.20자 물납거부 처분은 위법이라는 심사청구를 97.9.8 제기하고 동 심사청구 심리 중인 97.9.18 고지된 세액에 가산금이 합산된 163,992,150원의 상속세를 완납하였는데 심사청인 국세청장이 청구인의 심사청구를 기각하는 결정을 하자 97.11.12 이 건 심판청구를 제기하였다.

• 가. 청구주장 청구인들이 물납변경신청한 토지는 처분청이 물납거부사유로 본 것과는 달리 관리처분에 전혀 문제가 없을 뿐 아니라 상속받은 재산의 전부가 부동산으로서 상속세 납부와 관련하여 청구인들로서는 물납으로 납부하는 것이 부득이 하였으며 물납요건을 갖추었는데도 처분청이 물납신청을 거부하였음은 위법하다. 처분청의 물납거부 처분이 위법하다면 그 후에 청구인들이 상속세를 납부하였다고 할지라도 위법한 물납거부의 처분이 치유되는 것이 아니므로 청구인들이 물납거부처분에 대한 심사청구 심리중에 상속세를 현금으로 납부하였다 하여 청구인들의 심사청구를 기각하였음은 부당하다.
• 나. 국세청장 의견 상속세 물납제도는 납세의무자로 하여금 상속재산인 당해 부동산으로 상속세를 납부하도록 한 제도로써 국세징수절차상 현금납부원칙에 대한 예외인데 납세자에게 국가수입을 해하지 아니하는 한도에서 물납할 수 있도록 법령에서 이를 보장하고 있을 뿐 아니라 국가는 관리·처분상 부적당한 경우외에는 허가하도록 규정하고 있다. 이 건의 경우 청구인들은 처분청의 물납거부처분이 위법·부당하다고 주장하며 심사청구를 제기하였으나, 청구인들이 97.9.8 심사청구를 제기한 후인 97.9.18 상속세 전액을 금전으로 납부하였음이 확인되고 있다. 따라서 심사청구 결정에 있어 물납거부 처분을 취소하라는 결정은 금전으로 납부하지 아니한 미납액에 대하여만 하는 것(국세청 징세 46101-2803, 95.9.19)이므로 청구인들의 이 건 청구는 실효성이 없다.

• 가. 쟁 점 이 건 심판청구의 다툼은 청구인들의 물납변경신청에 대하여 처분청이 물납거부처분을 하고 이를 다투는 과정에서 물납신청의 대상이 되는 상속세를 금전으로 납부한 경우에도 처분청의 물납거부처분이 위법한지 여부를 가려야 하는지에 있다.
• 나. 관련법령 (1) 국세기본법 제55조 제1항 은 이 법 또는 세법에 의한 처분으로서 위법 또는 부당한 처분을 받거나 필요한 처분을 받지 못함으로써 권리 또는 이익을 침해당한 자는 이 장의 규정에 의한 심사청구를 하여 그 처분의 취소 또는 변경이나 필요한 처분을 청구할 수 있다고 규정하여, 처분청이 위법 또는 부당한 처분을 하거나 필요한 처분을 하지 아니함으로써 권리 또는 이익이 침해된 경우에는 불복청구를 할 수 있도록 정하고 있다.

(2) 이 건 상속개시 당시 시행된 상속세법 제20조는 세무서장은 상속재산 중 부동산과 유가증권의 가액이 상속재산가액의 2분의1을 초과하고 상속세 납부세액이 240만원 이상이 되는 때에는 대통령령이 정하는 바에 의하여 납세의무자의 신청을 받아 당해 부동산과 유가증권에 의한 상속세의 물납을 허가할 수 있다라고 규정하고 있다. 또한 같은법시행령 제33조는 세무서장은 물납신청을 받은 재산이 관리·처분상 부적당하다고 인정되는 경우에도 관리·처분이 가능한 다른 물납대상재산이 있는 때에는 그 허가를 거부할 수 없으며, 물납재산의 변경만을 명할 수 있는데 이 경우에는 그 사유를 납세의무자에게 통지하도록 하였다.

• 다. 사실관계 및 판단

(1) 상속세의 물납제도는 동 세액이 거액인 경우가 많고 취득재산의 환가에 상당한 시간이 필요하며 그 재산의 처분이 어려워 그 처분을 강요하다 보면 실질적인 가치에 따른 처분대가를 받기 어려워 그 처분대가로 상속세의 납부조차 하지 못하는 경우가 발생할 우려가 있으므로, 국세수입을 해하지 아니하는 한도 내에서 납세의무자에게 상속이 된 당해 부동산으로 위 세금을 납부할 수 있도록 한 제도라 할 것이고, 조세법률주의원칙상 납세의무의 성립과 범위, 징수절차 등은 법률로 규정되어야 할 뿐만 아니라 세법의 해석과 적용에 있어서도 행정편의주의적인 유추해석과 확장해석은 허용될 수 없고, 과세의 형평과 당해 조항의 합목적성에 비추어 납세자의 재산권이 부당하게 침해되지 아니하도록 하여야 하는 점, 상속세의 물납제도는 국세징수절차상 현금납부의 원칙에 대한 예외로서 납세자에게 물납의 권익을 법으로 보장한 점, 허가요건이 명확하게 규정되어 있어 그 요건의 존부판단에 과세관청의 재량이 개입할 여지가 없는 점 등을 고려할 때, 세무서장은 물납의 허가요건이 충족될 때에는 이를 허가하여야 할 기속을 받는다 할 것이다.(대법원 92.4.10선고, 91누9374 판결참조)

(2) 피상속인의 사망에 따라 청구인들이 상속받은 재산의 가액은 1,942,398,610원으로 전액 상속재산인 부동산의 평가액임이 처분청의 상속세 결정결의서 및 물납허가여부검토 조사서에 의하여 인정되고 있다. 그러므로 이와 같이 부동산만을 상속받은 상속인들로서는 상속세를 상속받은 부동산으로 물납할 수밖에 없었다고 보이므로 청구인들이 한 물납신청이 상속세법령이 정한 허가요건을 갖추었다면 세무서장은 이에 기속되어 이를 허가하여야 할 것으로 보인다. 그런데 처분청은 물납변경신청토지와 이에 연접한 다른 상속재산인 4필지 6,619㎡ 상에 임차인이 비닐하우스를 지어 농사를 짓고 있으며 물납변경신청토지의 지목이 농지이어서 국가가 경작하기 어려우므로 관리·처분이 부적당하다고 하여 물납거부의 처분을 하였음이 처분청이 청구인들에게 한 통보서에 의하여 인정되고 있다. 그러나 청구인들이 처분청에 물납변경신청을 할때에 동토지상에서 농작물을 경작하는 청구외 ○○○은 물납으로 인하여 물납변경신청토지의 소유권이 국가에 귀속되면 이를 국가에 인도함은 물론 동 지상의 농작물에 대하여도 포기하며 손해배상의 청구 등 일체의 행위를 하지 아니한다는 포기각서를 인감증명서와 함께 처분청에 제출하였다. 그러하다면 처분청이 물납변경신청토지를 물납받은 경우에는 이를 인도받아 관리하거나 처분할 수 있으므로 청구인들 이외의 다른 사람이 농작물을 경작하고 있다는 것을 이유로 하여 청구인들의 물납신청을 허가하지 아니하였음은 잘못이라 하겠다. 또한 쟁점물납변경신청토지가 농지로서 국가가 이를 경작할 수 없으므로 관리·처분이 부적합하다고 하였으나 물납받은 재산을 국가가 직접 이용하는 경우뿐만 아니라 이를 다른 사람으로 하여금 이용하게 하는 경우도 관리의 일환으로 보아야 하며 국가가 직접 경작할 수 없으면 이를 처분할 수도 있으므로 이 또한 쟁점물납변경신청토지가 관리·처분하기에 부적합하다는 이유가 될 수가 없다. 따라서 위와 같이 청구인들의 물납변경신청토지가 물납거부 대상이 되지 아니한다고 보이는데도 처분청이 이를 불허한 처분은 잘못이라 하겠다.

(3) 한편 처분청의 물납거부 처분이 위법하다고 보이는 이 건의 경우에 있어서 처분청의 물납거부 처분에 대한 심사청구 심리 중에 청구인들이 물납변경신청토지 관련 상속세를 납부한 것이 국세청장의 의견과 같이 청구인들에게 실효가 없으므로 청구인들의 주장을 기각하고 처분청의 물납거부 처분을 유지하여야 하는지에 대하여 본다. 국세의 납부에 있어서는 현금납부가 원칙이고 현금이외의 재산으로 납부하는 물납의 제도는 전시(1)에서 본 바와 같이 예외이지만 상속세 및 증여세에 있어서는 당해 세목의 특수성 등으로 인하여 물납제도를 두고 이에 관한 요건 등을 정하고 있으므로 이러한 요건이 갖추어지면 세무서장은 이에 기속되어 물납을 허가하여야 하며 물납의 요건을 갖추었는데도 세무서장이 이를 허가하지 아니하면 납세의무자는 물납할 수 있는 일종의 권리 또는 이익을 침해당하였다고 할 수 있고 이러한 이유에서 세무서장의 물납거부를 전시 국세기본법 제55조 의 불복청구의 대상으로 하고 있는 이유라 하겠다. 이와 같이 세무서장의 물납거부에 의하여 권리 또는 이익이 침해된 경우에 납세의무자는 이의 취소를 구할 수 있어야 하는데 이는 물납신청한 당해 상속세가 납부되었는지와는 다른 것으로 세무서장의 물납거부 처분이 취소되어 물납이 된다면 물납된 토지는 국가에 이전되고 이에 의하여 청구인들의 납세의무는 그 수납가액의 한도에서 소멸하며 물납신청한 후에 상속인들이 납부한 상속세는 환급되어야 할 것이다. 따라서 이러한 일련의 처분을 바라는 청구인들의 물납변경신청을 불허한 처분청의 처분에 대하여 청구인들의 불복청구가 실효가 없다는 국세청장의 의견은 타당하다 하기는 어렵다. 또한 국세청장은 물납허가의 대상이 되는 상속세가 금전으로 납부한 세액을 제외한 나머지 세액이므로 청구인들이 상속세를 전액 납부한 이 건은 물납허가의 실효가 없다고 보는 듯하나 상속인들이 현금으로 상속세를 납부한 후 동 상속세 납부세액에 대하여 물납신청을 한 경우(이러한 경우는 거의 일어나기 어렵다.)와 납부하여야 할 상속세 중 일부는 현금으로 납부하고 나머지는 물납을 신청하였는데 동 신청에 대하여 세무서장이 이를 허가하여야 함에도 불허하여 다투는 중에 상속세를 현금으로 납부한 경우와는 서로 다른 경우라 할 것이다. 앞의 경우에는 현금납부를 원칙으로 하는 현행 세법상 설령 세무서장이 물납신청을 불허하였을지라도 이를 다툴 실익은 없을 것이나 후자의 경우에는 물납거부의 처분이 위법이라 하여 다투면서 납세자의 어떠한 사정이나 과세관청의 세금납부의 독촉 등 사유에 의하여 일단 물납신청의 대상이 된 상속세를 납부하고 물납거부 처분이 취소되면 현금으로 납부한 상속세를 돌려 받기 위하여 세무서장의 위법한 물납거부 처분을 취소할 실익은 있는 것이다. 전시한 바와 같이 청구인들은 상속개시후 물납신청을 하였고, 처분청이 이에 대하여 물납거부 처분을 하자 청구인들이 처분청의 위법한 물납거부처분에 대하여 불복하여 처분청의 97.7.20자 물납거부 처분은 위법이라는 심사청구를 97.9.8 제기하고 동 심사청구 심리 중인 97.9.18 고지된 세액에 가산금이 합산된 163,992,150원의 상속세를 완납하였는 바, 청구인들이 심사청구의 심리 중에 상속세 전액을 납부한 것은 현금납부를 하겠다는 청구인들의 의사표시를 바탕으로 한 것이 아니라 청구인들의 입장에서는 위법하다고 보이는 처분청의 물납거부 처분에 대하여 다투고 있는 중이므로 일단 물납신청의 대상이 된 상속세를 납부하고 물납거부 처분이 취소되면 현금으로 납부한 상속세를 돌려 받기 위한 것으로 봄이 타당하다고 할 것이다. 따라서 청구인들이 심사청구의 심리 중에 상속세 전액을 납부하였다는 것을 이유로 처분청의 위법한 물납거부 처분을 유지하고 청구인들의 청구를 기각할 수는 없다 하겠다.

• 라. 결 론 그러므로 위에서 본 바와 같이 청구인들의 물납변경신청을 불허한 97.7.20자 처분청의 처분은 위법하다는 청구인들의 주장은 이유가 있으므로 국세기본법 제81조 및 동법 제65조 제1항 제3호에 의하여 주문과 같이 결정한다. < 별 첨 > 청 구 인 명 세 ------------------- 청구인 피상속인과의 관계 주 소

○○○ 처

○○○시 ○○○구 ○○○ ○○○

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○○○시 ○○○구 ○○○동 ○○○

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○○○시 ○○○구 ○○○동 ○○○

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○○○시 ○○○구 ○○○동 ○○○

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○○○시 ○○○구 ○○○동 ○○○