기술개발준비금의 귀속 사업연도

○○세무서장이 1997.6.4 청구법인에게 1992사업연도 법인세 44,682,510원을 환급세액으로 결정하고, 1993사업연도 법인세 17,426,930원, 1994사업연도 법인세 209,658,230원·동 농어촌특별세 6,141,870원, 1995사업연도 법인세 399,595,430원·동 농어촌특별세 20,599,490원, 1996사업연도 법인세 319,989,200원을 결정고지한 처분은 아래와 같이 하여 그 과세표준과 세액을 경정한다.

1. 청구법인이 1990사업연도에 기술개발준비금으로 손금산입한 231,328,408원 중 131,419,173원은 1994사업연도의 익금산입에서 제외하고 1992사업연도에 임의환입한 것으로 보아 익금산입하며,

2. 나머지 청구는 이를 기각한다.

• 가. 청구법인은 강원도 ○○시 ○○○가 ○○○에 본점을 두고 건설업 등을 영위하는 법인으로서 각 사업연도의 법인세 과세표준 및 세액을 처분청에 신고하였다.
• 나. 처분청은 청구법인의 1992사업연도부터 1996사업연도까지의 기간에 대한 법인세를 조사하면서

(1) 청구법인이 1990사업연도에 기술개발준비금으로 손금산입한 131,419,173원(이하 "쟁점기술개발준비금"이라 한다)이 1992사업연도에 익금에 환입할 금액이 아니고 1994사업연도에 환입할 금액이라 하여 1994사업연도에 익금산입하고,

(2) 청구법인이 주주인 청구외 ○○○에게 지급한 2,891,790,641원(이하 "쟁점가지급금"이라 한다)에 대한 1993사업연도 인정이자 33,241,738원, 1994사업연도 인정이자 82,979,717원을 각 사업연도의 법인소득금액 계산시에 익금산입하는 등 청구법인의 법인세 과세표준 및 세액을 경정하여 1997.6.4 청구법인에게 1992사업연도 법인세 44,682,510원을 환급세액으로 결정하고, 1993사업연도 법인세 17,426,930원, 1994사업연도 법인세 209,658,230원·동 농어촌특별세 6,141,870원, 1995사업연도 법인세 399,595,430원·동 농어촌특별세 20,599,490원, 1996사업연도 법인세 319,989,200원을 결정고지하였다.

• 다. 청구법인은 이에 불복하여 1997.7.14 심사청구를 거쳐 1997.10.16 심판청구를 제기하였다.

• 가. 청구법인은 청구외 학교법인 ○○○학원(이하 "○○○학원"이라 한다)의 ○○○공업전문대학(이하 "○○○공전"이라 한다)의 교사 신축공사대금 중 미수금 1,689,742,000원(이하 "쟁점미수금"이라 한다)을 동 학교법인에 기부출연하고 교육부의 승인을 받았으나 착오에 의하여 기부금으로 처리하지 못하고 공사미수금으로 계상하고 있었다. 따라서 쟁점미수금은 기부금으로서 손금산입되어야 할 것이다.
• 나. 쟁점가지급금은 1993년 당시 대표이사인 ○○○이 청구법인의 직인을 남용하여 타회사의 어음에 지급보증의 배서를 하고 동 어음만기일에 청구법인이 대지급을 함으로서 발생한 것이다. 따라서 쟁점가지급금은 청구법인이 ○○○에게 사기를 당한 것으로 어음관련 소송에서도 패소하여 지급한 손금이므로 업무무관가지급금으로 볼 수 없는데도 처분청은 회사의 손실액인 쟁점가지급금에 대하여 인정이자를 계산하여 이를 주주에 대한 배당으로 보아 익금에 산입하였는데 이는 세법상 인정이자를 배당으로 처분할 수 있는 규정이 없을 뿐 아니라 인정이자 부분을 상여처분하는 것은 위헌이라는 헌법재판소의 판결(헌법재판소의 '94헌바 14, 1995.11.30)을 피하기 위하여 편의상 배당으로 한 것으로 부당하다.
• 다. 조세감면규제법 기본통칙 1-4-2-13의 준비금 환입계상 특례규정을 보면 기술개발준비금을 임의환입하였을 경우에는 환입한 연도의 익금으로 보도록 되어있다(국세청 법인 22601-1176 참고). 따라서 쟁점기술개발준비금은 1990사업연도에 설정한 것으로 위 특례규정에 해당하여 1992사업연도에 환입한 것임에도 처분청이 이를 1992사업연도에 손금가산하고 1994사업년도에 익금가산함은 부당하다.

• 가. 청구법인은 쟁점미수금을 ○○○학원에 기부하였다고 하나, 1995.6.30 준공시에 세금계산서를 교부한 사실이 없고, 1995.12.31 및 1996.12.31 현재 청구법인의 결산서에도 공사미수금으로 계상되어 있다. 나아가 ○○○학원은 상속세법시행령 제3조의 2 제5항에 따라 쟁점미수금을 출연 받은 날로부터 90일 이내에 출연재산명세서 및 출연재산사용계획서를 당해 공익사업의 주소지를 관할하는 ○○세무서장에게 제출하여야 함에도 이를 이행한 사실이 없는 것으로 확인되는 등 기부행위 자체가 전혀 이루어지지 아니한 것으로 판단된다.
• 나. 청구법인이 주주 ○○○에게 지급한 쟁점가지급금은 ○○○이 대표이사로 있던 (주)○○○(이하 "○○○"라 한다)가 발행한 어음에 청구법인이 지급보증을 하였다가 ○○○의 부도로 인하여 대신 변제한 것이다. 따라서 ○○○이 총발행주식의 30% 이상을 출자하고 있는 ○○○는 청구법인과 법인세법시행령 제46조 제1항 제1호 에 따라 특수관계자에 해당되므로 처분청이 ○○○이 청구법인의 주주로 있었던 1994.3.22까지 법인세법시행령 제47조 제1항 에 따라 가지급금 인정이자를 계산하여 법인세 등을 과세한 처분은 정당한 것으로 판단된다.
• 다. 기술개발준비금을 임의환입할 때에는 투자계획의 변경 등으로 당초보다 축소될 때 기술개발준비금 미사용액 중에서 준비금설정일로부터 3년 이내에 임의환입할 수 있음에도 아무런 이유 없이 과다환입하였으므로 구 조세감면규제법 제8조(이 건 관련 법률은 1990.12.31 법률 제4285호로 개정되기 전의 것이 정당하며 당시 관련조문은 제16조임) 제1항 및 제2항에 따라 이를 부인하여 1992사업연도에 손금추인하고, 1994사업연도에 이자상당가산세를 포함하여 과세한 처분은 정당한 것으로 판단된다.

• 가. 쟁점

(1) 쟁점미수금을 기부금으로 보아 손금산입할 수 있는지 여부와

(2) 쟁점가지급금에 대한 인정이자를 법인소득금액계산시 익금에 산입한 것이 정당한지 여부 및

(3) 쟁점기술개발준비금을 1994사업연도에 익금산입하여 과세한 처분의 당부를 가리는데 있다.

• 나. 쟁점 1

(1) 관련법령 조세감면규제법(1993.12.31 법률 제4666호로 전면개정된 것) 제61조 제2항은 내국인이 다음 각 호의 기부금을 지출한 경우에는 당해 과세연도의 소득금액 계산에 있어서 이월결손금을 차감한 후의 소득금액의 범위안에서 이를 손금에 산입한다.

1. (생략)

2. 사립학교법에 의한 사립학교, 기능대학법에 의한 기능대학, 국립대학교병원설치법에 의한 국립대학교병원 및 서울대학교병원설치법에 의한 서울대학교병원에 시설비, 교육비 또는 연구비로 지출하는 기부금 3.∼8. (생략)이라고 규정하고 있다. 한편, 법인세법시행령 제41조 제1항 은 법인이 법 제18조 및 제18조의 2에 규정하는 기부금 또는 접대비 등을 금전 이외의 자산으로 제공한 경우의 당해 자산의 가액은 이를 제공한 때의 시가에 의한다. 다만, 법 제18조 제3항에 규정하는 기부금에 대하여는 장부가액으로 한다고 규정하고, 그 제2항은 법인이 법 제18조에 규정하는 기부금을 가지급금 등으로 이연계상한 경우에는 이를 그 지출한 사업연도의 기부금으로 하고, 그 후의 사업연도에 있어서는 이를 기부금으로 보지 아니한다고 규정하고 있고, 그 제3항은 법인이 법 제18조에 규정하는 기부금을 미지급금으로 계상한 경우에는 실제로 이를 그 지출할 때까지 소득금액 계산에 있어서 기부금으로 보지 아니한다고 규정하고 있다. 구 상속세법(1996.12.30 법률 제5193호로 전면개정되기 전의 것) 제8조의 2 제3항과 구 상속세법시행령(1996.12.31 대통령령 제15193호로 전면개정되기 전의 것) 제3조의 2 제5항에 의하면 대통령령이 정하는 바에 의하여 운영되는 공익사업에 출연한 재산을 출연받은 자는 그 출연받은 재산의 사용에 대한 계획 및 진도에 관한 보고서(출연재산명세서, 출연재산사용계획서, 출연재산 사용계획의 진도 및 완료보고서, 각 사업연도의 결산서)를 당해 공익사업의 법률에 의한 결산보고일까지 당해 공익사업의 주소지를 관할하는 세무서장에게 제출하여야 한다. 다만, 최초의 출연에 의하여 신규로 공익사업을 개시하는 경우에는 그 인가를 받은 날로부터 90일내, 이미 개시한 공익사업이 재산을 출연받은 경우에는 출연받은 날로부터 90일내에 출연재산명세서 및 출연재산사용계획서를 당해 공익사업의 주소지를 관할하는 세무서장에게 제출하여야 한다고 규정하고 있다.

(2) 사실 및 판단

○○○공전을 설립한 청구외 ○○○가 ○○○학원 이사장에게 제출한 1995.10.10자 출연증서에 의하면 ○○○공전의 본관, 강의동, 학생회관, 기숙사 및 광장 등 출연금액 2,938,915,000원(지방세법시행령에 의한 과세시가표준액 기준으로 산출한 금액이다)을 ○○○학원의 교육용 기본재산으로 무상출연한다고 기재되어 있으며, ○○○학원 이사장이 1998.3월 교육부장관에게 신청하여 확인받은 출연재산확인서에 의하면 위 ○○○학원은 ○○○로부터 강원도 ○○군 ○○읍 ○○○리 ○○○외 22필지 건물 13,944.83㎡를 학교설립 기본재산으로 무상출연받아 1995.10.14 ○○○학원으로 등기이전하였고, 동 사실을 1995.11.2 교육부장관에게 보고한 것으로 기재되어 있다. 그러나 전시 기부자는 청구법인이 아닌 청구법인이 속한 ○○○그룹의 회장인 ○○○ 개인이 기부한 것으로 되어 있을 뿐 아니라 청구법인은 이를 미수금의 계정에 기장함으로써 미수채권이 있는 것으로 하였을 뿐 기부금으로 처리하지 아니하였다. 또한 ○○○학원이 전시 상속세법령이 정한 바에 따른 관할세무서장에 대한 출연보고도 하지 아니한 점으로 보아 청구법인이 쟁점미수금을 ○○○학원에 기부하였다는 청구법인의 주장은 인정하기 어렵다.

• 다. 쟁점 2

(1) 관련법령 법인세법 제20조 제1항 은 정부는 대통령령이 정하는 바에 의하여 내국법인의 행위 또는 소득금액의 계산이 대통령령이 정하는 특수관계에 있는 자와의 거래에 있어서 그 법인의 소득에 대한 조세의 부담을 부당히 감소시킨 것으로 인정되는 경우에는 그 법인의 행위 또는 소득금액의 계산에 불구하고 그 법인의 각 사업연도의 소득금액을 계산할 수 있다고 규정하고 있으며, 같은법시행령 제46조 제1항 제1호는 출자자를 동 제3호는 출자자가 총발행주식의 100분의 30 이상을 출자하고 있는 다른 법인을 특수관계에 있는자로 규정하고, 같은법시행령 제47조 제1항에서 출자자 등에게 무상 또는 총리령이 정하는 당좌대월이자율보다 낮은 이율로 금전을 대여한 경우에는 당좌대월이자율에 의하여 계산한 이자상당액 또는 이자상당액과의 차액을 익금에 산입한다고 규정하고 있다. 한편, 구 법인세법(1994.12.22 법률 제4804호로 개정되기 전의 것) 제32조 제5항은 제26조(과세표준의 신고)의 규정에 의하여 법인세의 과세표준을 신고하거나 제1항 내지 제4항의 규정에 의하여 법인세의 과세표준을 결정 또는 경정함에 있어서 익금에 산입한 금액의 처분은 대통령령이 정하는 바에 의한다고 규정하고 있으며, 구 소득세법(1994.12.22 법률 제4803호로 전면 개정되기 전의 것) 제18조 제1항 제1호는 내국법인으로부터 받는 이익이나 잉여금의 배당 또는 분배금과 상법 제463조 의 규정에 의한 건설이자의 배당은 배당소득으로 본다고 규정하고 있다.

(2) 사실 및 판단 청구법인의 대표이사 ○○○이 1997.5월 처분청에 제출한 확인서와 처분청이 우리심판소에 제출한 서류 등에 의하면, 쟁점가지급금은 청구법인이 지급보증인으로서 청구법인과 특수관계에 있는 주주이자 이사(1994.3.22 보유주식을 전부 양도하였으며, 1995.7.18 이사에서 해임되었다)였던 ○○○과 ○○○이 주주이자 대표이사로 있던 ○○○가 발행한 약속어음상의 어음채무를 대지급함에 따라 발생한 것으로 이는 청구법인이 업무와 무관하게 그들에게 자금을 대여한 것에 해당한다고 할 것이다. 또한 청구법인이 쟁점가지급금을 주주 ○○○에 대한 가지급금으로 기장한 것은 동 대지급한 금액을 주주 ○○○이 이용하였으며 이를 변제할 자 또한 위 ○○○이기 때문으로 보이므로 청구법인이 대지급한 시점부터 변제시점까지의 기간에 동 대지급금의 이용으로 인한 소득은 주주 ○○○에게 귀속되었다고 하여야 할 것이므로, 처분청이 쟁점가지급금에 대한 인정이자 상당액을 주주인 ○○○의 배당소득으로 본 것은 달리 잘못이 없다고 판단된다.

• 라. 쟁점 3

(1) 관련법령 구 조세감면규제법(1990.12.31 법률 제4285호로 개정되기 전의 것으로 이하 "구 조세감면규제법"이라 한다) 제16조 제1항은 제조업·광업 또는 대통령령이 정하는 사업을 영위하는 내국인이 기술의 개발 또는 혁신에 소요되는 비용에 충당하기 위하여 기술개발준비금을 손금으로 계상한 때에는 다음 각호의 금액의 범위안에서 당해 과세연도의 소득금액 계산에 있어서 이를 손금에 산입한다.

1. 당해 과세연도 수입금액에 1,000분의 15를 곱하여 산출한 금액과 당해 과세연도 소득금액의 100분의 20에 상당하는 금액(대통령령이 정하는 기술집약적인 산업에 있어서는 당해 과세연도 수입금액에 100분의 2를 곱하여 산출한 금액과 당해 과세연도 소득금액의 100분의 30에 상당하는 금액) 중 많은 금액

2. 중소기업에 대하여는 제1호의 금액에 500백만원을 가산한 금액이라고 규정하고 있으며, 제2항은 제1항의 규정에 의하여 기술개발준비금을 손금으로 계상한 내국인이 기술개발비 등 대통령령이 정하는 비용을 지출한 때에는 그 비용은 이미 손금으로 계상한 기술개발준비금과 먼저 상계하여야 한다고 규정하고, 그 제3항은 제1항의 규정에 의하여 손금에 산입한 기술개발준비금으로서 그 준비금을 손금에 산입한 과세연도의 종료일 이후 4년이 되는 날까지 제2항의 규정에 의하여 상계하고 남은 준비금의 잔액은 그 4년이 되는 날이 속하는 과세연도부터 제13조 제2항의 규정을 준용하여 익금에 산입한다고 규정하고 있다. 한편, 같은법 제13조 제2항은 제1항의 규정에 의하여 손금에 산입한 투자준비금은 다음 각호에 따라 익금에 산입한다.

1. 당해 투자준비금을 손금에 산입한 과세연도의 종료일 이후 4년이 되는 날이 속하는 과세연도 종료일까지 당해 사업에 사용되는 사업용 자산의 신규취득 또는 개체 등 자본적 지출에 소요된 금액에 상당하는 준비금은 그 4년이 되는 날이 속하는 과세연도부터 각 과세연도의 소득금액 계산에 있어서 그 준비금을 36으로 나눈 금액에 당해 과세연도의 월수를 곱하여 산출한 금액을 익금에 산입한다.

2. (생략)이라고 규정하고 있다. 그 제4항은 제2항 제2호 또는 제3항의 규정(당해 사업을 폐업한 때 등)에 의하여 투자준비금을 익금에 산입하는 경우에는 대통령령이 정하는 바에 의하여 계산한 이자상당가산액을 소득세 또는 법인세에 가산하여 징수한다(이하 단서조항은 생략)고 규정하고 있다.

(2) 사실 및 판단 처분청은 청구법인이 1990사업연도에 기술개발준비금 231,328,408원을 설정하여 손금에 산입한 후 1992사업연도에 기술개발준비금과 상계될 수 없는 성질의 직업훈련비와 상계하고 익금에 산입하였다 하여 쟁점기술개발준비금 131,419,173원을 1992사업연도의 소득금액계산시 익금불산입하고 설정후 4년이 되는 1994사업연도의 익금에 산입하였다. 조세감면규제법등 세법상의 준비금은 원칙적으로 임의환입이 허용되지 않고 법에 정하여진 소정의 절차에 따른 회계처리만 허용되나, 기술개발준비금등 법정기한내에 법정용도에 사용치 못한 잔액을 익금에 산입하는 경우에 이자상당액이 가산되는 준비금의 경우에는 예외적으로 임의환입을 허용하고 있다(조세감면규제법 기본통칙 1-4-2-13도 같은 뜻임). 그러하다면 청구법인이 1992사업연도에 기술개발준비금과 상계가 가능한 비용을 상계하고 익금산입하였다면 이는 정상환입으로서 이자상당액의 가산은 없는 것이고, 쟁점기술개발준비금과 같이 상계가 불가능한 비용과 상계하는 방법으로 처리하였다면 이는 임의환입으로서 이자상당액의 추가부담만 있을 뿐 이를 익금산입에서 배제할 것은 아니라고 보인다. 따라서 쟁점기술개발준비금은 청구법인이 1992사업연도에 임의환입한 것으로 보아야 타당할 것으로 판단되는 바, 처분청이 청구법인의 1992사업연도의 법인세 과세표준 및 세액을 경정하면서 쟁점기술개발준비금을 미사용한 것으로 보아 동 기술개발준비금이 손금으로 산입한 과세연도의 종료일 이후 4년이 되는 날이 속하는 사업연도인 1994사업연도의 익금에 산입한 처분은 잘못이라고 하겠다.

• 마. 결론 그러므로 이 건 심판청구는 청구주장이 일부 이유있으므로 국세기본법 제81조 와 제65조 제1항 제2호 및 제3호의 규정에 의하여 주문과 같이 결정한다.