[요지] OOOOO공사로부터 토지를 분양받은 경우로서, 당초 권리면적을 초과하는 증평면적분을 확정측량에 의해 추가분양받은 경우, 권리면적 및 증평면적의 취득시기는 각각 그 부분에 대한 잔금청산일이 됨
[요지] OOOOO공사로부터 토지를 분양받은 경우로서, 당초 권리면적을 초과하는 증평면적분을 확정측량에 의해 추가분양받은 경우, 권리면적 및 증평면적의 취득시기는 각각 그 부분에 대한 잔금청산일이 됨
[주 문] 심판청구를 기각합니다.
[이 유]
1. 사실 및 처분개요 청구인이 경기도 안산시 OO동 OOOOOOO 대지 1,109㎡(이하 “쟁점토지” 라 한다)를 청구외 OOOOO공사(구 OOOO개발공사)로부터 1988.4.22(잔금청산일) 취득(소유권이전등기 접수일은 1991.7.11)하여 1995.2.14 청구외 OOO에게 양도한 뒤 과세미달로 양도소득세 확정신고를 하였으며, 이에 처분청은 쟁점토지의 취득시기를 등기접수일 현재로 보아 청구인의 신고내용을 확정하였으나, 위의 사실이 국세청의 감사시 지적되어 청구인의 쟁점토지의 양도에 대하여 처분청은 동 토지의 취득시기를 1988.4.22로 보고 기준시가에 의하여 양도차익을 계산하여 1997.5.15 청구인에게 1995년 귀속분 양도소득세 101,147,000원을 결정고지 하였다. 청구인은 이에 불복하여 1997.7.7 심사청구를 거쳐 1997.10.14 심판청구를 제기하였다.
2. 청구주장 및 국세청장 의견
(1) 주위적 청구 쟁점토지는 1991.6.26 분양지번이 확정되었으며 분양면적도 당초계약(1,109㎡)보다 많은 1,110.4㎡로 확정됨에 따라 분양대금이 최종확정되어 최종정산금인 84,756원을 1991.6.26 납입하였으며 또한 청구외 OOOOO공사도 토지분양 후 분양된 토지의 용도외 전용을 방지하기 위하여 양도일로부터 5년간 환매권을 행사할 수 있는 환매특약을 피분양자와 체결하고 있는 바, 이에 따라 작성된 환매특약부 토지매도증서상에도 환매기간이 청구인이 최종잔금을 청산한 1991.6.26부터 5년간으로 명시되어 있으므로 쟁점토지의 취득시기는 분양면적이 확정된 뒤 동 면적과 계약서상 면적과의 차액을 최종적으로 정산한 시기인 1991.6.26으로 봄이 타당하므로 당초처분은 위법·부당하여 취소되어야 한다.
(2) 예비적 청구 청구인이 최종잔금청산일인 1991.6.26을 취득시기로 하여 1996.5.31 양도소득세 확정신고를 하였고 처분청은 이를 근거로 과세미달로 결정결의하였다가 다시 감사지적에 따라 1988.4.22을 취득시기로 보아 청구인에게 양도소득세를 결정고지 하였는바, 이 경우 청구인에게 과소신고 및 납부를 할 수밖에 없는 정당한 사유가 있는 반면 그 귀책사유는 처분청에 있다고 인정되므로 고지결정세액에 대하여 부과된 신고 및 납부가산세 각 8,428,910원의 부과처분은 잘못이 있으므로 취소되어야 한다.
(1) 주위적 청구 청구인은 쟁점토지에 대한 잔금을 1988.4.22 납입하였고 분양계약서 제3조에 분양대금을 완납한 후 토지사용을 신청할 수 있으며, 토지공급자는 특별한 사정이 없는 한 승낙하여야 한다고 되어 있어 잔금청산일 이후에 동 토지를 사용할 수 있었을 것으로 보여지며, 쟁점토지를 포함한 OO신도시 주거단지조성사업의 준공일이 1988.12.12이고 이를 건설부공고 제1163호로 관보에 공시한 사실이 확인되므로 처분청이 잔금청산일인 1988.4.22을 취득시기로 보아 과세하였으나 동 토지의 준공일인 1988.12.12을 취득시기로 보아야 할 것이며 그렇다 하여도 동 토지의 취득가액에는 변동이 없으므로 당초처분은 정당하다.
(2) 예비적 청구(심판청구시에 추가주장한 것임)
3. 심리 및 판단
(1) 주위적 청구: 쟁점토지의 취득시기가 잔금청산일인지 아니면 분양면적과 지번이 확정되는 최종잔금청산일인지 여부
(2) 예비적 청구: 쟁점토지의 양도에 대한 양도소득세 과세처분시 부과된 신고 및 납부불성실가산세 과세의 적정 여부
(1) 주위적 청구 관련 (가) 구 소득세법(1994.12.22 법률 제4803호로 전면 개정된 것, 이하 같다) 제98조【양도 또는 취득의 시기】본문에 “자산의 양도차익을 계산함에 있어서 그 취득시기 또는 양도시기에 관하여는 대통령령으로 정한다.” 라고 규정되어 있으며, (나) 또한, 구 소득세법 시행령(1994.12.31 대통령령 제14467호로 개정된 것, 이하 같다) 제162조【양도 또는 취득의 시기】제1항 본문에 “법 제98조의 규정에 의한 취득시기 또는 양도시기는 다음 각호의 경우를 제외하고는 당해 자산의 대금을 청산한 날로 한다.”라고 규정하고 있으며, 같은항 제1호 내지 제2호 및 제4호에 “대금을 청산한 날이 분명하지 아니한 경우에는 매매계약서에 기재된 잔금지급약정일. 다만, 잔금지급약정일이 확인되지 아니하거나 매매계약서에 기재된 잔금지급약정일로부터 등기접수일까지의 기간이 1월을 초과하는 경우에는 등기부·등록부 또는 명부등에 기재된 등기접수일”, “대금을 청산하기 전에 소유권이전등기(등록 및 명의의 개서를 포함한다)를 한 경우에는 등기부·등록부 또는 명부등에 기재된 등기접수일(1988.12.31 신설)”, “자기가 건설한 건축물에 있어서는 사용검사필증교부일. 다만, 사용검사 전에 사실상 사용하거나 사용승인을 얻은 경우에는 그 사실상의 사용일 또는 사용승인일로 하고 건축허가를 받지 아니하고 건축하는 건축물에 있어서는 그 사실상의 사용일로 한다.”라고 각각 규정되어 있고, 한편 같은조 제2항에 “완성 또는 확정되지 아니한 자산을 양도 또는 취득한 경우로서 당해 자산의 대금을 청산한 날까지 그 목적물이 완성 또는 확정되지 아니한 경우에는 그 목적물이 완성 또는 확정된 날을 그 양도일 또는 취득일로 본다.”라고 규정되어 있다.
(2) 예비적 청구 관련 (가) 구 소득세법(1994.12.22 법률 제4803호로 전면 개정된 것, 이하 같다) 제114조【양도소득과세표준과 세액의 결정·경정 및 통지】제1항에 “납세지 관할세무서장 또는 지방국세청장은 양도소득세의 과세표준과 세액을 제110조의 규정에 의한 거주자의 신고에 의하여 결정한다. 다만, 거주자가 양도소득세 과세표준확정신고 또는 양도소득세 확정신고자진납부를 하지 아니하였거나 그 신고한 과세표준이나 납부한 세액에 탈루 또는 오류가 있는 때에는 그 과세표준과 세액을 조사하여 결정한다.”라고 규정하고 있으며, 같은조 제2항에 “납세지 관할세무서장 또는 지방국세청장은 제1항의 규정에 의하여 과세표준과 세액을 결정할 수 없거나 결정후 그 탈루 또는 오류가 있는 것을 발견한 때에는 즉시 그 과세표준과 세액을 조사하여 결정 또는 경정한다.”라고 규정되어 있다. (나) 구 소득세법 제115조【양도소득세에 대한 가산세】제1항 내지 제3항에 “거주자가 양도소득세 과세표준확정신고를 하지 아니하였거나 신고하여야 할 소득금액에 미달하게 신고한 때에는 그 신고를 하지 아니한 당해 소득금액 또는 신고하여야 할 금액에 미달한 당해 소득금액이 양도소득금액에서 차지하는 비율을 산출세액에 곱하여 계산한 금액의 100분의 10에 상당하는 금액(이하 ‘신고불성실가산세액’이라 한다)을 산출세액에 가산한다.”, “거주자가 제111조의 규정에 의한 양도소득세액을 납부하지 아니하였거나 납부하여야 할 세액에 미달하게 납부한 때에는 그 납부하지 아니하였거나 미달한 세액의 100분의 10에 상당하는 금액(이하 ‘납부불성실가산세액’이라 한다)을 산출세액에 가산한다.”, “양도소득세 과세표준확정신고를 하여야 할 거주자가 신고를 하지 아니하였거나 신고하여야 할 과세표준에 미달하게 신고한 경우에도 제114조의 규정에 의한 추가납부세액(가산세액을 제외한다)이 없는 경우에는 제1항의 규정을 적용하지 아니한다.”라고 각각 규정되어 있다.
(1) 주위적 청구에 대하여 (가) 청구인이 청구외 OOOOO공사와 체결한 쟁점토지에 대한 분양계약서 제2조(대금납부)에 1987.10.23 계약보증금 20,150,000원을, 1988.1.22 중도금 26,856,000원, 1988.4.22 잔금 20,132,860원을 지급약정한 사실이 확인되며, 또한 제3조(토지사용) (1)에 “청구인은 대금을 완납한 후 토지사용을 신청할 수 있으며 청구외 OOOOOO공사는 특별한 사정이 없는 한 토지사용을 승낙하여야 한다.”, (2)에 “청구인이 청구외 OOOOOO공사로부터 토지사용 승낙을 받아 건축물을 설치하고자 할 때에는 착공전에 OO건설사무소장의 정확한 위치 승인을 받아야 한다.”라고 규정하고 있으며, 또한 제4조(면적확정 및 정산) 내지 제5조(소유권이전)에 “청구외 OOOOOO공사는 분양토지에 대한 확정측량을 실시하여 면적을 확정한 후 증감된 토지에 대하여는 계약시의 ㎡당 가격으로 정산한다.”, “청구외 OOOOOO공사는 분양토지에 대하여 건설부장관의 준공인가를 받은 후 지적정리를 완료하여 청구인에게 소유권을 이전하여야 한다. 이때 소유권이전에 따른 제세공과금 및 비용은 청구인의 부담으로 한다.”라고 각각 규정되어 있다. (나) 한편 쟁점토지에 대한 환매특약부토지매도증서를 살펴보면, 쟁점토지 의 분양지번이 OOOOOOOO에서 확정지번이 OO동 OOOOO로, 분양면적도 1,109㎡(이하 “권리면적”이라 한다)에서 확정면적 1,110.4㎡(이하 “증평면적”이라 한다)로, 분양대금도 당초 67,138,860원에서 67,223,616원으로, 분양(정산)년월일이 1991.6.26로 또한 환매기간이 같은 일자로부터 5년간임을 알 수 있으며 토지대장에는 1989.4.1 청구외 OOOOO공사에서 1991.7.11 청구인에게로 소유권이 이전된 사실이 확인된다. (다) 구 소득세법 제98조는 “자산의 양도차익을 계산함에 있어서 그 취득시기 및 양도시기에 관하여는 대통령령으로 정한다.”고 하고, 이를 받은 같은법 시행령 제162조 제1항은 “법 제98조에 규정하는 취득시기 및 양도시기는 다음 각 호의 경우를 제외하고는 당해 자산의 대금을 청산한 날로 한다.”고 하면서 각 호에서 당해 자산의 대금을 청산한 날로 보지 아니하는 경우를 별도로 규정하고 있으며(제1호 내지 제5호), 그 제3항은 이와 별도로 “토지구획정리사업법 기타 법률에 의한 환지처분으로 인하여 취득한 토지의 취득시기는 환지 전의 토지의 취득일로 한다.”고 규정하고 있는 바, 위 각 규정은 자산의 양도 및 취득시기를 획일적으로 정하기 위한 의제규정이라고 할 것이므로, 법률의 규정에 의한 소유권이전이 있는 경우에도 법률행위에 의한 소유권이전이 있는 경우와 마찬가지로 위 각 규정에 의하여 자산의 양도 및 취득시기를 정하여야 할 것이다. 종전 토지의 소유자가 환지처분으로 취득한 환지를 권리면적과 증평면적으로 구분하는 것은 단지 환지계획에서 환지된 부분 중 종전 토지에 대한 환지비율을 권리면적으로 밝혀두고 과다면적은 몇 평이라고 표시하여 청산금 납부대상을 정하는 데에 지나지 않는 것으로서, 그 환지전체를 종전 토지로 보는 효과에는 아무런 영향이 없는 것이어서, 종전 토지와 동일하게 보는 환지의 양도에 관하여 그 취득시기를 권리면적과 증평면적의 개념에 의하여 내부적으로 구분할 수는 없다고 할 것인 바(대법원 97누 13856, 1998.4.14 같은 뜻임), (라) 쟁점토지의 경우에도 권리면적과 증평면적을 내부적으로 구분하여 각 취득시기를 별개로 볼 수는 없다고 할 것이며 또한 증평면적은 단지 청산금의 납부대상을 정하는 데에 지나지 아니하는 권리면적에 부수되는 것이라 쟁점토지의 취득시기를 권리면적으로 보는 효과에는 아무런 영향이 없는 것이다. 따라서 처분청이 쟁점토지의 취득시기를 권리면적의 취득시점인 1988.4.22로 보아 이 건 양도소득세를 부과처분한 것은 타당하다고 판단되는 반면, 증평면적의 취득시점인 1991.6.26을 취득시기로 보아야 한다는 청구주장은 이유 없다.
(2) 예비적 청구에 대하여 (가) 양도소득세 과세자료 일월별 처리부를 살펴보면, 청구인이 쟁점토지의 취득시기를 최종잔금청산일인 1991.6.26로 하여 1996.5.31 양도소득세 과세표준확정신고를 하였고 이에 처분청은 과세미달로 신고한 청구인의 신고내용 그대로 결정결의한 뒤 국세청의 감사지적사항에 따라 다시 1988.4.22을 취득시기로 보아 청구인에게 양도소득세를 고지결정 하였음이 확인되고 있는 바, (나) 전시법령의 규정에 의하면, 처분청은 양도소득세의 과세표준과 세액을 거주자의 신고에 의하여 결정하며 다만 거주자가 신고한 과세표준이나 납부한 세액에 탈루 또는 오류가 있는 때에는 그 과세표준 및 세액을 조사결정할 수 있는 바, 이 건의 경우와 같이 당초 처분청에서 청구인의 신고내용 그대로 결정결의 하였다가 국세청 감사결과 쟁점토지의 취득시기에 대한 청구인의 신고내용에 오류가 있음이 확인되어 이를 근거로 새로운 사실을 적용하여 이 건 부과처분을 한 것으로 인정되는 한편, 세법상 가산세는 과세권의 행사 및 조세채권의 실현을 용이하게 하고 세법에 규정하는 의무의 성실한 이행을 확보하기 위하여 세법에 규정하는 의무를 위반한 자로부터 그 세법에 의하여 산출한 세액에 가산하여 부과징수하는 제재로서 납세자의 고의 또는 과실여부는 고려될 수 없는 것이나 납세자에게 신고 및 납부를 해태한 정당한 사유가 있으며 또한 과세관청에 그 귀책사유가 있다고 인정되는 경우에는 이를 부과할 수 없다고 하겠다. (다) 전시법령에서 신고불성실가산세는 거주자가 과세표준확정신고를 하지 아니하거나 신고하여야 할 소득금액에 미달하게 신고한 때에 그 신고를 하지 아니한 당해 소득금액 또는 신고하여야 할 금액에 미달한 당해 소득금액이 차지하는 비율을 산출세액에 곱하여 계산한 금액의 100분의 10에 상당하는 금액을 산출세액에 가산하는 것이며, 또한 거주자가 납부하여야 할 세액을 납부하지 아니하였거나 납부하여야 할 세액에 미달하게 납부한 때에는 그 납부하지 아니하였거나 미달한 세액의 100분의 10에 상당하는 금액을 납부불성실가산세로 산출세액에 가산하게 규정되어 있음이 확인되는 이상, 그렇다면 청구인의 양도소득세 신고내용에 대하여 처분청이 경정권을 행사하면서 동인이 신고한 쟁점토지의 취득시기가 사실과 다른 것임을 발견하여 동인이 신고하여야 할 소득금액에 미달하게 신고한 당해 소득금액에 대하여 신고불성실가산세를 적용하고 또한 동인이 납부하여야 할 세액에 미달하게 납부한 당해 세액에 대하여 납부불성실가산세를 가산하여 양도소득세를 부과한 당초처분은 적법타당한 것이라 판단되므로 이 부분 청구주장은 이유없는 것이다.