상속세 인적공제로서 배우자 공제액을 계산하는 방법(경정)

[주 문] 파주세무서장이 97.4.16 청구인에게 고지한 95년도분 상속세 79,040,200원은 배우자공제액을 계산함에 있어서 장례비용 10,258,510원은 상속재산가액에서 차감하지 아니하는 것으로 하여 그 과세표준과 세액을 경정하고 나머지 청구는 기각한

[이 유]

1. 원처분 개요 OOO, OOO 및 OOO(이하 3인을 “청구인”이라 한다)는 청구외 OOO(이하 “피상속인”이라 한다)이 96.4.8 사망으로 상속이 개시되자 처분청에 상속세를 신고납부하였다. 처분청은 청구인이 상속세를 신고함에 있어서 배우자 공제액을 상속재산가액에 배우자의 법정상속지분율을 곱하여 과대계상하였다며, 상속재산가액에서 공과금·장례비용 및 채무를 공제한 과세가액에 배우자의 법정상속지분율을 곱하여 계산한 금액을 배우자 공제액으로 하여 97.4.16 95년도분 상속세 79,040,200원을 청구인에게 결정고지하였다. 청구인은 이에 불복하여 97.6.4 심사청구를 거쳐 97.9.19 이 건 심판청구를 하였다.

2. 청구인 주장 및 국세청장 의견

• 가. 청구인 주장 상속세법상 배우자공제액을 계산함에 있어서 상속재산가액에서 공과금, 장례비용, 채무를 공제한 금액, 즉 상속세 과세가액에 법정상속지분율을 곱하여 계산할 아무런 근거가 없음에도 임의적으로 이를 상속재산가액에서 공제하여 과세표준을 과대계상한 이 건 처분은 부당하다. 나 국세청장 의견 상속세법 제4조의 규정에서 상속세 과세가액의 계산은 상속재산가액에서 공과금, 장례비용, 채무 등을 공제하여 계산하고 상속세 과세표준의 계산은 상속세 과세가액에서 배우자공제 등 인적공제와 주택상속공제 등 물적공제를 하여 계산하는 것인 바, 청구인은 상속세법 제11조 제1항에서 규정하고 있는 “배우자가 실제 상속받은 재산가액”의 의미를 적극적인 의미의 상속재산인 “상속재산가액”이라 주장하고 있으나 그 진정한 의미는 상속재산가액에 채무, 공과금, 장례비 등을 공제하고 남은 피상속인으로부터 실제 상속받은 재산가액만을 의미하는 것이다(국세청 재삼46014-1690, 96.7.13 같은 뜻). 따라서 처분청이 상속세과세가액에 배우자의 법정상속비율을 곱하여 계산한 배우자공제금액을 상속세과세가액에서 공제하여 과세표준을 산정하고 여기에서 세율을 적용하여 과세한 이 건 처분은 잘못이 없다.

3. 심리 및 판단

• 가. 쟁 점 상속세 인적공제로서 배우자 공제액을 계산하는 방법
• 나. 관련법령

(1) 상속세법 제4조(상속세과세가액) ① 제2조 제1항의 규정에 해당하는 경우에는 상속세를 부과할 상속재산가액에 상속개시전 5년 이내에 피상속인이 상속인에게 증여한 재산의 가액과 상속개시전 3년 이내에 피상속인이 상속인 이외의 자에게 증여한 재산의 가액을 가산한 금액에서 다음 각호의 금액을 공제한 금액을 상속세과세가액으로 한다.

1. 공과금

2. 피상속인의 장례비용(장례비용이 500만원 미만인 경우에는 500만원으로 한다)

3. 채무(상속개시전 5년 이내에 피상속인이 상속인에게 진 증여채무와 상속개시전 3년 이내에 피상속인이 상속인 이외의 자에게 진 증여채무를 제외한다)

(2) 상속세법 제11조(상속세인적공제) ① 국내에 주소를 둔 자의 사망으로 인하여 상속이 개시된 경우에 상속개시 당시 피상속인에게 다음 각호에 해당하는 자가 있는 경우에는 다음의 구분에 따른 금액을 과세가액에서 공제한다.(이하 생략)

1. 배우자: 다음 각목의 금액중 선택하여 제20조의 규정에 의하여 신고한 금액에 의하되, 신고가 없는 경우에는 가목의 금액

• 가. 1천 200만원에 결혼연수를 곱하여 계산한 금액에 1억원을 합한 금액
• 나. 배우자가 실제 상속받은 재산가액에 상당한 금액. 다만, 그 금액은 상속재산(제4조의 규정에 의하여 상속재산에 가산한 증여재산중 상속인에게 증여한 재산을 포함하며, 유증 및 피상속인의 사망으로 인하여 효력이 발생하는 증여의 경우에는 상속인외의 자에게 유증 또는 증여한 재산을 제외한 것을 말한다)의 가액에 민법 제1009조에 규정된 배우자의 법정상속비율(공동상속인중 상속을 포기한 자가 있는 경우에는 그자가 포기하지 아니한 경우의 배우자의 법정상속비율을 말한다)을 곱하여 계산한 금액에서 제4조의 규정에 의하여 상속재산에 가산한 증여재산중 배우자에게 증여한 재산의 가액을 차감한 금액을 한도로 하되, 10억원을 초과하는 경우에는 10억원으로 한다.
• 다. 사실관계 및 판단

(1) 처분청은 이 건 상속세를 과세함에 있어서 상속재산가액(2,123,636, 792원)에서 공과금(14,316,910원), 장례비용(10,258,510원) 및 채무(495,787,090원)을 공제한 상속세 과세가액(1,603,274,282원)에 배우자의 법정상속비율(3/7)을 곱하여 배우자 공제액(687,117,549원)을 계산하여 과세표준과 세액을 계산한 사실이 과세자료에서 확인된다. 청구인은 상속재산가액(2,123,636,792원)에 배우자의 법정상속비율을 곱하여 배우자 공제금액(910,130,053원)으로 계산하여야 한다고 주장하고 있으며, 이 건 과세내용에 대한 다른 부분에 대하여는 다툼이 없다.

(2) 상속세법 제11조 제1항 제1호 나목의 본문에서 “배우자가 실제 상속받은 재산가액에 상당한 금액”을 공제하도록 하고, 그 단서에서 배우자 공제액의 한도를 규정하면서 “상속재산(제4조의 규정에 의하여 상속재산에 가산한 증여재산중 상속인에게 증여한 재산을 포함하며, 유증 및 피상속인의 사망으로 인하여 효력이 발생하는 증여의 경우에는 상속인외의 자에게 유증 또는 증여한 재산을 제외한 것을 말한다)의 가액에 민법 제1009조에 규정된 배우자의 법정상속비율을 곱하여 계산한 금액에서 제4조의 규정에 의하여 상속재산에 가산한 증여재산중 배우자에게 증여한 재산의 가액을 차감한 금액을 한도로 한다”로 규정하고 있다. 이와 관련, 상속재산에는 재산적 권리 뿐만 아니라 재산적 의무도 상속되고 상속인은 상속이 개시된 때부터 피상속인의 재산에 대한 포괄적 권리의무를 승계하여 결국 재산적 권리가 있는 총상속재산의 가액에서 재산적의무가 있는 채무 등을 차감한 순상속재산가액에 법정상속비율을 곱하여 계산한 가액을 각 상속인별로 상속하게 되므로, 상속세법 제11조 제1항 제1호 나목의 “배우자가 실제 상속받은 재산가액”이라 함은 배우자 몫의 실제 상속재산을 상속세 과세가액에서 공제해 주겠다는 취지로서, 배우자가 상속받은 피상속인의 적극적 재산에서 부담하여야 할 소극적 상속재산을 차감한 실제 당해 배우자에게 귀속되는 순재산가액을 의미한다고 보아야 하고, 배우자공제한도액을 규정하고 있는 단서규정의 “상속재산의 가액”도 “순상속재산가액”을 의미한다고 보아야 할 것이다. 따라서 위 관련법령에서 규정하고 있는 배우자공제액을 계산함에 있어서의 “상속재산의 가액”은 조세정책적 목적에 따라 일정비용 및 금액을 차감 또는 가산한 상속세법 제4조의 상속세 과세가액과는 다른 개념으로 총상속재산가액에서 상속개시 당시의 소극적 재산가액에 해당하는 채무 및 공과금 등을 차감(장례비용은 차감하지 아니한다)한 당해 배우자에게 실제 귀속되는 순상속재산가액을 의미한다 할 것이므로 상속재산가액에서 공과금 및 채무는 공제하되 장례비용은 이를 공제하지 아니한 후 산출된 금액을 기초로 하여 배우자공제액을 계산하는 것이 타당한 것으로 판단된다. (재정경제원 예규 재산 46014-284, 97.8.20 및 국심 97광 1837, 98.2.9 같은 뜻임)

• 라. 결 론 이 건 심판청구는 청구주장이 일부 이유있으므로 국세기본법 제81조 및 제65조 제1항 제2호·제3호의 규정에 의하여 주문과 같이 결정한다.