재건축 주택조합이 비조합원에게 분양한 아파트 및 상가의 분양수입금액에 대응하는 필요경비중 토지취득가액의 산정방법을 가리는 여부(경정)

[주 문] 강동세무서장이 1997.4.17 청구조합에 결정고지한 1996년 귀속 종합소득세 256,583,260원의 부과처분은 청구조합이 조합원으로부터 토지를 현물출자(신탁등기) 받은 시점의 당해 토지의 정상가액을 청구조합이 비조합원에게 분양한 아파트 및 상가의 분양수입금액에 대응하는 필요경비(토지의 취득원가)로 하여 그 과세표준과 세액을 경정한다.

[이 유]

1. 원처분의 개요 OOOOO연립 재건축 주택조합(이하 “청구조합”이라 한다)과 3개 직장주택조합이 서울특별시 강동구 OO동 OOOOOO외 9필지의 대지 9,340㎡ 위에 아파트 235세대 및 상가를 신축하여 조합원에게 분양하고 남은 아파트 및 상가를 비조합원에게 일반분양 하였다. 처분청은 청구조합을 1거주자로 보고 청구조합에 귀속되는 사업소득에 대한 소득세를 실지조사하면서 청구조합이 비조합원에게 분양한 아파트 및 상가의 분양수입금액에 대응하는 필요경비중 토지의 취득원가를 조합원이 당초 토지를 취득한 때의 가액(취득가액이 확인되지 않으므로 그 당시의 기준시가로 하였음)으로 하여 청구조합이 신고한 토지의 취득원가중 1,238,963,897원을 필요경비에서 부인하는 등 적출하여 1997.4.15 청구조합에게 1996년 귀속 종합소득세 256,583,260원을 결정고지하였다. 청구조합은 이에 불복하여 1997.6.16 심사청구를 거쳐 1997.8.11 심판청구를 제기하였다.

2. 청구인 주장 및 국세청장 의견

• 가. 청구인 주장 처분청이 청구조합을 조합원과는 별개의 1거주자로 보고 종합소득세를 과세하였는바, 청구조합이 아파트 및 상가를 신축하여 비조합원에게 분양한 수입금액에 대응하는 토지의 취득원가를 사업자가 아닌 청구조합의 조합원이 당초 연립주택을 취득한 때의 토지가액 상당액으로 한 것은 각 조합원을 사업자로 보고 소득금액을 계산하는 경우에 타당한 방법이고, 이 건의 경우는 청구조합이 조합원으로부터 토지를 현물출자 받아 건설업자를 선정하여 아파트 및 상가를 신축한후 당해 출자받은 토지의 대가로 조합원에게 아파트를 분양한 것이므로 조합원이 분양받은 아파트의 일반분양가액을 토지의 취득원가로 하여야 한다.
• 나. 국세청장 의견 처분청이 청구조합의 일반분양수입금액에 대응되는 토지의 취득원가를 산정하면서 각 조합원이 토지를 취득할 당시를 기준으로 취득원가를 산정하여 종합소득세를 과세한 것에 대하여 청구조합을 1거주자로 본다면 조합원이 분양받은 분양가액 상당액을 토지의 취득원가로 인정하여야 한다고 주장하고 있으나, 재건축 주택조합이 조합원의 토지 위에 아파트 및 상가를 신축하여 조합원지분의 아파트를 제외하고 나머지를 분양하는 경우에 일반분양수입금액에 대응되는 필요경비중 토지의 가액은 조합원들이 당초 취득한때의 토지가액 상당액으로 하여야 하는 것이므로 이 건 처분청이 각 조합원이 토지를 취득할 당시의 기준시가로 토지의 취득원가를 산정하여 그 취득원가보다 과다계상된 토지의 원가 1,238,963,897원을 필요경비 부인한 처분은 잘못이 없다.

3. 심리 및 판단

• 가. 쟁점 이 건의 다툼은 재건축 주택조합이 비조합원에게 분양한 아파트 및 상가의 분양수입금액에 대응하는 필요경비중 토지취득가액의 산정방법을 가리는데 있다.
• 나. 관련법령 소득세법 제27조 제1항에서 “부동산임대소득금액·기타소득금액 또는 산림소득금액의 계산에 있어서 필요경비에 산입할 금액은 당해 연도의 총수입금액에 대응하는 비용의 합계액으로 한다”고 규정하고 있고, 같은법 제39조 제2항에 “거주자가 매입·제작 등에 의하여 취득한 자산의 취득가액은 당해 자산의 매입가액이나 제작원가에 부대비용을 가산한 금액으로 한다”고 규정하고 있으며, 같은법시행령 제55조 제1항 본문에서 “부동산임대소득과 사업소득의 각 연도의 총수입금액에 대응하는 필요경비는 다음 각호의 것으로 한다.”고 규정하면서 그 제1호에서 “판매한 상품 또는 제품에 대한 원료의 매입가격과 그 부대비용. (이하생략)”을 규정하고 있고, 같은시행령 제89조 제1항 본문에 “법 제39조 제2항의 규정에 의한 자산의 취득가액은 다음 각호의 금액에 의한다.”고 규정하면서 그 제1호에서 “타인으로부터 매입한 자산은 매입가액에 취득세·등록세 기타 부대비용을 가산한 금액”을 규정하고 있으며, 그 제3호에서는 “제1호 및 제2호 외의 자산은 취득당시의 정상가액”을 규정하고 있다.
• 다. 사실관계 및 판단

(1) 청구조합은 재건축 주택조합이 비조합원에게 분양한 아파트 및 상가의 분양수입금액에 대응하는 필요경비중 토지의 취득가액은 조합원이 분양받은 아파트의 일반분양가액 상당액으로 하여야 한다고 주장하고 있고, 처분청은 당해 토지의 취득가액은 조합원이 당해 토지를 당초 취득할 당시의 가액(그 당시의 취득가액이 확인되지 않으므로 기준시가로 함)으로 하여야 한다는 의견이다.

(2) 주택조합설립인가증에 의하면, 청구조합은 58명의 조합원으로 구성되어 있고, 사업시행은 1993.10.12부터 1996.2.10까지이며, 주택건설촉진법 제44조 및 동법 시행규칙 제32조의 규정에 의하여 강동구청장으로부터 1990.9.28 설립인가를 받은 사실이 확인되고 있고, 사업자등록증을 보면, 사업개시일을 1994.6.1로 하고 업태를 건설 및 부동산매매업으로 하여 강동세무서장으로부터 사업자등록증(사업자등록번호:OOO-OO-OOOOO)을 교부받은 사실이 확인되고 있으며, 처분청의 결정결의서 및 조사서에 의하면, 청구조합을 조합원과는 별개의 1거주자로 보고 이 건 종합소득세를 과세한 사실이 확인되고 있고,

(3) 이 건 토지의 등기부등본을 보면, 청구조합의 조합원들이 1978년부터 1991년사이에 재건축 대상이 된 연립주택(토지 포함)을 취득하였고, 1991년부터 1994년 사이에 당해 연립주택의 토지지분을 청구조합에 신탁등기한 사실이 확인되며, 1996년 4월 이 건 재건축으로 신축된 아파트를 분양하면서 조합원에게 분양된 아파트의 토지지분에 대하여는 당초 신탁등기를 해지함으로써 소유권이전을 하였고, 일반분양자에게는 분양받은 아파트의 토지지분에 대하여 대지권표시등기를 경료함으로써 소유권을 이전한 것이 확인되고 있으며,

(4) 청구조합의 정관에 의하면, 그 제7조(조합원의 자격)에 본 조합원의 자격은 OOOOO연립주택의 등기부상 소유권자로 명시하고 있고, 제8조(조합원의 권리와 의무)에 조합원은 조합의 정관에 명시된 각종 결의사항을 준수하고 조합의 목적을 달성하도록 적극 협조하여야 함을 규정하고 있으며, 제20조(자금)에서는 사업시행을 위한 자금은 조합원이 출자한 토지와 공동사업주체가 조달한 자금으로 한다고 정하고 있고, 제25조(관리처분 규정)에는 본 조합은 등기부상 소유토지 및 건물을 출자한다(건물은 평가액이 없는 것으로 본다)고 규정하고 있다.

(5) 한편, 신탁법상 신탁관계의 법적성격을 살펴보면, 신탁법 제1조에서 『신탁이라함은 위탁자가 재산권을 수탁자에게 이전하거나 기타의 처분을 하고 수탁자로 하여금 일정한 자(수익자)의 이익을 위하여 또는 특정의 목적을 위하여 그 재산권을 관리, 처분하게 하는 법률관계』로 정의하고 있고, 대법원판례(92누8163, 93.4.27)도 『위탁자가 수탁자에게 토지의 소유권을 이전하여 당사자 사이에 신탁법상의 신탁관계가 설정되면 단순한 명의신탁과는 달리 신탁재산은 수탁자에게 귀속되고 이로써 수탁자는 신탁의 목적에 따라 신탁재산을 관리, 처분할 수 있는 권능을 가지게 되는 것』으로 판시하고 있다.

(6) 전시한 법령과 위의 사실을 종합하여 볼 때, 재건축조합의 조합원은 조합의 재건축사업 목적 달성에 협력할 의무가 있고, 조합정관상 그 의무의 하나로 규정된 현물출자 의무는 조합의 재건축사업의 원활한 수행을 위하여 조합원 소유의 토지를 조합에 이전할 의무를 포함하고 있다고 보는 것이 상당하다 할 것인바(대법원 96다23887, 97.5.30 같은 뜻임), 조합원들이 청구조합에 토지를 신탁등기하는 시점에서 토지에 대한 현물출자가 이루어 진 것으로 보아야 하고 이때 청구조합이 당해 토지를 취득한 것이 되므로 소득세법 시행령 제89조 제1항 제3호의 규정에 의하여 토지 신탁등기시의 정상가액을 토지의 취득가액으로 하여야 할 것이다. 그런데 처분청이 과세근거로 삼은 국세청 예규의 내용은 『재건축조합의 일반분양수입금액에 대응하는 필요경비 중 토지의 가액은 조합원들이 당초 취득시의 토지가액상당액으로 하여야 한다』는 것이나, 이는 조합원들 각자를 사업자(납세의무자)로 보고 소득금액을 계산하는 경우에 타당한 방법이라 하겠고, 이 건과 같이 청구조합을 조합원과는 별개의 1거주자(납세의무자)로 보고 과세하면서 납세의무자도 아닌 조합원이 토지를 취득한 시기의 정상가액으로 한 것은 수입금액에 대응하는 필요경비의 산정방법에도 맞지 않을 뿐 아니라 과세소득이 귀속되는 사업의 주체를 혼동한 잘못이 있다고 할 것이고, 또한, 청구조합이 토지의 취득가액으로 처분청에 신고한 감정가액은 청구조합이 당해 토지를 취득한 시기와는 관계없이 일반분양아파트의 분양가 사정을 위하여 평가한 것으로서 이를 취득당시의 정상가액으로 보기는 곤란하다 하겠으며, 청구조합이 주장하는 조합원이 분양받은 아파트의 일반분양가액 상당액도 일반분양아파트 및 상가의 분양 수입금액에 대응하는 토지의 취득가액으로 하기는 어렵다 하겠다. 그렇다면, 처분청이 청구조합을 조합원과는 별개의 1거주자로 보고 과세한 이 건의 경우 조합원들이 청구조합에 토지를 현물출자한 시점에 토지를 양도한 것으로 보아 양도소득세를 과세하는 것은 별론으로 하고 청구조합이 조합원으로부터 토지를 현물출자 받은 때 비로소 청구조합이 토지를 취득한 것으로 인정된다 하겠고 현물출자 시점은 토지의 신탁등기시점이므로 이때의 토지의 정상가액을 취득가액으로 하는 것이 청구조합의 사업수입금액에 대응하는 필요경비를 적정하게 반영하는 것으로서 타당한 방법이라 하겠으며, 또한 전시한 소득세법시행령 제89조 제1항 제3호에서 규정하고 있는 취득당시의 정상가액의 개념에 부합된다 하겠다. 따라서 처분청이 청구조합이 일반분양한 아파트 및 상가의 분양수입금액에 대응하는 필요경비 중 토지의 취득가액을 조합원이 당해 토지를 취득한 시점의 정상가액(시가가 불분명하여 기준시가로 함)으로 한 것은 부당한 처분으로 판단된다.

• 라. 이 건 심판청구는 청구주장이 이유있으므로 국세기본법 제81조 및 제65조 제1항 제3호의 규정에 의하여 주문과 같이 결정한다.