물납에 충당한 토지의 수납가액을 상속세과세 당시의 가액으로 하여야 하는지 물납충당 당시의 평가액으로 한 사례
물납에 충당한 토지의 수납가액을 상속세과세 당시의 가액으로 하여야 하는지 물납충당 당시의 평가액으로 한 사례
○○○세무서장이 1997.10.17 서울특별시 동대문구 ○○○동 ○○○ 대지 418.2㎡의 수납가액을 664,938,000원으로 하여 동 토지를 물납에 충당한 처분은 1996.12.31 개정전 상속세법시행령 제5조 제2항 제1호 가목 및 같은법 시행규칙 제5조 제1항의 규정에 의하여 당초처분보다 청구인들에게 불이익한 결과를 초래하지 않는 범위내에서 소관세무서장이 상속개시 당시를 기준으로 위 토지를 평가한 가액을 물납토지의 수납 가액으로 한다.
청구인 ○○○, ○○○, ○○○, ○○○, ○○○, ○○○ 및 ○○○(이하 "청구인들"이라 한다)은 1995.1.25 사망한 청구외 ○○○(이하 "피상속인"이라 한다)의 상속인으로서 1995.7.22 상속세신고시 납부하여야 할 1995년분 상속세 845,422,010원에 대하여 물납허가신청을 하였으나, 처분청이 위 상속세액을 911,737,310원으로 경정하자 이 중 8,425,310원은 현금으로 납부하고 나머지 903,312,000원은 상속재산인 서울특별시 동대문구 ○○○동 ○○○ 대지 772.4㎡를 분할하여 1997.2.27이 중 418.2㎡(이하 "물납토지"라 한다)에 대한 물납을 신청하였다. 처분청이 1997.2.28 청구인들에게 물납재산 변경을 명하자 청구인들은 1997.3.14 재심사를 요구하였으며, 처분청이 1997.3.15 이를 거부하자 청구인들은 위 거부처분에 대하여 1997.4.8 심사청구를 하였다. 심사청인 국세청장은 처분청이 청구인들에게 한 1997.2.28 물납재산변경명령 처분은 취소하고 물납토지를 적정한 가액으로 평가하여 수납한다는 결정을 하였다. 심사청의 위와 같은 결정에 따라서 처분청은 물납토지를 물납에 충당하면서 물납토지에 대한 한국감정원의 평가액인 664,938,000원을 수납가액으로 하였다. 청구인들은 물납토지의 수납가액에 불복하여 1997.6.18 이 건 심판청구를 제기하였다.
(1) 물납에 관한 규정 이 건 상속개시 당시 및 청구인들의 최초의 물납신청시에 적용된 구 상속세법(1996.12.30 법률 제5193호로 전면 개정되기 전의 것, 이하 같다) 제29조에서 세무서장은 상속 또는 증여받은 재산 중 부동산과 유가증권의 가액이 상속재산가액의 2분의1을 초과하고 상속세 납부세액이 240만원 이상이 되는 때에는 대통령령이 정하는 바에 의하여 납세의무자의 신청을 받아 당해 부동산과 유가증권에 의한 상속세의 물납을 허가할 수 있다고 정하고 있으며, 상속세법시행령 제31조에서 법 제29조의 규정에 의하여 물납에 충당한 부동산 및 유가증권의 수납가액은 상속세 과세가액에 의한다고 규정하고 있다.
(2) 재산의 평가에 관한 규정 상속재산의 가액평가에 관하여 상속세법 제9조 제1항에서 상속재산의 가액은 상속개시 당시의 현황에 의한다고 규정하면서, 그 제2항에서 상속개시 당시의 현황에 의한 상속재산의 가액은 그 당시의 시가에 의하되 시가를 산정하기 어려울 때는 당해 상속재산의 종류·규모·거래상황 등을 참작하여 대통령령이 정하는 방법에 의한다고 규정하고 있다. 상속재산의 평가방법에 있어서 상속세법시행령 제5조 제1항 및 제2항 제1호는 법 제9조 제2항의 "대통령령이 정하는 방법"으로서 토지의 평가는 지가공시 및 토지 등의 평가에 관한 법률에 의한 개별공시지가에 의하되, 다만 개별공시지가가 없는 토지에 있어서는 인근 유사토지의 개별공시지가를 참작하여 총리령이 정하는 방법에 의하여 평가한 가액으로 한다고 규정하고 있으며, 같은법 시행규칙 제5조 제11항에서, 위 "총리령이 정하는 방법에 의하여 평가한 가액"이라 함은 당해 토지와 지목·이용상황 등 지가형성 요인이 유사한 인근 토지의 개별공시지가를 기준으로 지가공시 및 토지 등의 평가에 관한 법률 제10조 제2항의 규정에 의한 비교표에 의하여 소관세무서장이 평가한 가액을 말하며, 이 경우 비교표를 적용함에 있어서는 당해 인근 토지를 표준지로 본다고 규정하고 있다.
(1) 상속세법은 상속이 개시된 경우에 이로부터 6월 이내에 상속재산의 종류·가액 등을 신고하도록 하면서 일정한 경우에는 부동산 또는 유가증권으로 상속세를 납부하는 상속세 물납제도를 두고 있다. 이러한 물납제도를 두는 취지는 납세의무자가 상속세를 납부하기 위하여 상속받은 부동산 또는 유가증권을 매각하고자 하나 매각하려는 부동산 또는 유가증권이 매각이 되지 아니하는 경우 상속세 납부가 어렵게 되는 점, 또한 설령 상속재산인 부동산이 매각된다 할지라도 매각한 재산이 상속개시 당시보다 하락한 경우에는 상속개시 당시로 평가하여 상속세를 납부하여야 하므로 납세의무자에게 불리하게 되는 점, 더욱이 상속세는 다른 세목보다 세액이 많은 것이 일반적인데 이를 모두 현금으로 납부하도록 하면 상속세의 징수에 있어서도 차질이 빚어지게 되는 점등을 고려한 것으로 보인다.
(2) 상속세법 제9조에서 상속재산의 가액은 상속개시 당시의 현황에 의한다고 규정하고 있으므로 상속재산은 상속개시일을 기준으로 하여 평가되나, 상속세의 납부는 납세의무자의 신고·수정신고 등의 행위와 과세관청의 상속재산의 조사·평가 등의 제반 절차에 의한 결정·경정 등에 의하여 이루어지게 되며, 한편 상속재산의 종류가 다양하고 그 규모도 상당하여 상속개시 당시로부터 확정에 이르기까지는 상당한 기간이 소요되는 것이 일반적이다. 더구나 상속세를 부동산 및 유가증권 등으로 물납하는 경우 상속재산의 평가시점과 물납에 따른 수납가액이 정하여지는 시점과는 상당한 기간이 소요되며 이 사이에 물납재산의 가액이 변동되는 경우도 있다. 전시 상속세법시행령 제31조는 물납에 충당할 부동산 및 유가증권의 수납가액은 상속세 과세가액에 의한다고 함으로써 상속개시 당시로 평가하여 상속세 과세가액에 산입한 가액을 물납에 충당할 부동산 및 유가증권의 수납가액으로 하고 있다. 이는 상속개시 당시와 물납에 충당한 시점간에 물납에 충당할 부동산 및 유가증권의 가액이 변동되었을지라도 상속개시 당시의 가액인 상속세 과세가액으로 함이 납세의무자와 과세관청간에 공평하고 합리적이기 때문으로 보인다.
(3) 청구인은 심사청구시 물납재산의 변경을 명함은 부당하니 이를 시정하여 줄 것을 청구하였는데, 국세청장이 청구하지도 아니한 물납재산 평가액에 대하여 추가 심리하여 물납재산을 적정한 가액으로 다시 평가한 가액으로 수납하도록 한 것은 국세기본법 제79조 (불고불리, 불이익 변경금지)에 위반된 결정이라고 하면서, 이건 물납허가가 된다면 물납대상 재산의 수납가액은 법령에 규정된 대로 결정되는 것이지 다시 평가할 사항이 아니라고 주장하고 있다. 청구인의 이러한 주장은 상속세 물납재산의 수납가액은 상속세 과세가액으로 평가함이 적법하고 상속세 물납을 위하여 물납대상 토지를 분할하였을지라도 상속재산가액(이 건의 경우 상속개시 당시의 개별공시지가)대로 수납하여야 한다는 것이나, 물납재산의 수납가액을 상속세 과세가액에 의하도록 한 전시한 상속세법시행령 제31조의 규정은 당해 물납에 충당된 재산이 상속개시 당시와 물납 당시에 동일성을 유지하고 있을 때에 그 타당성을 갖는다고 할 것이다.
(4) 일반적으로 토지의 가액은 동일 면적일지라도 위치·이용현황에 따라서 가액이 달라지게 된다. 또한 단일 필지의 토지가 분할된 경우에 분할된 후의 토지는 그 위치·이용현황 등이 서로 달라지게 되어 각 필지의 토지의 가액이 서로 달라질 뿐만 아니라 분할 후의 ㎡당 가액과 분할하기 전의 단일 필지의 ㎡당 가액이 동일하지 아니한 것이 일반적이라 하겠다. 이 건의 경우 처분청이 물납에 충당한 토지는 단일 필지로 상속된 서울특별시 동대문구 ○○○동 ○○○ 대지 772.4㎡에서 분할된 418.2㎡이다. 그런데 상속개시 당시 단일 필지에서 분할되어 물납에 충당된 물납토지와 나머지 토지의 분할 후의 현황을 보면, 대로변에 위치한 나머지 토지에 비해 물납토지는 후면에 위치하고 있어 분할로 인하여 이들 토지의 가격은 현저히 달라졌다고 보인다. 이러한 경우에도 상속개시 당시의 단일 필지인 772.4㎡의 ㎡당 가액으로 물납에 충당된 토지의 수납가액을 정하여야 한다면 분할 후의 물납에 충당한 토지와 그렇지 아니한 토지의 가치가 동일하다는 것이 전제되어야 가능한데, 위에서 언급한 바와 같이 분할로 인하여 이들 토지의 가치가 현저히 달라졌으므로 이를 인정하기 어렵고 그럼에도 불구하고 이를 인정하여야 한다면 납세의무자의 자의적인 행위에 의하여 징수하여야 할 세액이 실질적으로 감소되는 불합리한 결과를 낳게 된다. 따라서 납세자의 분할이라는 행위에 의하여 물납에 충당한 토지의 가액과 물납에 충당되지 아니한 나머지 토지의 가액이 분할 전의 단일 필지인 전체 토지의 가액과 다르게 된 이 건의 경우에 물납에 충당된 토지의 수납가액을 정함에 있어 분할 전 토지의 단위공시지가를 그대로 적용하여 평가하여야 한다는 청구주장은 불합리하다고 판단된다. 반면에 상속개시 당시와 물납 당시의 토지상황이 동일성을 유지하지 못하고 있는 경우 처분청의 처분과 같이 물납에 충당된 토지의 수납가액을 물납 당시의 감정평가액으로 하는 것은 실질가치를 반영할 수 있는 점에서 일면 합리적이긴 하나, 상속세법상 물납 당시의 시가로 평가할 수 있는 명문 규정이 없으므로 이 또한 받아들이기 어렵다고 하겠다.
(5) 상속세법상 재산의 평가에 관한 규정을 보면, 전시한 상속세법 제9조 제2항에서 상속재산의 가액은 상속개시 당시의 시가에 의하되 시가를 산정하기 어려울 때는 당해 상속재산의 종류·규모·거래상황 등을 참작하여 대통령령이 정하는 방법에 의한다고 규정하고 있고, 상속개시 당시의 시가를 산정하기 어려운 경우에 대통령령이 정하는 방법 중 상속세법시행령 제5조 제2항 제1호 가목 및 같은법 시행규칙 제5조 제11항에서 토지의 평가는 개별공시지가에 의하되, 다만 개별공시지가가 없는 토지에 있어서는 당해 토지와 지목·이용상황 등 지가형성요인이 유사한 인근토지(표준지)의 개별공시지가를 기준으로 지가공시 및 토지 등의 평가에 관한 법률 제10조 제2항의 규정에 의한 비교표에 의하여 소관세무서장이 평가한 가액으로 하도록 규정하고 있다. 살피건대, 물납에 충당한 재산을 상속세 과세가액으로 한다는 의미를 다른 측면에서 보면 상속개시 후 상당한 시일이 경과한 후에 물납이 이루어질지라도 그 물납으로 인한 수납가액을 상속개시 시점에서 평가한 가액으로 하겠다는 것이라 하겠다. 그런데 상속개시 당시에 위 ○○○동 토지는 분할된 바 없으므로 분할을 전제로 한 각 필지별 시가는 물론이고 그 개별공시지가도 있지 아니하다. 이와 같이 물납에 충당하기 위하여 인위적으로 분할된 토지의 각 필지에 대한 시가 및 기준시가(개별공시지가)가 없는 상황에서 분할 후 물납에 충당된 토지에 대한 수납가액 평가는 위 법령이 정하는 보충적 평가방법을 따르는 수밖에 달리 방법이 없다고 할 것이다. 그러므로 분할로 인하여 당해 토지의 실질가치가 변동된 이 건에 있어서 물납토지의 수납가액은 물납토지와 유사한 인근토지(표준지)의 상속개시 당시의 개별공시지가를 기준으로 관계법률이 정한 비교표에 의하여 당초처분보다 청구인들에게 불이익한 결과를 초래하지 않는 범위내에서 소관세무서장이 평가하는 가액으로 하는 것이 적법하다고 하겠다.
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○○○ 서울시 성동구 ○○○동 ○○○ 서울시 성동구 ○○○동 ○○○ 서울시 성동구 ○○○동 ○○○ 서울시 성동구 ○○○동 ○○○ 서울시 동대문구 ○○○동 ○○○ 서울시 성동구 ○○○동 ○○○ 서울시 성동구 ○○○동 ○○○
결정 내용은 붙임과 같습니다.